Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 10 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/33 Об учете при применении упрощенной системы налогообложения средств, полученных от инвесторов и выставлении налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, покупателю товара счета-фактуры

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 10 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/33

Вопрос: Прошу Вас ответить на следующие вопросы, возникающие в ходе хозяйственной деятельности нашей организации, выполняющей функции заказчика-застройщика и являющейся плательщиком единого налога при применении УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов).

1. Наша организация осуществляет строительство объектов за счет средств инвесторов. Расходы на содержание службы заказчика включаются в стоимость объектов строительства. При этом мы руководствуемся положениями п. 14 ст. 251 НК в той части, где говорится, что средства дольщиков (инвесторов), аккумулированных на счетах организации-застройщика, не являются доходом, при условии использования их по назначению. Обязана ли наша организация для целей налогообложения делить средства инвесторов на две части:

1) на содержание заказчика-застройщика

2) на капитальные затраты по возведению объекта и соответственно раздельно определять доходы для целей налогообложения:

1) от оказания услуг заказчика

2) как экономию средств инвесторов, определяемую как разница между договорной стоимостью строительства и фактической стоимостью строительства?

В п. 14 ст. 251 НК, в ГК РФ, в законе N 214-ФЗ от 30.12.2004 г. "Об участии в долевом строительстве..." не предусмотрено деление средств инвестора на оплату услуг заказчика и непосредственно на строительство объектов. Если в инвестиционном договоре не указано вышеупомянутое разделение, то каким документом должен быть определен доход от оказания услуг заказчика для целей налогообложения, как и в какой момент выделить его из инвестиционных взносов (и самое главное - на каком основании это делать, чтобы не вступить в противоречие с п. 14 ст. 251)?

2. Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов). Можно ли для его ведения использовать бухгалтерский учет, руководствуясь ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. согласно которым определяется инвентарная стоимость объекта капитальных вложений? В письме Минфина РФ от 13.01.2005 г. N 03-03-02-04/1-6 говорится: "Порядок отражения хозяйственных операций в Книге доходов и расходов, утвержденный Приказом МНС РФ от 28.10.2002 г., по определению не предусматривает возможность отражения в данной форме учета операций по расходованию средств целевого финансирования". Ведь книга доходов и расходов предназначена совсем для других целей, а именно для расчета налоговой базы по единому налогу. Для примера можно привести письмо Минфина от 11.03.2004 г. N 04-02-05/3/19 о необходимости ведения бухгалтерского учета при выплате дивидендов. Т.е. по аналогии с этим письмом можно сделать вывод, что для обеспечения раздельного учета в целях п. 14 ст. 251, можно вести бухгалтерский учет по объектам кап. вложений и долгосрочных инвестиций, отразив данное положение в приказе об учетной политике?

3. Нужно ли выписывать сводный счет-фактуру по окончании строительства для инвесторов - юридических лиц?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу применения упрощенной системы налогообложения и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса и в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится, в частности, имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования , в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Таким образом, суммы, полученные организацией-застройщиком в рамках договора целевого финансирования (долевого строительства), не учитываются при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при условии соблюдения положений подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Вместе с тем следует иметь в виду, что доходы налогоплательщика в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами.

Согласно пункта 14 статьи 250 Кодекса налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации.

В этой связи средства, полученные от инвесторов, включая разницу между суммой средств, полученных от инвесторов, и суммой затрат на строительство, при их нецелевом использовании будут учитываться в качестве внереализационных доходов при определении налоговой базы по единому налогу.

Организация-застройщик должна вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов (статья 346.24 Кодекса). В настоящее время форма и порядок заполнения вышеназванной книги утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

На основании пунктов 1 и 4 статьи 168 Кодекса соответствующая сумма налога на добавленную стоимость предъявляется к оплате покупателю товаров (работ, услуг) только плательщиками налога на добавленную стоимость. При этом в расчетных, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

В соответствии со статьей 169 Кодекса обязанность по составлению счетов-фактур, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Следовательно, у данных налогоплательщиков отсутствует обязанность предъявлять покупателям счета-фактуры, предусмотренная статьей 169 Кодекса.

Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в выставляемых покупателям расчетных и первичных учетных документах сумму налога на добавленную стоимость не выделяют и счета-фактуры не выставляют.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Кодекса в случае выставления налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, покупателю товара счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.

Заместитель директора Департамента

А.И. Иванеев