Исчисление акцизов аптеками
С введением в действие с 1 января 2001 года части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) существенно изменился порядок уплаты акцизов. Коснулись эти изменения и порядка обложения акцизами спирта этилового и спиртосодержащей продукции, в том числе и у аптечных учреждений. Рассмотрим особенности исчисления акцизов аптеками в соответствии с главой 22 "Акцизы" части второй НК РФ.
Законодатель при составлении части второй НК РФ предусмотрел такие формулировки отдельных положений статей Кодекса, которые обязывают аптеки уплачивать акцизы по спирту этиловому. Так, в соответствии с п.1 ст.181 НК РФ подакцизными товарами признаются:
1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей спирта этилового более 9%.
В целях главы 22 НК РФ не рассматривается как подакцизный товар следующая спиртосодержащая продукция:
лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости не более 100 мл.
Таким образом, в целях настоящей статьи, а следовательно, в целях признания подакцизными товарами упомянутые лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, не рассматриваются как подакцизные товары только в случае, если они относятся к продукции, упомянутой в подпункте 2 п.1 ст.181 НК РФ. Иными словами, они должны относиться к спиртосодержащей продукции (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей спирта этилового более 9%.
Для товаров, указанных в подпункте 1 п.1 ст.181 НК РФ, то есть по спирту этиловому из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного, данные обстоятельства освобождения от уплаты акцизов не действуют. Если лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства включены в Государственный реестр или изготовлены по индивидуальным рецептам, но при этом не являются спиртосодержащей продукцией, упомянутой в подпункте 2 п.1 ст.181 НК РФ, а указаны в других подпунктах, как это имеет место со спиртом этиловым фармакопейных статей, они подлежат обложению акцизами в общеустановленном порядке.
Другим важным обстоятельством является определение понятия "производство подакцизных товаров", в частности: следует ли расфасовку спирта этилового аптекой в другую тару или изменение концентрации спирта этилового считать процессом производства применительно к обложению аптеки акцизами?
В п.3 ст.182 НК РФ указано, что в целях настоящей главы к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которых получается подакцизный товар. При этом не сделано никаких ссылок на то, в каких объемах должен производиться данный розлив (или смешение), чтобы учитываться как процесс производства. Следовательно, в каких бы малых объемах ни совершались эти операции, их необходимо относить к производству для цели исчисления акцизов.
Таким образом, если аптека расфасовывает полученный ею фармакопейный спирт в другую тару, она будет являться плательщиком акциза как организация, осуществляющая розлив подакцизного товара. Если аптека изменяет концентрацию спирта этилового, она производит смешение спирта этилового и воды в местах хранения и реализации спирта, в результате чего получается подакцизный товар - спирт этиловый другой концентрации. В данном случае аптека будет также являться плательщиком акциза.
Не менее важной особенностью части второй НК РФ является ужесточение критериев, определяющих отличие спиртосодержащей продукции, не облагаемой акцизами, от облагаемой спиртосодержащей продукции. Так, если в 2000 году акцизами облагалась спиртосодержащая продукция с объемной долей спирта этилового свыше 12%, то согласно ст.181 НК РФ начиная с 2001 года подакцизной продукцией признается спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей спирта этилового более 9%.
Кроме того, лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, не рассматриваются данной статьей НК РФ как подакцизная продукция только при условии их разлития в емкости не более 100 мл. Такое же условие введено для препаратов ветеринарного назначения, прошедших государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенных в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации.
Парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, освобождается от обложения акцизами, если она розлита в емкости не более 270 мл.
Ранее названные виды продукции освобождались от обложения акцизами независимо от размера емкости, в которую они были розлиты.
Введение данных условий означает, что в принципе аптеки могут стать плательщиками акцизов по производимым ими лекарственным спиртосодержащим средствам, как это уже было в 1997 году до введения в действие с 18 февраля 1998 года изменения законодательства по акцизам, освободившего от уплаты акцизов лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам. Плательщиками акцизов аптеки станут при условии, что вышеназванные лекарственные средства будут розлиты аптекой в емкость более 100 мл.
Постановлением Правительства РФ от 27.08.1999 N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)" было установлено, что реализация спиртосодержащих лекарственных средств потребителю должна осуществляться только в таре медицинского назначения объемом не более 0,1 литра, за исключением производимых по фармакопейным статьям и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств бальзамов и эликсиров, изготовление и реализация которых осуществляются в таре объемом не более 0,25 литра.
Однако приказом Минздрава России от 16.09.1999 N 344, изданным в целях реализации вышеназванного постановления, условия розлива лекарственных спиртосодержащих средств изложены в следующей редакции:
"Ввести с 1 октября 1999 года изготовление, а с 1 ноября 1999 года реализацию аптечными учреждениями, независимо от организационно-правовой формы, населению спиртосодержащих лекарственных средств, предназначенных для внутреннего применения, только в таре медицинского назначения объемом не более 100 мл, за исключением производимых по фармакопейным статьям и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств бальзамов и эликсиров, изготовление и реализация которых осуществляются в таре объемом не более 250 мл".
Таким образом, данным приказом Минздрава России была запрещена реализация спиртосодержащих лекарственных средств в таре более 100 мл, во-первых, только населению, а не всем потребителям, к которым можно также отнести лечебные, лечебно-профилактические и другие медицинские учреждения, а во-вторых, запрещена реализация только спиртосодержащих лекарственных средств, предна-значенных для внутреннего применения. Запрет не коснулся спиртосодержащих лекарственных средств, предназначенных для наружного применения, независимо от того, какому потребителю: населению или медицинским учреждениям - они отпускаются.
