Кроме того, российские экспортеры, работающие на рынке СНГ, сталкиваются с учетными и налоговыми проблемами при организации раздельного учета продукции, признании своей выручки, возмещении расходов на продажу.
Ответить на эти и другие актуальные вопросы поможет предлагаемая читателю статья.
Учет продажи продукции
Организация бухгалтерского учета продажи продукции в страны СНГ определяется рядом факторов, прежде всего:
порядком перехода права собственности на экспортируемые товары к иностранному покупателю,
формой расчетов с ним,
участием или неучастием посредника в сделке.
Продукция, производимая для продажи в страны СНГ, с 1 июля 2001 г. облагается НДС по ставке 0% и освобождается от обложения акцизами. Новый порядок требует ведения для целей налогообложения раздельного учета затрат на производство и продажу экспортной продукции и продукции для внутреннего рынка.
Действующими нормативными актами не определены четкие правила организации раздельного учета. Следовательно, экспортер вправе самостоятельно устанавливать данный порядок, руководствуясь общими требованиями.
Для организации раздельного учета производственных затрат для целей налогообложения рекомендуем открыть к счету 20 "Основное производство" два субсчета: "Затраты на производство продукции для стран СНГ" и "Затраты на производство продукции для внутреннего рынка". Благодаря этому информация о производственной себестоимости выпущенной экспортной продукции впоследствии найдет обособленное отражение на счете 43 "Готовая продукция".
Распределение косвенных затрат, собранных на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", между объектами калькулирования производится в соответствии с учетной политикой организации. В качестве базы для распределения могут использоваться показатели выручки от продажи продукции, прямых затрат и др.
Порядок расчетов при поставках продукции в страны СНГ регламентируется письмом Госбанка СССР от 24.05.91 N 351 "Основные положения о регулировании валютных операций на территории СССР" и межправительственными соглашениями между Россией и государствами - участниками СНГ. Согласно им расчеты по экспортно-импортным сделкам могут вестись как в свободно конвертируемой валюте (далее - СКВ), так и в национальной валюте одной из стран Содружества.
Синтетический учет продажи продукции в страны СНГ в соответствии с новым Планом счетов организуется на счете 90 "Продажи". По его кредиту накапливается информация об экспортной выручке, по дебету - сведения о полной себестоимости проданной продукции. Аналитический учет ведется в разрезе договоров поставки и видов проданной продукции.
Экспортная выручка (счет 90, субсчет 1 "Выручка") принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества) и/или величине дебиторской задолженности. Ее признание происходит в момент перехода права собственности на продукцию от экспортера к импортеру.
Если расчеты между контрагентами ведутся в СКВ или в национальной валюте одной из стран СНГ, то экспортную выручку необходимо пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности.
По общему правилу (ст.223 и 224 ГК РФ) право собственности на продукцию переходит к покупателю в момент ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом передачей признается:
вручение продукции покупателю,
сдача продукции перевозчику,
сдача продукции в орган почтовой связи,
передача коносамента или иного товарораспорядительного документа (складского свидетельства и др.) на продукцию.
С переходом к импортеру права собственности на него возлагается риск случайной гибели продукции, ее естественной убыли и др.
Таким образом, передача продукции и признание экспортной выручки найдут следующее отражение в бухгалтерском учете:
Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка"
отгружена продукция покупателю;
Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж",
К-т сч.43 "Готовая продукция"
списана производственная себестоимость отгруженной продукции.
При организации торговли со странами СНГ широко распространена практика установления в договоре момента исполнения продавцом обязанности передачи продукции покупателю в соответствии с обычаями делового оборота. Таковыми являются основные условия поставки, определенные Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс", опубликованными Международной торговой палатой в 1990 г. N 460.
С правовой точки зрения "Инкотермс" имеет факультативный характер и применяется сторонами договора по их взаимному согласию. Однако на Украине по национальному законодательству он имеет статус официального документа.
В действующей редакции "Инкотермс" 1990 г. содержатся правила толкования 13 условий поставки, объединенные в 4 группы. Их значения, необходимые для определения момента перехода права собственности на продукцию от экспортера к импортеру, приведены в табл.1.
