Управленческий анализ в организациях, осуществляющих образовательную деятельность (М. Вахрушина, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 26, июнь 2001 г.)

Управленческий анализ в организациях,
осуществляющих образовательную деятельность

В прошлом номере мы рассказали о выборе наиболее рентабельных образовательных услуг. Как организовать безубыточную работу? Спланировать ее при изменении цен на услуги? Об этом говорится в этой статье.

Расчет минимального количества услуг,
обеспечивающих безубыточную работу

С помощью показателя МД рассчитывается точка безубыточности (или критическая точка) филиала (Х) - такой объем оказываемых им услуг, который обеспечивает нулевой финансовый результат. В точке безубыточности доходы филиала равны его расходам, а величина маржинального дохода соответствует постоянным издержкам. Расчет объема реализации услуг в критической точке ведется по формуле:

   /-----------------------------------------\

   |              Постоянные затраты, руб.   |

   | Х, ед. = ------------------------------ |

   |                Маржинальный доход       | (V)

   |           в расчете на одну услугу, руб.|

   \-----------------------------------------/

Допустим, филиал оказывает платные образовательные услуги лишь по программе А. Удельный МД от этого направления деятельности составляет 363 000 : 350 = 1037 руб. (табл.6, "БП" N 25). Точка безубыточности равна:

684 500 : 1037 = 660 услуг. Такое количество слушателей в анализируемом периоде филиалу необходимо обучить по программе А, чтобы полученными доходами покрыть все свои расходы.

В случае предоставления услуг только по программе Б расчеты выглядели бы следующим образом:

удельный маржинальный доход, получаемый филиалом от оказания одной услуги: 423 500 : 107 = 3958 руб.;

точка безубыточности: 684 500 : 3958 = 173 услуги.

Таким образом, при условии неизменности постоянных расходов филиала для обеспечения его безубыточной работы на обучение по программе А следует набрать в 3,8 раза (660 : 173) больше студентов, чем на программу Б. Это связано с тем, что реализация одной услуги по программе Б приносит филиалу маржинальный доход в 3,8 раза больший, чем по программе А (3958 : 1037).

Подобные рассуждения верны для случая, когда филиалом оказывается образовательная услуга одного вида. На практике приходится иметь дело с различными образовательными услугами, оказываемыми по разным ценам и имеющими различный уровень маржинального дохода (в нашем примере - 2 вида услуг). Можно ли определить состояние равновесия филиала в этом случае?

Для ответа на этот вопрос обозначим за Х контингент, обучаемый по программе А в точке безубыточности, и выразим через Х количество услуг, оказываемых по программе Б в точке безубыточности. Воспользуемся данными таблицы 6 и составим пропорцию:

350 чел. - Х

107 чел - У

У = 107 Х : 350 = 0,3057 Х - количество услуг по программе Б в точке безубыточности.

В среднем цена одной образовательной услуги по программе А составляет 4700 руб., по программе Б - 15 336 руб., а средние переменные затраты соответственно - 3663 и 11 379 руб. (табл.6). В точке безубыточности верно соотношение:

    /--------------------------------------------\

    |Выручка        Совокупные     Постоян-      |

    |от реали-  -   переменные  -  ные  из-  = 0,| (VI)

    |зации          издержки       держки        |

    \--------------------------------------------/

отсюда: (4700 Х + 15 336 х 0,3057 Х) - (3663 Х + 11 379 х 0,3057 Х) - 684 500 = 0.

Решая это уравнение, получим:

9388,2 Х - 7141,6 Х - 684 500 = 0,

откуда Х = 305 услуг. Таким образом, для того чтобы филиалу не понести убыток, по программе А необходимо обучить 305 человек. Тогда требуемый объем образовательных услуг по программе Б составит:

0,3057 х 305 = 93.

В этом случае ожидаемая выручка (критический объем реализации в денежном выражении):

4,7 х 305 + 15,34 х 93 = 2860,0 тыс. руб.

Совокупные переменные издержки ожидаются:

3,66 х 305 + 11,38 х 93 = 2175,5 тыс. руб.

При неизменных постоянных затратах (684,5 тыс. руб.) финансовый результат филиала составит:

2860,0 - 2175,5 - 684,5 = 0 руб., что подтверждает правильность наших расчетов.

Итак, критический объем реализации услуг - 2860,0 тыс. руб., фактический - 3286,0 тыс. руб. (табл.6). Эти показатели позволяют оценить запас прочности филиала (Зп.):

   /------------------------------------------------\

   |Зп. = (Вфакт. - Вкритич.) : Вфактич. х 100%, где| (VII)

   \------------------------------------------------/

Вфакт. - фактическая выручка от реализации услуг, руб.;

Вкрит. - выручка от реализации услуг в критической точке, руб.

Чем больше запас прочности, тем лучше для предприятия. В нашем примере запас прочности составляет:

Зп. = (3286,0 - 2860,0) : 3286,0 х 100% = 13%.

