Комментарий к Федеральному закону от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ
"О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской
Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты
Российской Федерации о налогах"
Порядок введения в действие части второй Кодекса описан в Федеральном законе от 5 августа 2000 г. "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Вводный закон).
Вводным законом решается несколько основных вопросов, связанных с принятием части второй Кодекса:
1) время вступления положений части второй в силу;
2) порядок применения отдельных положений части второй;
3) действие законов и иных нормативных актов после вступления в силу части второй.
Вводным законом предусматривается внесение в налоговую систему и других серьезных изменений, таких как отмена ряда налогов (на реализацию ГСМ, на приобретение автотранспортных средств, на отдельные виды транспортных средств, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, пограничного сбора) в связи с проводимой налоговой реформой, и определение особенностей применения отдельных законов о налогах в период налоговой реформы.
Федеральным законом от 24 марта 2001 г. N 33-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" в текст Вводного закона были внесены значительные поправки, наиболее важные из которых рассмотренны в комментариях к отдельным статьям.
Комментарий к ст.1
Четыре главы части второй НК РФ вступили в силу 1 января 2001 г. Изменения в налоговой системе совпали с началом нового финансового года, что удобно с точки зрения подготовки бюджета на новый год, налогового планирования и текущей уплаты налогов.
Такой порядок введения части второй Кодекса в действие соответствует ст.5 НК РФ. Согласно данной статье акты налогового законодательства вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их опубликования.
Статьей 1 Вводного закона предусматривается, что некоторые положения части второй НК РФ вводятся в действие не с 1 января 2001 г., а несколько позже (см. коммент. к ст.3, 27).
Комментарий к ст.2
Статья 2 содержит перечень законов, которые полностью или частично утрачивают силу после введения в действие части второй НК РФ, т.е. с 1 января 2001 г.
В связи с вступлением в силу главы 21 "Налог на добавленную стоимость" утрачивает силу Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость", действовавший с 1992 г. Лишь в отношении нескольких налоговых льгот, предусмотренных п.1 ст.5 этого Закона, сделано исключение: они утрачивают силу с 1 января 2002 г., т.е. применяются в течение всего 2001 г.
В 2001 г. от НДС по-прежнему освобождается стоимость работ по строительству жилых домов, проводимых с привлечением средств бюджетов всех уровней. Однако теперь необходимым условием использования льготы является оплата за счет бюджетов не менее 50% стоимости работ, а не 40%, как было раньше. Другими словами, в течение 2001 г. продолжает действовать льгота, установленная по НДС при строительстве жилых домов с привлечением бюджетных средств, но обязательным условием ее использования является привлечение бюджетных средств в размере не менее 50% стоимости работ. Кроме того, при использовании льготы учитываются только бюджетные средства; использование средств целевых внебюджетных фондов не принимается во внимание. С 1 января 2002 г. данная льгота прекращает свое действие.
Очевидно, что увеличение доли бюджетного финансирования означает ужесточение условий использования льготы в 2001 г.. В связи с таким ограничением Минфин России всерьез рассчитывает на дополнительные поступления НДС в бюджет в размере 3 млрд руб.*(1) Однако возникает вопрос: возможно ли применение данной налоговой льготы, если договор заключен в 2000 г., а строительство дома заканчивается в 2001 г., при этом согласно договору доля бюджетных средств должна составить 40%?
В соответствии со ст.31 Вводного закона "часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие"*(2).
Следовательно, организация не вправе использовать в 2001 г. льготу по НДС, установленную подп."т" Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и ст.2 Вводного закона, если бюджетные средства составляют менее 50% стоимости выполненных работ*(3).
В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П и Определении КС РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О отмечается, что ст.8 (ч.1), 34 (ч.1) и 57 Конституции РФ закреплен конституционно-правовой принцип стабильных условий хозяйствования. Законодатель должен учитывать данный принцип при внесении изменений в налоговую систему. Лишение организаций налоговой льготы в условиях, когда уже сформирована смета и начато строительство, безусловно, не отвечает принципу стабильных условий хозяйствования. Именно поэтому законодатель не только вправе, но и обязан предусматривать "дедушкину оговорку" в тех случаях, когда идет речь о лишении или ужесточении льготы, связанной с уже начавшейся деятельностью. Но поскольку данный принцип не раскрыт в налоговом законодательстве, защитить интересы налогоплательщика в рассматриваемом случае можно только путем обращения в КС РФ.
В соответствии с подп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС в 2001 г. налогом не облагаются обороты по реализации продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, а также редакционная, издательская и полиграфическая деятельность по производству книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, газетной и журнальной продукции и услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой.
