Проверка правильности списания издержек производства (обращения) на элеваторах и комбинатах хлебопродуктов (М.В. Куцко, Е.С. Нода, "Налоговый вестник", N 7, июль 2001 г.)

Проверка правильности списания издержек производства
(обращения) на элеваторах и комбинатах хлебопродуктов

Элеваторы, хлебоприемные предприятия и другие организации (далее - организации), осуществляющие закупку, хранение, переработку сельхозпродукции (зерна), являются в соответствии со спецификой своей работы предприятиями, которые могут осуществлять несколько видов экономической деятельности: торговую деятельность, связанную с закупкой сельхозпродукции для последующей перепродажи; оказание услуг сторонним организациям по сушке, очистке, хранению, расфасовке принадлежащей им сельхозпродукции; самостоятельную торговую деятельность по закупке и реализации сельхозпродукции; промышленную переработку сельхозпродукции (производство муки, комбикормов, макаронных, хлебобулочных изделий и т.п.).

Ведение одной организацией нескольких видов деятельности, имеющих согласно действующему законодательству различные методики учета и списания издержек обращения, вызывает определенные сложности при ее проверке налоговыми органами по вопросам правильности определения финансовых результатов, принимаемых для исчисления налогооблагаемой прибыли.

Конечный финансовый результат (прибыль, убыток) организации слагается из финансовых результатов, получаемых от всех видов его деятельности, которые имеют свой порядок списания издержек производства (обращения) на счета реализации предприятия.

Издержки обращения предприятий по торговой, снабженческой и сбытовой деятельности, учитываемые на счете 44 "Издержки обращения", списываются на счета учета реализации продукции, товаров, работ, услуг в порядке, установленном п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом РФ по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2.

Согласно данному порядку издержки обращения, понесенные организацией в текущем месяце, полностью списываются на себестоимость продукции, товаров, работ, услуг, кроме транспортных расходов и расходов по уплате процентов за банковский кредит, которые по специальному расчету распределяются между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца.

Списание издержек производства (обращения) по другим видам деятельности (в том числе по хранению сельхозпродукции, принадлежащей сторонним организациям) на счета реализации продукции (работ, услуг) осуществляется в общеустановленном порядке, определенном п.12 и 13 Положения о составе затрат, а также п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (с изменениями и дополнениями). В соответствии с общеустановленным порядком в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) относятся затраты организации, связанные с производством и сбытом данной продукции, признанные в отчетном периоде. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться полностью в себестоимости проданных товаров, работ, услуг в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) признается в бухгалтерском учете согласно условиям, определенным для ее признания в соответствии с требованиями раздела IV Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (с изменениями и дополнениями).

В то же время для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) может определяться организацией либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

При этом для организаций, осуществляющих торговую деятельность и определяющих выручку от реализации продукции, работ, услуг по мере ее оплаты, следует учесть, что для целей налогообложения затраты, списанные на себестоимость продукции (работ, услуг) в порядке, установленном вышеназванными Методическими рекомендациями для предприятий торговли и общественного питания, принимаются лишь в части, относящейся к оплаченной продукции (работам, услугам).

Таким образом, при проверке правильности списания для целей налогообложения издержек производства и обращения элеваторами и хлебоприемными организациями следует, во-первых, распределить издержки обращения между видами деятельности, по которым применяется различный порядок их списания, а во-вторых, определить размер издержек обращения, относящихся к реализованным товарам, продукции, работам, услугам, с учетом установленного порядка их списания и принятого организацией метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

Для этого необходимо иметь данные о движении и остатках сельхозпродукции у организации в натуральном или денежном выражении, которые оформляются таблицей движения сельхозпродукции.

В этой таблице следует учесть, что в число хранимой у организации продукции необходимо включать как продукцию, приобретенную организацией за счет собственных средств для последующей перепродажи или переработки, так и принятую на хранение, доработку у сторонних организаций, а также хранимую у организации сельхозпродукцию федерального и региональных резервных фондов.