Это означает, что если в силу неблагоприятного изменения рыночной ситуации (сокращения спроса на услуги, снижения конкурентоспособности и т.д.) выручка филиала сократится менее чем на 13%, он все еще будет получать прибыль. При сокращении выручки более чем на 13% филиал понесет убытки.

Планирование финансового результата при изменении цен на услуги

Вопросы ценообразования и востребованности образовательных услуг взаимосвязаны. С одной стороны, необоснованное завышение цен неизбежно ведет к оттоку обучающихся. Снижение числа обучаемых, с другой стороны, приводит к недоиспользованию имеющихся производственных возможностей образовательного учреждения, а следовательно, к удорожанию обучения. Гибкое ценообразование, предоставление обучающимся системы льгот и рассрочек повышают спрос на образовательные услуги и улучшают финансовые показатели организации. Образовательное учреждение может столкнуться с рядом ситуаций:

1. Повышение цен на услуги возможно;

2. В силу конкуренции необходимо снизить цены;

3. В целях завоевания дополнительного сегмента рынка необходимо предоставить новую образовательную услугу по возможно более низкой цене.

Ситуация 1

Повышение цен на услуги возможно.

Допустим, цена обучения по программе А возросла на 10%, по программе Б - на 5%. В какой мере это повлияет на финансовый результат филиала? Изменится ли при этом точка равновесия? Для расчета ожидаемого финансового результата воспользуемся зависимостью:

   /------------------------------------------------\

   |Выручка      Совокупные    Постоян-             |

   |от реали-  - переменные  - ные  из-   =  Прибыль|

   |зации        издержки      держки               |

   \------------------------------------------------/

Новая цена услуги по программе А: 4700 х 1,1 = 5170 руб.,

по программе Б: 15 336 х 1,05 = 16 103 руб. Считаем, что объем услуг и издержки филиала останутся неизменными. В этом случае ожидаемая выручка:

5170 х 350 + 16 103 х 107 = 3532 521 руб. = 3532,5 тыс. руб.

Совокупные переменные издержки для этого объема реализации были рассчитаны выше и составили 2499,5 тыс. руб., постоянные затраты - 684,5 тыс. руб. Следовательно, прибыль филиала будет равна: 3532,5 - 2499,5 - 684,5 = 6348,5 тыс. руб.

К такому же результату можно прийти и иным путем, воспользовавшись показателем маржинального дохода. Согласно формуле I:

   /-----------------------------------\

   |       Выручка от    Переменная    |

   |МД  =  реализации  - себестоимость |

   |       услуг         услуг         |

   \-----------------------------------/

После повышения цен удельный маржинальный доход (МД в расчете на одну услугу) по программе А составит: 5170 - 3663 = 1507 руб. С учетом фактического объема оказываемых услуг (табл.6) совокупный МД по программе А определится в размере 1507 х 350 = 527 450 руб.

Аналогичные расчеты выполним по программе Б:

удельный МД: 16 103 - 11 379 = 4724 руб.;

совокупный МД: 4724 х 107 = 505 468 руб.

Следовательно, общий МД по филиалу составит: 527 450 + 505 468 = 1 032 918 руб.

Далее воспользуемся формулой III:

   /--------------------------------------\

   |Прибыль  =  МД  -  Постоянные издержки|

   \--------------------------------------/

В нашем случае: 1033,0 - 684,5 = 348,5 тыс. руб.

Для расчета нового значения точки безубыточности допустим, что структура оказываемых услуг остается прежней. Принимаем за Х количество обучаемых по программе А и за 0,3057 Х - количество слушателей программы Б. После повышения цен состояние равновесия для филиала описывается следующей зависимостью:

(5170 Х + 16 103 х 0,3057 Х) - (3663 Х + 11 379 х 0,3057 Х) - 684 500 = 0;

10 093 Х - 7141,6 Х - 684 500 = 0;

2951,4 Х = 684 500; Х = 232.

Итак, после повышения цен, для того чтобы покрыть все свои издержки, филиалу необходимо обучить по программе А 232 человека, а по программе Б: 232 х 0,3057 = 71 человек. Другими словами, при увеличении цен затраты филиала на оказание услуг окупятся при меньшем контингенте учащихся.

Ситуация 2

В силу конкуренции необходимо снизить цены.

В системе управленческого анализа различают два понятия: долгосрочный и краткосрочный нижние пределы цены.

Долгосрочный нижний предел цены - это цена, минимально покрывающая полные издержки филиала, связанные с оказанием образовательной услуги. Она устанавливается на основе полной себестоимости услуги. Для того чтобы покрыть все свои издержки, образовательное учреждение стремится установить цены на услуги, превышающие долгосрочный нижний предел.

Краткосрочный нижний предел цены - эта цена, покрывающая лишь переменную себестоимость услуги. Цена, установленная на уровне краткосрочного нижнего предела, обеспечивает организации нулевой маржинальный доход. Информация о нем аккумулируется в бухгалтерской управленческой системе "директ-костинг".