Однако подп.21 п.3 ст.149 НК РФ предусмотрена аналогичная льгота. Таким образом, происходит дублирование норм Закона о НДС и НК РФ. В результате возникает неясность в порядке применения указанных норм. В соответствии с п.7 ст.3 НК РФ противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому при толковании ст.2 Вводного закона необходимо учитывать интересы налогоплательщика, которые в данном случае заключаются в наиболее полном получении льгот. С учетом изложенного в 2001 г. льгота, установленная подп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС, действует в полном объеме.
Рассмотренный эпизод, как и многие другие неясности налогового законодательства, возникшие после принятия части второй НК РФ, можно объяснить только не очень качественной и поспешной работой законодательных органов.
С 1 января 2002 г. подп."э" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" прекращает свое действие. Утрачивает силу и подп. 21 п.3 ст.149 НК РФ (ст.16 Вводного закона). В результате льготы по СМИ и выпуску книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, а также газетной и журнальной продукции, с 1 января 2002 г. отменяются.
С 1 января 2001 г. в полном объеме утратили силу Федеральный закон "Об акцизах" и Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц", а также законодательные акты, регулировавшие порядок уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации). На смену отдельным законам о налогах пришли главы части второй НК РФ: 22 "Акцизы"; 23 "Налог на доходы физических лиц", 24 "Единый социальный налог (взнос)".
Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" с 1 января 2001 г. заменен главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Федеральным законом от 24 марта 2001 г. уточнено, что ч.3 ст.12 Закона о подоходном налоге в части продажи ценных бумаг утрачивает силу с 1 января 2002 г. Одновременно до 1 января 2002 г. приостановлено действие п.2 ст.220 НК РФ в части предоставления имущественного вычета при продаже ценных бумаг (см. ст.18 Вводного закона). Отсюда следует, что при исчислении налога с доходов, полученных от продажи ценных бумаг, принадлежащих физическим лицам на праве собственности, могут быть учтены документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением и реализацией этих ценных бумаг. В данном случае действует и порядок использования вычета, установленный последним абзацем подп."т" п.8 Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. N 35 по применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Согласно указанному порядку "при получении физическими лицами доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг у источника выплаты дохода могут приниматься к зачету расходы, подтвержденные документами по приобретению таких бумаг". Значит, в течение 2001 г. расходы по приобретению ценных бумаг могут учитываться при выплате дохода, а не при подаче налоговой декларации по истечении налогового периода, как это предусмотрено п.2 ст.220 НК РФ.
Согласно ст.2 Вводного закона отменены и законы, которыми вносились многочисленные изменения в законы, регулирующие порядок взимания отдельных налогов.
С 1 января 2001 г. перестали действовать Федеральный закон "О налоге на отдельные виды транспортных средств" и ст.11.1 Закона РФ "О Государственной границе Российской Федерации". Это означает, что налог на отдельные виды транспортных средств и сбор за пограничное оформление прекратили свое существование в налоговой системе России и с 1 января 2001 г. не взимаются.
Утратила силу ч.4 ст.9 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Напомним, что согласно ч.4 ст.9 этого Закона "филиалы и представительства, которые в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" являются самостоятельными плательщиками налога на добавленную стоимость, до введения в действие части второй Кодекса, исполняя обязанность головной организации по уплате налога на добавленную стоимость, исчисляют и уплачивают налог в порядке, предусмотренном Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". С принятием части второй Кодекса порядок уплаты НДС при наличии обособленных подразделений регулируется ст.175 НК РФ, которая называется "Особенности исчисления и уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений организации".
В новой редакции ст.2 Вводного закона уточнено, что утрачивает силу Положение о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (утверждено Постановлением ВС РФ от 24 февраля 1993 г. N 4543-I). Указано, что к функциям территориального фонда обязательного медицинского страхования, как и прежде, относится аккумулирование финансовых средств на обязательное страхование граждан (подп.1 п.3 Положения о территориальном фонде обязательного медицинского страхования, утвержденного Постановлением ВС РФ от 24 февраля 1993 г. N 4543-I).
В соответствии со ст.2 Вводного закона в новой редакции утратила силу ст.15 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации", которой предусматривались налоговые льготы, стимулирующие мобилизационную подготовку. Данная статья Закона о мобилизационной подготовке признается утратившей силу со дня введения в действие части второй НК РФ. Однако эту норму необходимо применять с учетом положений ст.5 НК РФ, согласно с которой "акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей". Следовательно, п.1 ст.15 указанного Закона утрачивает силу с 1 мая 2001 г., а п.2, 4 (в части земельного налога) и п.5 ст.15 - с 1 января 2002 г.