Таблица 1

Таблица движения сельхозпродукции,
хранимой у хлебоприемной организации

(тонн)

N п/п	Наименование показателя	Сельхозпродукция, закупаемая для последующей пере- работки и реали- зации	Сельхозпродукция сторон- них организаций, храни- мая у хлебоприемной ор- ганизации
	А	Б	В
1	Остаток на начало года	13 600	12 500
2	Поступило (приобретено) в течение года	116 400	133 500
3	Отгружено (реализовано) в течение года	77 200	139 600
4	Потери по влажности и сорной примеси, прихо- дящиеся на отгруженную продукцию	120	2000
5	Из отгруженной (реали- зованной продукции оп- лачено	75 100	139 600
6	Передано сельхозпродук- ции в собственную пере- работку	46 700	Х
7	Потери по влажности и сорности по сельхозпро- дукции, переданной в собственную переработку	550	Х
8	Остаток (стр.1 + 2 - 3 - 4 - 6 - 7)	5430	4400

Примечание: Х - показатель не заполнять

Учет затрат по приемке, переработке, хранению и реализации сельхозпродукции, работ, услуг в бухгалтерском учете ведется элеваторами и хлебоприемными организациями на счете 44 "Издержки обращения".

Затраты включают полный цикл работ с сельхозпродукцией (работами, услугами) от поступления до реализации, то есть заключительной стадией работы с сельхозпродукцией является ее реализация, поэтому затраты по приемке, обработке, хранению и реализации сельхозпродукции (работ, услуг) за месяц списываются на счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" только в сумме, приходящейся на количество реализованной сельхозпродукции за данный месяц.

Затраты на приемку, обработку, хранение и реализацию хлебопродуктов (работ, услуг), производимые в течение года, не совпадают со временем выполнения работ, а также реализацией хлебопродуктов.

Такие затраты, как износ основных средств, содержание складского хозяйства, административно-управленческие расходы и другие (условно-постоянные расходы), относятся на затраты по приемке, обработке, хранению и реализации хлебопродуктов равными долями в течение всего года. Таким образом, определяя затраты на приемку, обработку, хранение и реализацию сельхозпродуктов, реализованных в первые месяцы года, следует иметь в виду, что они не включают последующие затраты, которые по логике должны быть также учтены, а поэтому затраты на реализованные хлебопродукты в начале года будут гораздо ниже затрат на реализованные хлебопродукты в последующие месяцы. В результате этого рентабельность организаций, которые в первые месяцы реализовывали сельхозпродукты, будет не объективна, а в отдельные месяцы не исключены и убытки.

Для устранения такой диспропорции элеваторам и другим хлебоприемным организациям списание затрат на приемку, обработку, хранение и реализацию хлебопродуктов со счета 44 "Издержки обращения" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" рекомендуется производить на количество реализованных сельхозпродуктов по установленным нормативам на одну тонну сельхозпродуктов. Нормативы исчисляются на основе определения всех затрат предприятия на планируемый объем поступления хлебопродуктов с учетом переходящих остатков на начало года. В конце года не исключены отклонения от фактически сложившихся затрат в ту или другую сторону. В этом случае проводится корректировка, то есть недосписанные суммы затрат списываются декабрем, а излишне списанные суммы сторнируются.

По итогам работы за год определяются фактические затраты по приемке, обработке, хранению и реализации сельхозпродукции (работ, услуг) и сопоставляются с суммой затрат, списанных на реализацию, и по выявленным отклонениям производится корректировка: недосписанные суммы дополнительно списываются на счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" с кредита счета 44 "Издержки обращения", а излишне списанные суммы сторнируются.

Для определения суммы списания затрат составляется расчет.

Расчет составляется ежемесячно, для чего из предыдущего расчета переносятся остатки по счету 44 "Издержки обращения" - всего и по элементам затрат, а также проставляются фактические затраты за текущий месяц из Журнала по учету затрат по приемке, обработке, хранению и реализации хлебопродуктов, исчисляется общая сумма затрат и определяется процент по каждому элементу затрат путем деления суммы по каждому элементу на общую сумму затрат.

Общая сумма затрат, подлежащая списанию в текущем месяце, устанавливается путем умножения количества реализованной сельхозпродукции за месяц на норматив затрат на одну тонну реализованной сельхозпродукции, для определения себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), отражаемой в Главной книге и бухгалтерском балансе, отчете организации, и производится корректировка данной суммы с учетом фактически произведенных затрат. Затем данная сумма распределяется по каждому из элементов затрат с помощью процентов, рассчитанных по вышеуказанной методике.