Таблица 1
Момент перехода права собственности на продукцию
в соответствии с основными условиями поставки
по "Инкотермс 1990"
| Группа |
Условия
постав-
ки |
Момент перехода права собственности |
E
Отгрузка |
EXW |
Передача продукции покупателю на складе поставщика |
F
Основные пе-
ревозки не
оплачены |
FCA
FAS
FOB |
Передача продукции перевозчику в согласованном
пункте отправления или размещение продукции вдоль
борта судна |
C
Основные пе-
ревозки оп-
лачены |
CFR
CIF
CPT
CIP |
Передача продукции покупателю в согласованном пун-
кте назначения |
D
Прибытие |
DAF
DDU
DDP
DES
DEQ |
Передача продукции на границе, судне или причале |
Информация о продукции, продаваемой на условиях групп "F", "C" и "D", первоначально найдет отражение на счете 45 "Товары отгруженные". Ее списание происходит в момент перехода к импортеру права собственности одновременно с признанием выручки:
Д-т сч.45 "Товары отгруженные",
К-т сч.43 "Готовая продукция"
отгружена продукция покупателю;
Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка"
отражена выручка от продажи в связи с переходом права собственности на продукцию к покупателю;
Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж",
К-т сч.45 "Товары отгруженные"
списана полная себестоимость отгруженной продукции.
Условия поставки продукции в страны СНГ определяют состав и сумму расходов на ее продажу, собираемых на счете 44 "Расходы на продажу". К ним могут быть отнесены только те затраты, которые в соответствии с "Инкотермс 1990" должны производиться за счет поставщика.
При организации учета расходов на продажу необходимо иметь в виду, что нормативные акты допускают в отдельных случаях использование иностранной валюты в качестве средства платежа при проведении расчетов между юридическими лицами-резидентами. В частности, согласно п.1 разд.3 письма Госбанка СССР от 24.05.91 N 352 "Основные положения о регулировании валютных операций на территории СССР" к таким исключениям относятся расчеты между экспортерами и транспортными, страховыми, экспедиторскими организациями в случаях, когда услуги этих организаций включаются в цену продукции и оплачиваются импортерами, а также расчеты между экспортерами и банками по возмещению расходов, произведенных в иностранной валюте.
Расходы на продажу ежемесячно относятся (полностью или частично) на себестоимость экспортной продукции:
Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж",
К-т сч.44 "Расходы на продажу"
списаны расходы, относящиеся к проданной продукции;
Д-т сч.45 "Товары отгруженные",
К-т сч.44 "Расходы на продажу"
списаны расходы, относящиеся к отгруженной продукции.
При частичном списании расходов на продажу экспортер обязан распределить между проданной (отгруженной) продукцией и ее остатками только затраты на упаковку и транспортировку. База для распределения устанавливается в учетной политике.
Финансовый результат от продажи продукции в страны СНГ (прибыль, убыток) определяется как разница между выручкой (оборот по счету 90, субсчет 1) и полной себестоимостью (оборот по счету 90, субсчет 2). Ежемесячно он присоединяется к балансовой прибыли, о чем делается запись:
Д-т сч.90 "Продажи", субсч.9 "Прибыль/убыток от продаж" (сч.99 "Прибыли и убытки"),
К-т сч.99 "Прибыли и убытки" (сч.90 "Продажи", субсч.9 "Прибыль/убыток от продаж").
Пример. Российская организация продала казахскому покупателю микросхемы.
Стоимость товара по договору - 3000000 казахских тенге; фактическая производственная себестоимость - 350000 руб. Поставка продукции произведена на условиях DAF. При этом стоимость транспортной услуги по доставке груза со склада экспортера до границы составила 50000 руб.
Официальный курс ЦБ РФ 100 казахских тенге: на дату передачи груза на границе - 19,75 руб., на дату расчета с покупателем - 20 руб.
Экспорт подтвержден через 20 дней после отгрузки микросхем. Для целей налогообложения выручка от продажи продукции признается в момент ее оплаты (табл.2).