Утратили силу ч.1 ст.3, статьи 4, 5 и ч.4 ст.9 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", однако схожие нормы появились в ст.32.1 Вводного закона (см. комм. к ст.32.1).
Комментарий к ст.3
Отсрочка во вступлении в силу подп.15 п.2 ст.149 НК РФ в части освобождения от налогообложения ремонтно-реставрационных работ, выполняемых на памятниках истории и культуры, а также абз. 2-4 подп.1 п. 2 ст.149 НК РФ до 1 января 2002 г. связана с тем, что в соответствии со ст.2 Вводного закона до 1 января 2002 г. продлено действие аналогичных норм, содержащихся в подп."у" и "я1" п.1 ст.5 Закона о НДС.
Комментарий к ст.4
Исключение абз.2 и 5 п.1 ст.3, а также ст.4 и ст.7 из Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" означает, что с 1 января 2001 г. отменены налог на реализацию ГСМ и налог на приобретение автотранспортных средств, а налог на пользователей автомобильных дорог уменьшен и составляет 1%. При этом законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации не вправе повышать ставку налога, зачисляемого в территориальные дорожные фонды. База для начисления налога остается прежней - выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), или сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Налог на пользователей автомобильных дорог зачисляется в полном объеме в территориальные дорожные фонды или бюджеты субъектов Российской Федерации.
В соответствии со ст.7 Федерального закона от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" с 1 января 2001 г. упразднен Федеральный дорожный фонд Российской Федерации.
Если раньше субъекты Российской Федерации могли увеличивать ставку налога с владельцев транспортных средств лишь в связи с изменением уровня цен и заработной платы, то с 1 января 2001 г. они вправе по своему усмотрению и исходя из экономической обоснованности, как это предписано п.3 ст.3 НК РФ, увеличивать или уменьшать ставки налога. Соответственно возможно некоторое увеличение ставок налогов законами субъектов Российской Федерации.
Комментарий к ст.5
Утрата Законом РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" силы означает, что с 1 января 2003 г. полностью отменяются налог на пользователей автомобильных дорог и налог с владельцев транспортных средств. В дальнейшем средства для финансирования, содержания и развития сети автомобильных дорог, по всей видимости, будут формироваться в составе федерального бюджета за счет дорожного и транспортного налогов, включение которых в налоговую систему России в будущем предусмотрено ст.14 НК РФ.
Комментарий к ст.6
В статью 6 Закона о введении в действие части первой НК РФ внесены незначительные изменения, которые являются в основном технико-юридическими и в целом не меняют содержание статьи. Уточнено, что положения, предусмотренные п.3, 10 ст.40 НК РФ, не применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг (т.е. цены не пересматриваются) не до введения в действие части второй Кодекса (1 января 2001 г.), а до введения в действие соответствующих глав части второй Кодекса. По всей видимости, имеется в виду глава 25 "Налог на прибыль (доход) организаций".
Необходимо отметить, что в п.6 ст.154 НК РФ приведен специальный порядок исчисления налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам: налоговая база определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже стоимости, исчисленной из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, действующих на дату реализации.
Комментарий к ст.7
Согласно подп."б", "в" и "г" ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к федеральным налогам относились акцизы на отдельные группы и виды товаров, налог на доходы банков и налог на доходы от страховой деятельности, а в подп."д", "л", "н" и "у" - налог с биржевой деятельности (биржевой налог), подоходный налог с физических лиц, гербовый сбор и сбор за пограничное оформление.
Налоги на доходы банков и доходы от страховой деятельности, а также биржевой налог и гербовый сбор в последнее время не взимались, хотя и предусматривались ст.19 Закона. Поэтому исключение этих налогов из указанной статьи не внесло изменений в налоговую систему Российской Федерации.
В соответствии с подп."г" п.1 ст.19 Закона об основах налоговой системы единый социальный налог (взнос) является федеральным налогом.
Исключенными п.2-4 ст.19 данного Закона определялся порядок зачисления налогов в бюджеты разных уровней. В последние годы порядок зачисления налогов конкретизируется ежегодными федеральными законами и законами субъектов Федерации о бюджете на очередной финансовый год (см., например, ст.9 и 27 Закона о федеральном бюджете на 2001 год), так как вопрос о порядке распределения доходов от налоговых поступлений относится к сфере бюджетных, а не налоговых отношений.
