Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 17 сентября 2010 г. N 03-03-06/4/88 О налогообложении доходов иностранных организаций, полученных от создания художественного фильма и оказания рекламных услуг вне Российской Федерации

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 17 сентября 2010 г. N 03-03-06/4/88

В Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрено ваше письмо и сообщается следующее.

Согласно подпунктам 9 и 10 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-Ф3 "О рекламе" (далее - Закон N 38-Ф3) спонсором является лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности. При этом под спонсорской рекламой понимается реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре.

В соответствии со статьей 3 Закона N 38-ФЗ под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Следовательно, спонсорский взнос имеет целевой характер и предполагает встречные обязательства сторон по предоставлению услуг рекламного характера.

Согласно статье 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работу услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые согласно статьям 249 и 250 НК РФ.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Учитывая изложенное, спонсорский взнос признается платой за рекламу и, соответственно, рассматривается в целях налогообложения прибыли у спонсируемой организации как доход от оказания услуг за плату.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для налогоплательщиков - российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, любые расходы вне зависимости от того, поименованы они или нет в соответствующих статьях НК РФ, при условии соответствия их указанным в статье 252 НК РФ критериям, могут учитываться в целях налогообложения прибыли (за исключением прямых изъятий, предусмотренных статьей 270 НК РФ).

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены в статье 309 НК РФ.

В пункте 2 статьи 309 НК РФ установлено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 данной статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Следовательно, доходы иностранных организаций, полученные от осуществления работ по созданию художественного фильма и оказания рекламных услуг вне территории Российской Федерации, не относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Поэтому при оказании рекламных услуг российской организацией на территории Российской Федерации такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные российской организации при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при оказании рекламных услуг, признаваемых объектом налогообложения этим налогом, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Что касается применения налога на добавленную стоимость при приобретении российской организацией у иностранной компании работ (услуг) по созданию художественного фильма, а также услуг по проведению рекламной компании по его продвижению, то в целях применения налога на добавленную стоимость место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со статьей 148 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 148 НК РФ если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), то местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Данная норма применяется в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) одним налогоплательщиком в рамках договора, заключенного с заказчиком работ (услуг) и при этом выполнение основных работ (оказание основных услуг) не может быть осуществлено без осуществления вспомогательных работ (услуг). Применение указанной нормы в отношении работ (услуг) по созданию художественного фильма и услуг по проведению рекламной компании по его продвижению, по нашему мнению, неправомерно, поскольку работы (услуги) по созданию художественного фильма могут быть выполнены (оказаны) без последующего оказания рекламных услуг по его продвижению.

Таким образом, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) по созданию художественного фильма, выполняемых (оказываемых) иностранной организацией, территория Российской Федерации не признается и такие услуги не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Что касается рекламных услуг по продвижению художественного фильма, оказываемых иностранной организацией, то согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации рекламных услуг признается территория Российской Федерации в случае, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. В связи с этим местом реализации вышеуказанных услуг, оказываемых иностранной компанией российской организации, признается территория Российской Федерации, и такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор Департамента

И.В. Трунин