Таблица 2
Порядок учета экспорта продукции
при условии ее последующей оплаты
| Содержание хозяйственной операции |
Сумма,
руб. |
Корреспондирующие счета |
| Д-т |
К-т |
| Отгружена продукция покупателю |
350000 |
45 |
43 |
Начислена задолженность перевозчику
за транспортные услуги |
50000 |
44 |
60 |
С расчетного счета уплачен долг пе-
ревозчику |
50000 |
60 |
51 |
Списаны транспортные расходы, отно-
сящиеся к отгруженной продукции |
50000 |
45 |
44 |
Отражена выручка от продажи в связи
с переходом права собственности к
покупателю (3000000 тенге х 19,75
руб. : 100 тенге) |
592500 |
62 |
90-1 |
Начислена задолженность дорожному
фонду по налогу на пользователей ав-
томобильных дорог (1% х 592500 руб.
: 100%) |
5925 |
26 |
68 |
Списана полная себестоимость отгру-
женной и проданной продукции (вклю-
чая налог на пользователей автомо-
бильных дорог) (350000 руб. + 50000
руб.) |
400000 |
90-2 |
45 |
Отражен финансовый результат (при-
быль) от продажи продукции (592500
руб. - 400000 руб.) |
192500 |
90-9 |
99 |
Начислена задолженность бюджету по
налогу на прибыль с суммы прибыли от
продажи продукции (35% х 192500 руб.
: 100%) |
67375 |
99 |
68 |
На валютный счет зачислен долг по-
купателя (3000000 тенге х 20 руб. :
100 тенге) |
600000 |
52 |
62 |
Одновременно отражена положительная
курсовая разница между курсом
ЦБ РФ на дату зачисления долга и
курсом ЦБ РФ на дату перехода права
собственности на продукцию к поку-
пателю (3000000 тенге х (20 руб. -
19,75 руб.) : 100 тенге) |
7500 |
62 |
91-1 |
Положительная курсовая разница при-
соединена к балансовой прибыли |
7500 |
91-2 |
99 |
Начислена задолженность бюджету по
налогу на прибыль с суммы положи-
тельной курсовой разницы (35% х 7500
руб. : 100%) |
2625 |
99 |
68 |
С расчетного счета уплачены в бюджет
и дорожный фонд: налог на прибыль
(67375 руб. + 2625 руб.) налог на
пользователей автомобильных дорог |
70000
5925 |
68
68 |
51
51 |
Если экспорт в страны СНГ осуществляется через посредника, то переданная для продажи продукция учитывается как отгруженная (счет 45). При получении извещения посредника о продаже продукции производится ее списание и отражение экспортной выручки (счет 90).
Услуги посредника подлежат включению в себестоимость и находят свое отражение в составе расходов на продажу (счет 44).
Налогообложение продажи продукции
Экспортные пошлины и сборы. С созданием зоны свободной торговли, соглашение о которой было подписано странами - членами СНГ 15 апреля 1994 г., перемещение товаров на данном пространстве упрощается благодаря унификации таможенных правил. Поэтому продавцы освобождены от уплаты экспортных пошлин и таможенных сборов.
Налог на добавленную стоимость. С 1 июля 2001 г. продажа продукции в страны СНГ для целей исчисления НДС приравнивается к экспорту в дальнее зарубежье. В связи с этим обороты по ее реализации подлежат обложению НДС по нулевой ставке. Исключением из общего правила являются поставки нефти, включая стабильный газовый конденсат, а также природного газа, в отношении которых продолжает действовать ставка НДС 20%.
Приведенный порядок также распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке и т.п. экспортируемой за пределы России продукции.
Право на применение налоговой ставки 0% должно быть подтверждено путем представления пакета документов, указанного в ст.165 НК РФ. При этом перечень документов зависит от характера экспорта (без посредника, через посредника).
Документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки НДС, должны представляться в налоговый орган не позднее 180 дней с момента оформления региональными таможенными органами декларации на вывоз груза в режиме экспорта. По истечении этого срока экспортная продукция подлежит налогообложению по ставке 10% или 20%.
Порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0% в отношении продукции, продаваемой в страны СНГ, с которыми таможенный контроль отменен (Беларусь, Казахстан, Кыргызстан), устанавливается Правительством РФ.
При определении налоговой базы по НДС выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату реализации продукции. Согласно п.9 ст.167 НК РФ ею является наиболее ранняя из следующих дат:
последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%,
181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.
Денежные средства, полученные в качестве авансов и иных платежей в счет предстоя