Исключение подп."ч" п.1 ст.21 из Закона об основах налоговой системы означает, что с 1 января 2001 г. отменяется налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Согласно указанному Закону при исчислении этого налога его сумма уменьшается на расходы организаций, рассчитанные по нормам, устанавливаемым органами местного самоуправления, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, находящихся на балансе этих организаций или финансируемых ими в порядке долевого участия. Данная льгота была призвана компенсировать такие расходы организаций. Отмена налога приведет к незаинтересованности многих крупных организаций в дальнейшем, отныне ничем не компенсируемом содержании государственного жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, числящихся на их балансе еще со времени приватизации государственного имущества. В качестве выхода в сложившейся ситуации можно предложить предоставление аналогичной налоговой льготы за счет какого-либо регионального или местного налога, например налога на прибыль.
Комментарий к ст.8
В связи с дополнением, вносимым в ст.5 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", с 1 января 2001 г. органам местного самоуправления предоставлено право самостоятельно вводить налог на прибыль, зачисляемый в местный бюджет, в пределах 5% в целях компенсации бюджетных потерь от отмены налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. В городах Москве и Санкт-Петербурге налог на прибыль в местные бюджеты может быть установлен законами указанных субъектов. Это повлечет за собой увеличение совокупной ставки налога на прибыль еще на 5% (или чуть меньше). Налог на прибыль в местные бюджеты может и не вводиться. Для вступления в силу с 1 января 2001 г. нормативных актов о введении "местного" налога на прибыль эти акты должны быть официально опубликованы до 1 декабря 2000 г. (п.1 ст.5 НК РФ).
Согласно п.9 ст.6 Закона о налоге на прибыль до 1 апреля 1999 г. органы государственной власти, национально-государственных и административно-территориальных образований помимо льгот, предусмотренных настоящей статьей, могли устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм налоговых платежей, направляемых в их бюджеты.
В соответствии с Федеральным законом от 31 марта 1999 г. N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" п.9 ст.6 был изложен в новой редакции, согласно которой органы государственной власти субъектов Российской Федерации могут предоставлять льготы по налогу исключительно в порядке и на условиях, предусмотренных частью первой Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению МНС России, такая формулировка п.9 ст.6 Закона означает, что со дня вступления в силу Федерального закона от 31 марта 1999 г. N 62-ФЗ, т.е. с 1 апреля 1999 г., органы государственной власти субъектов Российской Федерации не вправе устанавливать для отдельных категорий плательщиков льготы по налогу на прибыль в пределах сумм налоговых платежей, направляемых в их бюджеты (письмо МНС России от 18 мая 2000 г. N ВГ-6-02/381@ "По вопросу предоставления льгот по налогу на прибыль органами государственной власти субъектов Российской Федерации").
Пунктом 9 ст.6 Закона о налоге на прибыль в редакции Вводного закона прямо предусматривается право законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации устанавливать дополнительные льготы по налогу в пределах сумм, подлежащих зачислению в их бюджеты, причем это правило применяется к налоговым правоотношениям, возникшим с 1 апреля 1999 г. Благодаря приданию норме обратной силы снимается вопрос о правомерности установленных субъектами Российской Федерации льгот по налогу на прибыль. Порядок применения комментируемой статьи разъяснен в письме МНС России от 19 октября 2000 г. N ВГ-6-02/812@.
Комментарий к ст.8.1
Исключение из абз.3 ч.2 ст.44 Закона РФ "О Государственной границе Российской Федерации" упоминания о сборе за пограничное оформление при осуществлении пограничного контроля связано с тем, что в соответствии со ст.2 Вводного закона с 1 января 2001 г. данный сбор в Российской Федерации не взимается.
Комментарий к ст.8.2
В силу Приложения 38 к Федеральному закону "О федеральном бюджете на 2001 год" действие в 2001 г. ч.5 ст.2 Федерального закона "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации" в части освобождения от уплаты налога на доходы физических лиц (подоходного налога) было приостановлено в связи с тем, что федеральным бюджетом не предусмотрены средства на их реализацию. В соответствии со ст.8.2 Вводного закона из ч.5 ст.2 указанного Закона исключено правило о том, что заработная плата судей Российской Федерации и иные выплаты, предусмотренные законами и другими нормативными актами, не облагаются налогами.
Комментарий к ст.8.3
В связи с тем, что главой 23 НК РФ установлен налог на доходы физических лиц, ранее (до 1 января 2001 г.) именуемый подоходным налогом, в ст.41, 42 НК РФ внесены соответствующие изменения. Аналогичные поправки необходимо в дальнейшем внести в ст.13 НК РФ.
