Некоторые вопросы, связанные с применением механизма
освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС
1 апреля 2001 г. в полную силу заработал механизм освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренный ст.145 НК РФ. Налогоплательщики, решившие воспользоваться этим механизмом, на практике столкнулись с многочисленными проблемами, связанными с реализацией предоставленных им Налоговым кодексом РФ прав. Ниже мы рассмотрим основные выявившиеся на сегодняшний день вопросы, связанные с получением освобождения от уплаты НДС.
В соответствии со ст.145 НК РФ для получения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС необходимо выполнение двух условий:
1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС и налога с продаж не должна превышать одного миллиона рублей (п.1 ст.145 НК РФ). При этом следует учитывать, что размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех оборотов по реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых НДС (п.2.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, далее - Методические рекомендации по НДС);
2) налогоплательщик, претендующий на получение освобождения, не реализует никаких подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья (п.2 ст.145 НК РФ). Следует принимать во внимание, что это ограничение касается всех налогоплательщиков, реализующих подакцизные товары, независимо от того, признаются ли они при этом плательщиками акцизов. Так, например, организация розничной торговли, реализующая ювелирные изделия, являющиеся подакцизными товарами (подп.6 п.1 ст.181 НК РФ), и не являющаяся при этом плательщиком акцизов, не имеет права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ.
Больше никаких ограничений и требований к налогоплательщикам, желающим получить освобождение, НК РФ не предъявляет. Следовательно, отказ налоговых органов в предоставлении освобождения по иным причинам, не связанным с выполнением условий, установленных ст.145 НК РФ, является неправомерным. Так, например, неправомерным является отказ в предоставлении освобождения по причине наличия у налогоплательщика к моменту подачи заявления на освобождение недоимки по налоговым платежам (пеням, штрафам и т.п.).
Налогоплательщикам, получившим освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, следует принимать во внимание следующие существенные моменты.
Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика распространяется только на обязанности, связанные с исчислением и уплатой НДС по операциям, являющимся объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 п.1 ст.146 НК РФ. В то же время налогоплательщики, получившие освобождение от уплаты НДС, не освобождаются от остальных обязанностей, предусмотренных главой 21 НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах (п.2.3 Методических рекомендаций по НДС). Так, за организациями (индивидуальными предпринимателями), получившими освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков, сохраняются, в частности, следующие обязанности:
- выписывать счета-фактуры на стоимость реализуемых ими товаров (работ, услуг) в общеустановленном порядке. При этом в выставляемых ими счетах-фактурах сумма НДС не выделяется, а на счете делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС) " (п.5 ст.168 НК РФ);
- ежемесячно подавать в налоговые органы декларацию по НДС (п.3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость..., утвержденной Приказом МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407);
- исполнять обязанности налогового агента в соответствии со ст.161 НК РФ.
В соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ к вычету (возмещению) из бюджета принимаются суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС. Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым налогоплательщиками, получившими освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются (подп.1 п.6 ст.170 НК РФ).
Таким образом, суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым налогоплательщиками для производства (реализации) товаров (работ, услуг) после получения права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в общеустановленном порядке с отражением этих сумм в налоговой декларации (п.2.10 Методических рекомендаций по НДС).
Пример 1. Предприятие - производитель мебели в феврале 2001 г. приобрело комплектующие для производства мебели на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Вся сумма НДС по приобретенным комплектующим в феврале была предъявлена к вычету.
С 1 апреля 2001 г. предприятие получило освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. По состоянию на 1 апреля 2001 г. образовался остаток неиспользованных комплектующих на сумму 15 000 руб.
В данном случае предприятию следует восстановить сумму НДС, приходящуюся на остаток комплектующих, в размере 3 000 руб. (20 000: 100 000 х 15 000 = 3 000) и уплатить ее в бюджет в срок до 20-го мая 2001 г.
В учете предприятия за апрель делаются проводки:
1. Дебет 68 Кредит 19 - 3 000 руб. - сторнируется сумма НДС, приходящаяся на остаток комплектующих.
2. Дебет 10 Кредит 19 - 3 000 руб. - сумма восстановленного "входного" НДС включается в стоимость комплектующих.
В декларации по НДС по форме N 1 (приложение 1 к Приказу МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407) за апрель 2001 г. сумма восстановленного НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается предприятием по строке 13.
Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика действует в отношении тех операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 п.1 ст.146 НК РФ, которые совершаются организацией (индивидуальным предпринимателем) после получения освобождения. По товарам (работам, услугам), отгруженным до получения освобождения, исчисление и уплата НДС производятся в общеустановленном порядке независимо от даты оплаты. Счета-фактуры по таким товарам (работам, услугам) выставляются с выделением НДС.
Пример 2. Предприятие в марте 2001 г. отгрузило продукцию в адрес покупателя на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Оплата за эту продукцию поступила на счет предприятия в апреле 2001 г.
С 1 апреля 2001 г. предприятие получило освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Выручка для целей налогообложения определяется предприятием по оплате.
В данном случае предприятие обязано выставить покупателю счет-фактур