Рассмотрим ситуацию, когда аптеки, не нарушая приказ Минздрава России, реализуют спиртосодержащие лекарственные средства для внутреннего применения в таре более 100 мл лечебным, лечебно-профилактическим и другим медицинским учреждениям или спиртосодержащие лекарственные средства для наружного применения в таре более 100 мл населению или вышеназванным медицинским учреждениям. В соответствии с частью второй НК РФ такие лекарственные средства должны с 1 января 2001 года облагаться акцизами.
При этом, как уже упоминалось выше, фармацевтическим предприятиям и аптекам предоставлено право производить по фармакопейным статьям бальзамы и эликсиры, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, объемом не более 250 мл. Согласно подпункту 2 п.1 ст.181 НК РФ не рассматривается как подакцизный товар парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, розлитая в емкости не более 270 мл. Исходя из вышеизложенного в случае если в 2001 году объем тары данных бальзамов и эликсиров будет превышать 100 мл и они не будут зарегистрированы Минздравом России как парфюмерно-косметическая продукция, производящие организации должны облагать их акцизами в общеустановленном порядке.
При этом ставка акцизов на спиртосодержащую продукцию с содержанием спирта этилового более 9% (спиртосодержащая продукция с содержанием спирта этилового 9% и менее в принципе не рассматривается НК РФ как подакцизная) установлена в размере 88 руб. 20 коп.за 1 литр безводного спирта этилового, содержащегося в подакцизных товарах. Ставка акциза в размере 12 руб. в 2000 году или 12 руб. 60 коп.в 2001 году установлена только для спирта этилового из всех видов сырья, в том числе фармакопейного спирта, и не распространяется на спиртосодержащую продукцию.
Как видно, разница в величине ставок весьма существенна, что делает производство лекарственных спиртосодержащих средств в таре более 100 мл с начала 2001 года крайне невыгодным.
Начиная с 2001 года спиртосодержащие лекарственные средства, не включенные в Государственный реестр, но отпускаемые аптеками по требованиям лечебных организаций, акцизами не облагаются. Разумеется, освобождение таких спиртосодержащих средств возможно при их отпуске в таре не более 100 мл и при условии, что эти средства не являются фармакопейным этиловым спиртом. Как уже было рассмотрено, отпуск по требованиям лечебных учреждений освобождает от обложения акцизами спиртосодержащую продукцию, указанную в подпункте 2 п.1 ст.181 НК РФ, но не освобождает спирт этиловый, так как он упомянут как вид подакцизной продукции в другом подпункте названной статьи НК РФ. Таким образом, аптечным учреждениям целесообразно принимать от лечебных учреждений требования на отпуск спиртосодержащей продукции только в таре не более 100 мл.
Если аптека в связи с вышеизложенными обстоятельствами является в 2001 году производителем подакцизных товаров - спирта этилового или спиртосодержащей продукции, она должна исчислять акциз в порядке, установленном для всех плательщиков акцизов.
В частности, согласно ст.198 НК РФ налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары, обязан предъявить к оплате покупателю указанных товаров соответствующую сумму налога. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. При реализации подакцизных товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма акциза включается в цену указанного товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза не выделяется.
Порядок отнесения в бухгалтерском учете уплаченных покупателями сумм акциза изложен в ст.199 НК РФ. Согласно п.2 данной статьи суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи. В соответствии с п.3 данной статьи не учитываются в стоимости приобретенного подакцизного товара и подлежат вычету или возврату в порядке, предусмотренном настоящей главой НК РФ, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении:
1) подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других подакцизных товаров;
2) спирта этилового, произведенного из непищевого сырья, в дальнейшем использованного в качестве сырья для производства неподакцизных товаров.
Это означает, что, если аптека закупает спирт этиловый, произведенный из пищевого сырья, или под-акцизную спиртосодержащую продукцию и производит из этого сырья неподакцизную продукцию [например лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, розлитые в емкости не более 100 мл], она должна учесть выставленную ей покупателем сумму акциза в стоимости приобретенных подакцизных товаров.
Если аптека закупает спирт этиловый, произведенный из непищевого сырья, и производит из него неподакцизную продукцию, действует подпункт 2 п.3 ст.199 НК РФ, согласно которому сумма акциза по закупленному непищевому спирту на стоимость сырья не относится, а подлежит вычету или возврату.
Однако указанное положение применяется только в случае приобретения спирта этилового, произведенного из непищевого сырья, организацией-покупателем, производящей неподакцизные товары с использованием этого спирта, непосредственно у налогоплательщика-производителя этого спирта и не распространяется на случаи приобретения спирта этилового, произведенного из непищевого сырья, в порядке договора мены или взаиморасчетов. Сумма акциза по спирту этиловому, произведенному из непищевого сырья, но закупленному не у организации-посредника или производителя спирта по договору мены, а также в порядке проведения взаимозачетов, относится в 2001 году на стоимость приобретаемого сырья согласно п.2 ст.199 НК РФ.
Особый случай составляют ситуации, когда аптека закупает спирт этиловый, произведенный из пищевого сырья, или подакцизную спиртосодержащую продукцию и производит из него подакцизные товары - спирт этиловый, розлитый в другую тару, или спирт этиловый измененной концентрации, или лекарственные спиртосодержащие