Комментарий к ст.9
В соответствии со ст.9 Вводного закона налоговый контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты единого социального налога (взноса) осуществляется только налоговыми органами, исполнительные и контрольно-ревизионные органы фондов в сборе взносов не участвуют. Данное правило не согласуется с частью первой НК РФ, которая предполагает активное участие государственных внебюджетных фондов в контроле за уплатой налога (ст.4, 9, 11, 29, 30, 34.1, 35, 45, 61, 72, 78, 80, 82, 84, 102, 124 НК РФ). В связи с этим Правительство РФ подготовило проект соответствующих изменений в часть первую НК РФ.
Какие последствия для налогоплательщиков вызовет переход контрольных функций к налоговым органам? К положительным моментам можно отнести отсутствие необходимости общаться с четырьмя органами помимо налоговых. В числе отрицательных можно назвать ужесточение контроля: налоговые органы будут располагать единой базой данных, опыт сотрудников налоговых органов, как правило, больше, а подготовка лучше. Если раньше налоговый инспектор проверял фонд оплаты труда в основном для выяснения правильности начисления и уплаты налога на прибыль и подоходного налога, а у органов внебюджетных фондов не хватало возможностей для проведения проверок, то теперь этот момент не останется без внимания и правильность начисления и уплаты единого налога будет проверяться. В связи с расширением области компетенции налоговых органов их численность планируется увеличить, в том числе за счет работников контрольно-ревизионных отделов государственных внебюджетных фондов*(4).
В момент уплаты единый социальный налог распределяется в соответствующих пропорциях по государственным социальным внебюджетным фондам. Суммы, поступившие в фонды, расходуются в порядке, определенном законодательством об обязательном страховании (пенсионном, медицинском, социальном). Уплата единого социального налога в Государственный фонд занятости населения не предусмотрена, что вызвано ликвидацией этого фонда (в соответствии со ст.2 Вводного закона Постановление ВС РФ от 8 июня 1993 г. N 5132-I "Об утверждении Положения о Государственном фонде занятости населения Российской Федерации" признано утратившим силу с 1 января 2001 г.).
На порядок взимания единого социального налога полностью распространяется действие части первой НК РФ. Налоговые органы осуществляют все мероприятия налогового контроля, взыскание недоимок, пеней и штрафов, зачета (возврата) излишне уплаченных и излишне взысканных сумм, а органы государственных внебюджетных фондов принимают решения о предоставлении отсрочек по уплате налога (в "своей" части) и пеней (подп.5 п.1 ст.63 НК РФ).
Единый социальный налог, по сути, является объединением и трансформацией взносов в государственные социальные внебюджетные фонды. Поэтому если на 1 января 2001 г. за плательщиком взносов числились недоимки, пени и штрафы, полномочия по их взысканию перешли к налоговым органам, которые взыскивают данные суммы в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Взысканные суммы направляются в соответствующие бюджеты, за исключением взносов в Государственный фонд занятости населения, направляемых в федеральный бюджет. Плательщики вправе самостоятельно перечислить недоимки, пени и штрафы, образовавшиеся на 1 января 2001 г., в соответствующие внебюджетные фонды. Если на 1 января 2001 г. у плательщика имеется переплата по взносам во внебюджетные фонды, то такая переплата засчитывается в счет уплаты единого социального налога или возвращается в соответствии со ст.78 и 79 НК РФ.
Ответчиками в судебных спорах о недоимках, штрафах и пенях, имеющихся на 1 января 2001 г., являются налоговые органы.
Порядок взыскания задолженности плательщиков по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, зачета (возврата) переплаты сумм страховых взносов в эти фонды и единого социального налога (взноса) разъяснен налоговым органам в Методических указаниях, утвержденных приказом МНС России от 29 декабря 2000 г. N БГ-3-07/466.
Комментарий к ст.10
В статье 10 Вводного закона установлен порядок зачисления недоимок, пеней и штрафов, образовавшихся на 1 января 2001 г. по взносам в социальные внебюджетные фонды, по налогу на реализацию ГСМ и налогу на пользователей автомобильных дорог.
Следует иметь в виду, что в соответствии со ст.7 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2001 год" Федеральный дорожный фонд Российской Федерации упразднен. В связи с этим действие в 2001 г. ч.2, 3 ст.10 Вводного закона в части уплаты недоимки, пеней и штрафов в Федеральный дорожный фонд Российской Федерации приостановлено (Приложение 38 к Федеральному закону "О федеральном бюджете на 2001 год"). Статьями 9 и 69 указанного Федерального закона установлен иной порядок: недоимки, штрафы и пени по налогу на реализацию ГСМ зачисляются в федеральный бюджет, а недоимки по налогу на пользователей автомобильных дорог, образовавшиеся на 1 января 2001 г., а также соответствующие штрафы и пени в полном объеме зачисляются в доходы территориальных дорожных фондов субъектов Российской Федерации.
Комментарий к ст.11
Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" предусмотрено, что страхователь - юридическое либо физическое лицо, нанимающее лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, обязан вносить в Фонд социального страхования обязательный платеж на цели страхования. Принятие части второй НК РФ не повлияло на порядок уплаты этого взноса: он по-прежнему уплачивается в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ.
Комментарий к ст.12
Статьей 12 Вводного закона Правительству РФ было делегировано право присваивать отдельные коды бюджетной классификации Российской Федерации единому социальному налогу в соответствующей части. Правительства РФ распоряжением от 16 октября 2000 г. N 1462-р поручило Минфину России до 1 декабря 2000 г. внести в Правительство РФ предложения о присвоении отдельных кодов бюджетной классификации единому социальному налогу (взносу), а также по недоимке, пеням и штрафам, сложившимся на 1 января 2001 г. по уплате страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды. Минфину России также было поручено довести сведения об этих кодах до налоговых органов.
Фактически коды бюджетной классификации были присвоены единому социальному налогу приказами Минфина России от 23 октября 2000 г. N 93н "О внесении дополнений в указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" и от 15 января 2001 г. N 3н "Об утверждении Правил зачисления взносов, уплачиваемых в составе единого социального налога (взноса) на счета органов федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации, и перечисления этих средств в бюджеты государственных социальных внебюджетных фондов, а также по зачислению недоимки, пеней и штрафов по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды (в том числе в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации), образовавшихся на 1 января 2001 года, на эти счета и перечисления указанных средств в бюджеты государственных социальных внебюджетных фондов и федеральный бюджет".
Комментарий к ст.13
До 1 января 2001 г. особенности исчисления и уплаты НДС и акцизов при реализации товаров, работ и услуг (подакцизных товаров), ввозимых на территорию Российской Федерации или вывозимых с территории Российской Федерации хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ, были установлены Федеральным законом "Об акцизах" (абз.3 п.1 и п.7 ст.5) и на основании ст.10 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость": Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 29 января 1993 г. N 4407-I "О применении Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и письмом Минфина России и Госналогслужбы России от 14 апреля 1993 г. N 47, ВЗ-4-05/55н. Эти особенности заключались в том, что товары, работы и услуги (подакцизные товары), ввозимые с территории государств - участников СНГ, не облагались НДС и акцизом, а вывозимые на территорию государств - участников СНГ товары, работы и услуги (подакцизные товары) не освобождались от НДС и акциза (обложение по принципу страны происхождения).
С 1 января до 1 июля 2001 г. НДС и акцизы исчисляются и уплачиваются с учетом специальных правил, согласно которым для целей исчисления и уплаты НДС и акцизов территория СНГ рассматривается как единая территория. Таким образом, при реализации с 1 января до 1 июля 2001 г. товаров (работ, услуг) в страны СНГ действует тот же режим налогообложения, что и при реализации товаров (работ, услуг) на территории России. Это означает, в частности, что в отношении таких товаров (работ, услуг) подлежат применению налоговые льготы, в том числе пониженная ставка налога.
Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами - участниками Содружества Независимых Государств (Москва, 25 ноября 1998 г.) предусмотрено обложение товаров (работ, услуг), экспортируемых в СНГ, по нулевой ставке (обложение по принципу страны назначения) с правом возмещения НДС, ранее уплаченного поставщикам (т.е. экспортная льгота). Однако Россия не присоединилась к данному Соглашению. 20 июня 2000 г. в г. Москве Советом глав правительств СНГ в числе первоочередных мер по созданию зоны свободной торговли в рамках СНГ было принято решение о введении в действие в 2000-2001 гг. Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами - участниками Содружества Независимых Государств. К 1 июля 2001 г. планируется подписать межправительственные соглашения о порядке взимания НДС в рамках СНГ. Проект Соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле утвержден Постановлением Правительства РФ от 16 июня 2000 г. N 459 (с изменениями от 12 августа 2000 г.). В настоящее время Россия ратифицировала*(5) четыре таких соглашения: с Правительством Кыргызской Республики, Правительством Республики Казахстан, Правительством Республики Армения и Правительством Азербайджанской Республики.
