Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 августа 2011 г. N 03-03-06/1/474 О переоценке авансов, выраженных в иностранной валюте, в целях налогообложения прибыли

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 11 августа 2011 г. N 03-03-06/1/474

Вопрос: Основным видом деятельности нашей организации является "вспомогательная деятельность водного транспорта". Данный вид деятельности заключается в оказании услуг по агентированию и обслуживанию судов нерезидента-судовладельца. В связи с этим первичным учетом являются валютные авансы, предназначенные для осуществления расходов на территории Российской Федерации, в частности, в портах г. Астрахани. Организация использует метод "начисления". В поступлении валюты сумма складывается из суммы расходов на агентируемое судно (возмещаемых расходов агента) и агентского вознаграждения, которое может варьироваться исходя из фактического судозахода.

Федеральным законом от 25 ноября 2009 г. N 281-ФЗ в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внесены изменения в порядок начисления курсовых разниц, а именно, после слов "выражена в иностранной валюте" статьи дополнены словами "за исключением авансов, выданных (полученных)". Таким образом, организациям не следует в налоговом учете переоценивать на конец каждого отчетного периода авансы, выданные (полученные) в иностранной валюте, и включать полученную курсовую разницу в доходы или расходы в целях исчисления налога на прибыль.

Казалось бы, таким образом, налоговый учет валютных авансов приближен к бухгалтерскому, где их также не переоценивают. Такая мера трактовки курсовых и суммовых разниц в налоговом законодательстве для целей исчисления налога на прибыль была озвучена Министерством финансов еще в Письме от 28.09.2009 N 03-03-06/1/624.

Однако буквальное прочтение НК РФ говорит о том, что с 2010 г. доходы и расходы организации, получившей или выдавшей аванс в валюте, все равно в целях налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода или расхода.

Согласно п. 3 ст. 271 для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

При определении налоговой базы по НДС, руководствуясь п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 167 НК РФ, НДС в программе (с учетом обновления "1С"), выручка в иностранной валюте, зачитывающая валютный аванс, пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату "перехода права собственности" фактически осуществленных расходов, т.е. на дату выполненных работ, услуг.

Таким образом, учитывая все изменения и дополнения в пп. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, авансы не пересчитываются и не переоцениваются.

Однако программа (после обновлений с вступившими в силу изменениями) считает, что аванс, допустим, в 1000 долларов США, поступивший 01.01.11 года по курсу 30,3505, составил 30 350,50 рублей; следующий, допустим, в 1000 долларов США, поступивший 01.04.11 года по курсу 28,5162, составил 28 516,20 рублей. Тут же возникла курсовая разница (отрицательная) в размере 1834,30 рублей. Далее следует оказание услуг 15.04.11 года на сумму 1000 долларов США по курсу 28,1886. Таким образом формируются следующие проводки: выручка Д 62.11 К 90.1.1 = 29433,40 (курс на 01.01.11 30,3505 + курс на 01.04.11 28,5162)/2 = средний курс 29,4334). НДС = Д 90.3 К 68.2 = 4299,89 (1000*курс на 15.04.11 (18/118)). Последующая выручка в 1000 долларов США закрывает аванс без переоценки. Правомерно ли такое действие?

Или если НДС будет посчитан с учетом изменений, не повлечет ли такое отражение налога на добавочную стоимость налоговые риски?

Если руководствоваться НК РФ, в налоговом учете налогооблагаемая база по прибыли отражается по курсу авансов, налогооблагаемая база по НДС - по курсу акта выполненных работ (момент перехода права собственности).

Тогда между бухгалтерским и налоговым учетом возникает разница. В бухгалтерском учете выручка определяется согласно ПБУ 9/99, а в налоговом, согласно п. 3 ст. 271 НК РФ.

Если изменения в ст. 250 и 265 НК РФ внесены для целей уравнивания бухгалтерского и налогового учета, то реализация при методе начисления подлежит отражению и в бухгалтерском, и в налоговом учете по курсу на дату перехода права собственности (дата акта выполненных работ). Так как налогооблагаемые базы по налогу НДС и прибыли разниться не могут (определение инспектора Межрайонной ИФНС), выручка, приходящаяся частично на задаток (аванс), считается по среднему курсу. НДС, таким образом, считается аналогично, что противоречит ст. 153, 167 НК РФ.

Таким образом, просим дать разъяснения в вопросах определения налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость при пересчете в рубли выручки, выраженной в иностранной валюте, зачитывающей валютный аванс.

1. Если выручку считать по курсу аванса, то по какому курсу следует считать рублевую выручку акта, зачитывающего частично несколько валютных авансов?

2. Правомерно ли такое действие с базой по НДС?

3. Если нет, то как следует уравнять налогооблагаемые базы по НДС и прибыли, если учесть изменения, исключающие/запрещающие это, и избежать курсовых разниц?

4. Как внести изменения, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 01.01.2010 года, в бухгалтерском и налоговом учете, а также в налоговой и бухгалтерской отчетности, прошедшей камеральную проверку, и при этом не нарушить ст. 81 НК РФ?

Ответ: В связи с вашим письмом Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает, что в соответствии с пунктом 11.4 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.05 N 45н, в Министерстве не рассматриваются по существу обращения по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

По вопросам проверки правильности определения налоговой базы в конкретной хозяйственной ситуации следует обращаться в аудиторские организации.

Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 395-ФЗ) внесены изменения в пункт 8 статьи 271, пункт 10 статьи 272 и абзац третий статьи 316 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Из положений пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 Кодекса следует, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода (расхода). Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности, при совершении операций с таким имуществом, прекращении (исполнении) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Согласно абзацу третьему статьи 316 Кодекса, в случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка.

На основании пункта 3 статьи 5 Закона N 395-ФЗ положения пункта 8 статьи 271 Кодекса, пункта 10 статьи 272 Кодекса и абзаца третьего статьи 316 Кодекса в редакции указанного Федерального закона распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Также следует учитывать, что в соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса при перечислении денежных средств в иностранной валюте в порядке предварительной оплаты суммы выданных (полученных) авансов при применении метода начисления не переоцениваются в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин