Письмо Управления ФНС по г. Москве от 26 августа 2005 г. N 20-08/60490 "О разъяснении вопросов налогообложения"

Управление Федеральной налоговой службы России по г. Москве рассмотрело письмо Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве от 08.07.2005 N 07-02/7112 о правомерности применения российской организацией (100% уставного капитала которой принадлежит немецкому учредителю) пункта 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96 при исчислении размера рекламных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, и сообщает следующее.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

При этом для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, удовлетворяющие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 Кодекса, а именно: расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и осуществлены (понесены) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 Кодекса, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 Кодекса, которым предусмотрено следующее.

К расходам организации на рекламу в целях главы 25 Кодекса относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в т.ч. объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

Согласно статье 11 части 1 Кодекса, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Соответственно понятие "реклама" понимается для целей налогообложения прибыли в том значении, которое придается ему положениями Федерального закона от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 108-ФЗ), который регулирует отношения, возникающие в процессе производства, размещения и распространения рекламы.

В соответствии со статьей 2 Закона N 108-ФЗ рекламой признается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этому юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в полном размере могут быть учтены только рекламные расходы, указанные в абзацах втором-четвертом пункта 4 статьи 264 Кодекса; все остальные расходы на рекламу, относящиеся к таковым в соответствии с Законом N 108-ФЗ, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса. При этом все указанные расходы должны соответствовать критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Кодекса.

В то же время статьей 7 части 1 Кодекса предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем те, которые содержатся в российском налоговом законодательстве, то применяются правила и нормы международного договора.

Так, согласно пункту 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96 (положения которого являются неотъемлемой частью Соглашения), расходы на рекламу, понесенные российской компанией, в капитале которой участвует резидент Германии, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в Российской Федерации при условии, что вычитаемые суммы не превышают сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

При этом Протоколом не предусмотрено ограничений относительно доли участия резидента одного государства в уставном капитале резидента другого государства для целей применения пункта 3 указанного Протокола.

Одновременно сообщаем, что для целей применения пункта 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96 при учете российской организацией с участием немецкого капитала рекламных расходов Инспекции следует затребовать у такой российской организации подтверждение постоянного местопребывания немецкого учредителя в Федеративной Республике Германия в том периоде (календарном году), в котором российская организация применяет положения указанного международного договора.

О форме и порядке заполнения указанного подтверждения разъяснено в пункте 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 Кодекса, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Министерство РФ по налогам и сборам письмом от 06.02.2004 N 23-1-10/9-419 также сообщило, что указанные выше положения о неограниченных вычетах расходов на рекламу при исчислении налогооблагаемой прибыли российской организации с участием немецкого капитала не будут применяться в случаях, когда такое участие в капитале осуществляется исключительно для получения преимуществ, предусмотренных пунктом 3 указанного Протокола. В каждом таком случае решение будет приниматься по согласованию между компетентными органами в рамках статьи 25 Соглашения от 29.05.96. В соответствии с подпунктом "f" пункта 1 статьи 3 указанного Соглашения компетентным органом для целей применения Соглашения применительно к Российской Федерации является Министерство финансов Российской Федерации.

В связи с изложенным в случае возникновения у Инспекции сомнений по поводу злоупотреблений налогоплательщика (российской организации) в применении положений пункта 3 Протокола к Соглашению от 29.05.96 при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, то есть в вопросе экономической целесообразности приобретения германским резидентом доли в уставном капитале российской организации, Инспекция может обратиться в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве для направления запроса в компетентный орган для целей применения Соглашения от 29.05.96 (Минфин России). К таком запросу должны быть приложены все документы, относящиеся к запросу, в частности документы, в результате рассмотрения которых у Инспекции возникли сомнения в обоснованности применения российской организацией с участием немецкого капитала пункта 3 Протокола к Соглашению от 29.05.96.

По вопросу обоснованности учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль различных видов рекламных расходов сообщаем следующее.