Отметим, что по смыслу ст.13 Вводного закона переход с 1 июля 2001 г. на уплату НДС и акцизов при экспорте в страны СНГ по принципу страны назначения осуществляется независимо от заключения или незаключения межгосударственных соглашений о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле.
В то же время в силу приоритета международных договоров над национальным законодательством*(6) при ввозе (вывозе) товаров в страны СНГ, участвующие в Соглашениях с Россией о принципах взиманиях косвенных налогов во взаимной торговле, должны применяться правила данных Соглашений, а не нормы ст.13 Вводного закона. Так, 26 декабря 2000 г. Национальным собранием Республики Армения было ратифицировано Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения. 30 декабря 2000 г. в Кыргызской Республике подписан Закон о ратификации Соглашения между Правительством РФ и Правительством Кыргызской Республики. Данные Соглашения вступили в силу 1 января 2001 г., следовательно, начиная с этой даты товары (за исключением нефти (в том числе стабильного газового конденсата) и природного газа), помещенные под таможенный режим экспорта, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации и ввозимые на таможенную территорию Армении и Киргизии, облагаются НДС по нулевой ставке. Однако при ввозе товаров, вывезенных с таможенной территории указанных государств на таможенную территорию Российской Федерации НДС взимается российскими таможенными органами*(7).
Приказом ГТК России, МНС России от 12 февраля 2001 г. N 149, БГ-3-03/34 утвержден Порядок уменьшения суммы акциза, подлежащей уплате таможенным органам Российской Федерации при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, происходящих и ввозимых с территорий государств - участников Содружества Независимых Государств, на сумму акциза, уплаченную в стране их происхождения.
Необходимо иметь в виду, что на 1 января 2001 г. ряд государств - участников СНГ (Республика Молдова, Грузия, Украина) в торговых отношениях с Российской Федерацией в соответствии со своим национальным налоговым законодательством перешел на принцип взимания НДС по "стране назначения". Поэтому цены за товары, реализуемые из данных государств в Российскую Федерацию, на сумму НДС не увеличиваются. В связи с этим первичные документы, подтверждающие стоимость товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации из указанных государств, оформляются без выделения сумм НДС.
Комментарий к ст.14
В течение 2001 г. сохраняет силу абз.2 п.2 Постановления Правительства РФ от 22 января 1999 г. N 81 "О ставках акциза на природный газ", в соответствии с которым была установлена нулевая ставка акциза на газ, добываемый на территории Российской Федерации и реализуемый на ее территории и в Республику Беларусь. Перечень организаций, для которых установлена нулевая ставка акциза на природный газ, утвержден Постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2000 г. N 1042.
Комментарий к ст.15 (исключена)
Исключенной статьей на уровне закона была установлена обязательная маркировка специальной маркой подакцизной алкогольной продукции, ввозимой на территорию России и реализуемой для розничной торговли и общественного питания. В настоящее время сохраняет силу Постановление Правительства РФ от 4 сентября 1999 г. N 1008 "О марках акцизного сбора" (в редакции от 15 февраля 2001 г.), в соответствии с п.1 которого алкогольная продукция, табак и табачные изделия, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации, подлежат обязательной маркировке акцизными марками установленного образца за исключением ввозимой алкогольной продукции, разлитой в упаковку (тару) емкостью до 0,05 и более 25 литров.
Комментарий к ст.16
Подпунктами 17 и 21 п.3 ст.149 НК РФ предусматриваются льготы по НДС при производстве и реализации книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, а также при реализации продукции средств массовой информации. С 1 января 2002 г. эти льготы отменяются.
Комментарий к ст.17
Статья 17 Вводного закона, с точки зрения русского языка, сформулирована не вполне корректно, вследствие чего ее содержание не ясно. Можно лишь предположить, что в течение 2001 г. при налоговой базе на одного работника свыше 600 000 руб. налог в ПФР взимается по ставке 83 300 руб. (по льготным ставкам - 75 900 руб., 57 300 руб., 66 000 руб.) + 5% суммы, превышающей 600 000 руб. (соответственно изменяются размеры ставок, указанные в графах 5 (итого) таблиц ставок единого социального налога).
Смысл ст.17 Вводного закона был бы более понятен, если бы она была сформулирована, например, следующим образом: "До 1 января 2002 года в статье 241 части второй Кодекса слова "2 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей" заменяются словами "5 процентов с суммы, превышающей 600 000 рублей".