Управленческий аппарат организаций, оказывающих образовательные услуги, часто недооценивает значение этого показателя. Порой при неполном использовании производственных возможностей образовательных учреждений привлечение дополнительного контингента обучающихся может быть оправдано даже в том случае, когда цена на образовательную услугу не покрывает полностью издержек по ее выполнению. Снижать цену на такие услуги можно до краткосрочного нижнего предела.

Допустим, в целях сохранения имеющегося контингента филиал вынужден снизить цену обучения по программе Б с 15 336 до 14 900 руб. Эффективно ли такое управленческого решение? Прежде всего попытаемся ответить на этот вопрос, используя информацию о полной себестоимости оказываемых услуг (табл.7):

Таблица 7

Показатели	Программа А	Программа Б	Всего
1. Цена одной услуги, руб.	4700	14 000	-
2. Количество оказанных услуг (контин- гент, чел.)	350	107	457
3. Выручка от реализации услуг (стр.1 х стр.2), тыс.руб.	1 645,0	1498,0	3143,0
4. Полная себестоимость оказанных услуг, тыс. руб.	1630,8	1553,2	3184,0
5. Финансовый результат (стр.3 - стр.4), тыс.руб.	14,2	-55,2	-41,0

Неискушенный бухгалтер, получивший такой результат, будет рекомендовать руководству избавиться от программы Б, чтобы избежать убытка в сумме 55,2 тыс. руб. и улучшить тем самым конечный финансовый результат. Однако в этом случае косвенные издержки (684,5 тыс. руб.) будут покрываться лишь выручкой, полученной от реализации услуг по программе А. Финансовый результат филиала станет еще хуже (табл. 8):

Таблица 8

(тыс. руб)

Показатели	Сумма
1. Выручка от реализации услуг по программе А	1645,0
2. Прямые издержки по программе А	1282,0
3. Косвенные издержки филиала (относимые на программу А)	684,5
4. Полная себестоимость услуг, оказанных по программе А	1966,5
5. Финансовый результат (стр.1 - стр.4)	-321,5

Теперь исследуем "выгодность" образовательных услуг, оказываемых в рамках программы Б, с позиций системы "директ-костинг" (табл.9):

Таблица 9

(тыс. руб)

Показатели	В расчете на:
	1 услугу	107 услуг
1. Выручка от реализации услуг	14,0	1498,0
2. Переменная себестоимость	11,38	1217,5
3. Маржинальный доход (стр.1 - стр.2)	2,62	280,5

Таким образом, образовательные услуги по программе Б не являются убыточными. Реализация одной такой услуги приносит филиалу 2,62 тыс. руб. маржинального дохода. В той же мере вносится вклад и в формирование прибыли филиала.

Образовательная услуга выгодна филиалу до тех пор, пока она обеспечивает ему положительный маржинальный доход. Краткосрочный нижний предел цены в данном случае составляет 11,38 тыс. руб.; он обеспечивает филиалу нулевой маржинальный доход.

Ситуация 3

В целях завоевания дополнительного сегмента рынка необходимо предоставить новую образовательную услугу по возможно более низкой цене.

Допустим, существующий аудиторный фонд позволяет филиалу организовать обучение по новой программе В. По предварительным оценкам, потенциальный контингент составляет 80 человек. В таблице 10 приведена информация об ожидаемых прямых издержках филиала, связанных с выполнением этой программы.

Таблица 10

(тыс. руб)

Показатели	Сумма
1. Заработная плата преподавательского состава	500
2. Обеспечение контингента методической литературой	80
3. Обеспечение контингента учебной литературой	50
4. Износ МБП	30
Итого:	660

С целью популяризации этой учебной программы филиал хочет установить на первое время как можно более низкую цену. Рассчитаем прежде всего долгосрочный нижний предел цены, основанный на калькулировании полной себестоимости. Помимо прямых издержек, в нее включаются и косвенные затраты. Ранее на базу их распределения был принят фонд заработной платы профессорско-преподавательского состава и был рассчитан коэффициент распределения косвенных затрат (он составил 0,436). Следовательно, косвенные издержки, относимые на программу В, составят:

500 х 0,436 = 218 тыс. руб.,

а полная себестоимость образовательных услуг в рамках этой программы будет равна:

660 + 218 = 878 тыс. руб.

С учетом предполагаемой численности обучающихся (80 человек) себестоимость одной услуги, а следовательно, и планируемая цена рассчитываются таким образом: 878 : 80 = 10,97 тыс. руб.

Однако установить такую цену в данной ситуации означает принять ошибочное управленческое решение.

Постоянные косвенные издержки в размере 218 тыс. руб. в числе прочих косвенных затрат (общий размер которых составляет 684,5 тыс. руб.) будут покрыты в результате реализации образовательных услуг по программам А и Б. Поэтому их не следует учитывать при формировании цены образовательных услуг по программе В. Минимальную цену в данном случае следует устанавливать исходя из краткосрочного нижнего предела цены, равного 660 : 80 = 8,25 тыс. руб. Реализуя образовательные услуги программы В по такой цене, филиал не заработает прибыли, но и не получит убытка.

М. Вахрушина,

доцент ВЗФЭИ

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 26, июнь 2001 г.