Проверка правильности списания для целей налогообложения фактических затрат (издержек обращения) организации, числящихся на счете 44 "Издержки обращения", производится исходя из объема реализованной сельхозпродукции (работ, услуг), фактических затрат по приемке, доработке, хранению, отгрузке и реализации сельхозпродукции (работ, услуг), приходящихся на одну тонну, для чего составляется таблица расчета издержек обращения, списываемых на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Пример.

Хлебоприемная организация осуществляет несколько видов деятельности:

1) хранение сельхозпродукции, принадлежащей сторонним организациям;

2) закупку и реализацию сельхозпродукции (торговую деятельность);

3) переработку сельхозпродукции.

Стоимость приобретения 1 тонны сельхозпродукции (зерна) составила 2 тыс. руб.

Выручка от оказания в течение отчетного периода услуг по хранению сельхозпродукции сторонних организаций по данным бухгалтерского учета (без НДС и акцизов) составила 1824 тыс. руб.

Выручка от реализации товаров, полученных в результате переработки приобретенной сельхозпродукции, составила 103 350 тыс. руб., из нее оплачено 82 680 тыс. руб.

Для упрощения примера предполагаем, что на начало отчетного периода остатка отгруженной сельхозпродукции, товаров собственного производства, а также выполненных работ, услуг у хлебоприемной организации не имелось. Для упрощения также предполагаем, что иных затрат по переработке собственной сельхозпродукции, помимо учтенных на счете 44 "Издержки обращения", предприятие не имело.

Таблица 2

N п/п	Наименование показателя	Единица измерения	Количество
1	2	3	4
1	Издержки обращения (сальдо счета 44 "Издержки обращения" на начало года + дебетовый оборот по счету 44 "Издерж- ки обращения за отчетный период")	тыс. руб.	3495
2	Транспортные расходы и проценты за кредит (сальдо счета 44 в части, от- относящейся к торговой деятельнос- ти, + транспортные расходы и проценты по кредитам, взятым организацией для закупки сельхозпродукции за отчетный период)	тыс. руб.	215
3	Сельхозпродукция, закупаемая для реа- лизации, переработки, и сельхозпро- дукция сторонних организаций (табл.1, стр.1Б + 1В + 2В)	тонн	276 000
4	Сельхозпродукция, закупаемая для реа- реализации и переработки (табл.1, стр.1Б + 2Б)	тонн	130 000
5	Отгружено сельхозпродукции покупате- лям (табл.1, стр.3Б)	тонн	77 200
6	Отгружено сельхозпродукции покупате- лям (по отпускным ценам без НДС и акцизов)	тыс. руб.	177 560
7	Реализовано (оплачено) сельхозпродук- ции (табл.1, стр.5Б)	тонн	75 100
8	Реализовано (оплачено) сельхозпродук- ции (по отпускным ценам без НДС и акцизов)	тыс. руб.	172 730
9	Потери по влажной и сорной примеси по отгруженной продукции (табл.1, стр.4Б)	тонн	120
10	Передано сельхозпродукции в собствен- ную переработку (табл.1, стр.6Б)	тонн	46 700
11	Потери по влажной и сорной примеси по сельхозпродукции, переданной в собст- венную переработку (табл.1, стр.7Б)	тонн	550
12	Объем сельскохозяйственной продукции сторонних организаций, находившейся на хранении у хлебоприемного пред- приятия, счета хранения которой предъявлены владельцам (табл.1, стр.3В)	тонн	139 600
13	Объем сельскохозяйственной продукции сторонних организаций, находившейся на хранении у хлебоприемного пред- приятия, услуги по хранению кото- рой оплачены потребителем (табл.1, стр.5В)	тонн	139 600
14	Себестоимость хранения 1 тонны сельхозпродукции (без транспортных расходов и процентов за кредит, отно- сящихся к торговой деятельности) (табл.2, (стр.1 - стр.2) : стр.3)	руб.	11,88
15	Издержки обращения по счету 44, при- ходящиеся на торговую деятельность, услуги по хранению сельхозпродукции, оплаченные покупателями (потребите- лями), списываемые в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", всего:	тыс. руб	3130,
	в том числе
	а) по торговой деятельности (табл.2, стр.5 х стр.13)	тыс. руб.	917,13
	б) на услуги по хранению сельскохо- зяйственной продукции (табл.2, стр.12 х стр.13)	тыс. руб.	1658,4
16	Издержки обращения по счету 44, при- ходящиеся на сельхозпродукцию, пере- данную в собственную переработку (табл.2, стр.9 х стр.13)	тыс. руб.	554,8
17	Сумма стоимости остатка сельхозпро- дукции, приобретенной для последующей реализации (в том числе стоимость то- варов отгруженных, но не оплаченных), и стоимости реализованной (оплачен- ной) сельхозпродукции	тыс. руб.	558 000
18	Транспортные расходы и проценты за кредит по торговой деятельности, от- носящиеся к отгруженным товарам	тыс. руб.	200,9

В приведенном примере (таблица 2) общее количество сельхозпродукции, хранимой на хлебоприемном предприятии, составляет 276 тыс. тонн. В данное число входит как сельхозпродукция, закупаемая для перепродажи и переработки, так и сельхозпродукция сторонних организаций, хранимая на предприятии.

Общая сумма затрат хлебоприемных предприятий по приемке, доработке, хранению и реализации сельхозпродукции за отчетный период, с учетом входного сальдо по счету 44 "Издержки обращения", составила 3280 тыс. руб. Из общей суммы затрат хлебоприемного предприятия необходимо исключить затраты, распределяемые в особом порядке, установленном для торговых организаций, а именно: транспортные расходы по приобретению сельхозпродукции и проценты по кредитам, полученным на осуществление торговой деятельности. В примере 2 сумма этих затрат составила 215 тыс. руб.

Для определения фактической себестоимости хранения одной тонны сельхозпродукции у хлебоприемной организации общую сумму затрат хлебоприемной организации по приемке, доработке, хранению и реализации сельхозпродукции за минусом расходов, связанных исключительно с торговой деятельностью, делим на общее количество сельхозпродукции, хранимой у хлебоприемной организации. Себестоимость хранения одной тонны сельхозпродукции в примере 2 составляет 11,88 руб. ((3495 - 215) : 276 000). Для определения издержек обращения, приходящихся на реализованную продукцию (работы, услуги), стоимость хранения одной тонны умножаем на объем реализованной сельхозпродукции (11,88 х 77 200), объем сельхозпродукции сторонних организаций, платежные документы за услуги по хранению которой предъявлены заказчикам (11,88 х 139 600), а также объем сельхозпродукции, переданной в собственную переработку (11,88 х 46 700). Всего сумма издержек обращения, приходящихся на реализованную сельхозпродукцию, составила 3130,3 тыс. руб.

Кроме того, на себестоимость реализованной продукции относим долю транспортных расходов и процентов за кредит, связанных с осуществлением торговой деятельности, приходящихся на реализованную сельхозпродукцию. Данная доля определяется согласно методике, установленной п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания.

Согласно этим Методическим рекомендациям сумма транспортных расходов и процентов за кредит, относящихся к реализованной сельхозпродукции, определяется по проценту, равному отношению суммы транспортных расходов и процентов за кредит за отчетный период (сальдо данных затрат на начало отчетного периода плюс затраты, произведенные в отчетном периоде) к сумме стоимости товаров, реализованных за отчетный период, плюс стоимость остатка товаров на конец отчетного периода.

Для определения размера транспортных расходов и процентов за банковский кредит, относящихся к остатку нереализованных товаров, умножаем стоимость этих товаров на указанный процент.

Таким образом, в примере 2 размер транспортных расходов и процентов за банковский кредит, приходящихся на реализованную продукцию, составит: 200,9 тыс. руб. (215 - 14,1):

1) (215 : (154 400 + 10 860)) х 100 % = 0,13 %;

2) 10 860 x 0,13 % = 14,1.

Всего себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) по данным бухгалтерского учета составит в нашем примере 251 131,2 тыс. руб.:

3130,3 + 200,9 + ((77 200 + 46 700 ) x 2,0).

Согласно действующему порядку ведения бухгалтерского учета определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) осуществляется исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (если договорами на реализацию продукции не предусмотрен иной момент перехода права собственности на реализованную продукцию, выполненные работы, услуги).

В п.13 Положения о составе затрат сказано, что предприятия могут самостоятельно устанавливать для целей налогообложения метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

В связи с этим по хлебоприемным организациям, определяющим