На наш взгляд, законодатель не выполнил требование п.6 ст.3 НК РФ, согласно которому акты налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Как было отмечено во введении к настоящему комментарию, налогоплательщик вовсе не обязан разгадывать ребусы налоговых законов. Если закон о налоге сформулирован не понятно, налог не может считаться законно установленным и не должен взиматься. Таким образом, у налогоплательщиков есть все основания считать, что ст.17 Вводного закона не имеет юридической силы и налог должен уплачиваться по тем ставкам, которые указаны в ст.241 НК РФ, без учета ст.17 Вводного закона.
Комментарий к ст.18
В соответствии с абз.3 п.5 ст.213 НК РФ при определении налоговой базы учитывают суммы страховых взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, за исключением случаев заключения работодателями договоров добровольного пенсионного страхования (договоров о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении), при условии, что общая сумма страховых (пенсионных) взносов не превысит 2000 руб. в год на одного работника. В течение 2001 г. при предоставлении этой льготы учитывается сумма не 2000 руб., а 10 000 руб.
Введение в действие п.2 ст.220 НК РФ в части предоставления имущественного вычета при продаже ценных бумаг с 1 января 2002 г. связано с пролонгацией на 2001 г. действия ч.3 ст.12 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (см. комм. к изменениям в ст.2 Вводного закона).
Частью 3 ст.18 Вводного закона отсрочено до 1 июня 2001 г. действие норм, связанных с введением специального способа налогового контроля при хранении, транспортировке и поставке (передаче) покупателям алкогольной продукции, производимой на территории Российской Федерации, - режима налогового склада.
Комментарий к ст.19
В связи с введением единого социального налога в комментируемой статье подробно изложены правила уплаты страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения.
Правило, закрепленное в ст.19 Вводного закона, корреспондирует с нормами ст.2 и 17 Закона РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-I "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации". В статье 2 указанного Закона сказано, что страхователями при обязательном медицинском страховании для неработающего населения являются советы министров республик в составе Российской Федерации, органы государственного управления автономной области, автономных округов, краев, городов Москвы и Санкт-Петербурга, местная администрация. Согласно ст.17 Закона платежи на обязательное медицинское страхование неработающего населения осуществляют вышеуказанные органы за счет средств, предусматриваемых в соответствующих бюджетах при их формировании на соответствующие годы.
Частью 3 комментируемой статьи предусмотрена реструктуризация недоимок и пеней, имеющихся у плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения по состоянию на 1 января 2001 г. Порядок и условия реструктуризации задолженности поручено определить Правительству РФ. Срок выполнения данного поручения в статье не установлен.
Комментарий к ст.20
Правительству РФ поручается определить порядок и условия проведения очередной, возможно более льготной, реструктуризации задолженности организаций по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, а также начисленным пеням и штрафам, имеющимся по состоянию на 1 января 2001 г. Срок выполнения поручения не установлен.
Комментарий к ст.21
Данной статьей подтверждается действие отсрочек (рассрочек), предоставленных до 1 января 2001 г. государственными социальными внебюджетными фондами.
Частью 2 ст.21 Вводного закона устанавливается, что если плательщик взносов после 1 января 2001 г. нарушит условия, на которых была предоставлена отсрочка (рассрочка) по уплате страховых взносов (например, своевременное внесение текущих платежей), то отсрочка (рассрочка) отменяется по решению органов государственных социальных внебюджетных фондов. Информацию о нарушении условий представляют налоговые органы, с 1 января 2001 г. осуществляющие контроль за уплатой единого социального налога. Решение о прекращении отсрочки (рассрочки) принимается в течение 5 дней со дня получения представления налоговых органов.
Комментарий к ст.22
В связи с уменьшением ставки налога на пользователей автомобильных дорог и отменой налога на реализацию ГСМ возникла необходимость обеспечить достаточное финансирование федеральных и региональных дорожных программ. Статьей 22 Вводного закона предусматривается порядок использования на эти цели средств в размере части поступающих доходов от взимания акцизов, налога на пользователей автомобильных дорог и налога с владельцев транспортных средств. Данная статья не касается налоговых правоотношений, так как регулирует вопросы использования бюджетных средств.
Комментарий к ст.23
В соответствии с комментируемой статьей в течение 2001 г. датой реализации бензина автомобильного с октановым числом до "80" включительно и дизельного топлива считается день отгрузки (передачи).
Уплата акцизов по бензину автомобильному и дизельному топливу в течение 2001 г. осуществляется в следующие сроки:
не позднее 15-го числа третьего месяца, следующего за отчетным месяцем, - по бензину автомобильному, реализованному с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца;
не позднее 30-го числа третьего месяца, следующего за отчетным месяцем, - по бензину автомобильному с октановым числом свыше "80", реализованному с 16-го по последнее число отчетного месяца.
