Письмо Федеральной налоговой службы от 25 января 2011 г. N КЕ-4-3/860@ "О порядке применения вычетов по НДС при перечислении предоплаты"

Федеральная налоговая служба рассмотрела запрос УФНС России по Новосибирской области от 07.09.2010 N 11-06/18859@ о порядке применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщиком, одновременно являющимся инвестором и заказчиком-застройщиком, перечислившим оплату (частичную оплату) в счет предстоящего выполнения строительно-монтажных работ, и сообщает следующее.

Как следует из указанного выше запроса, договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, являющимся одновременно инвестором (далее-заказчик-инвестор), и определено, что финансирование строительства осуществляется ежемесячно после оформления акта по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3.

При рассмотрении вопроса о возможности квалификации в качестве предоплаты денежных средств, перечисляемых заказчиком-инвестором подрядчику согласно условиям договора подряда, а также вопроса применения вычетов этим заказчиком-инвестором с "авансов выданных" необходимо учитывать следующее.

1. Согласно пункту 1 статьи 740 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее-ГК РФ) по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ (пункт 2 статьи 740 ГК РФ).

Таким образом, из изложенного следует, что договор строительного подряда может быть заключен либо на строительство объекта в целом, либо на выполнение отдельных строительных (монтажных, пусконаладочных) и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения признаются, в частности, операции по реализации работ на территории Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 39 Кодекса реализацией работ организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица - на безвозмездной основе.

Согласно письму Минрегиона России от 24.11.2009 N 39196-ИП/08, если обязательством подрядчика по отношению к заказчику по договору строительного подряда являлось строительство объекта, то результатом работ подрядчика будет построенный объект капитального строительства. Если обязательством подрядчика по договору строительного подряда являлось выполнение определенных строительных работ, то результатом будет являться выполнение таких работ. При этом результат выполненной работы должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре, и соответствовать показателям, указанным в технической документации.

Порядок сдачи и приемки работ предусмотрен статьей 753 ГК РФ. Согласно пункту 1 указанной статьи ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (пункт 4 статьи 753 ГК РФ).

Как следует из указанного выше письма Минрегиона России, подписание акта выполненных работ (или выполненного этапа работ) по договору строительного подряда является передачей результата выполненных работ (или этапа работ) подрядчиком и приемкой таких работ заказчиком. При этом понятие "сдача результата выполненного этапа работ" нормативными правовыми документами, применяемыми в строительстве, не определено.

Из вышеизложенного следует, что передачей результата выполненных по договору подряда работ и приемкой таких работ заказчиком может быть передача подрядной организацией и приемка заказчиком законченного капитальным строительством объекта в целом или выполненного этапа строительных работ (если понятие "этап работ" определен в договоре) либо передача подрядчиком и приемка заказчиком отдельных строительных (монтажных, пусконаладочных) и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Учитывая изложенное, операциями по реализации строительно-монтажных работ, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса могут быть:

- результат выполненных по договору строительного подряда работ, свидетельствующий о законченном капитальном строительстве объекта в целом;

- результат выполненного этапа строительных работ (если определение этапа работ предусмотрено в договоре);

- результат выполненных монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

В указанных выше случаях на основании пункта 3 статьи 168 Кодекса подрядчик обязан не позднее пяти календарных дней считая со дня передачи законченного капитальным строительством объекта в целом (либо со дня передачи выполненного этапа строительных работ) или выполненных монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ, выставить в адрес заказчика-инвестора соответствующий счет-фактуру. Данный счет-фактура составляется на основании соответствующих первичных учетных документов (актов).

В случае, если составление первичного учетного документа (форма КС-2) производится ежемесячно на объем строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший календарный месяц, и при этом данный объем работ не является определенным договором результатом работ, и, соответственно, не свидетельствует о передаче подрядчиком и приемке этого результата работ заказчиком-инвестором, то денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика - инвестора в размере, определенном актом по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, являются предоплатой (частичной оплатой) объема строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший месяц. В этом случае на основании пункта 3 статьи 168 Кодекса при получении подрядчиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) подрядчик обязан выставить в адрес заказчика - инвестора счет-фактуру с указанием в нем реквизитов, перечисленных в пункте 5.1 статьи 169 Кодекса.

2. Согласно пункту 12 статьи 171 Кодекса у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам. При этом пунктом 9 статьи 172 Кодекса установлено, что указанные вычеты производятся на основании следующих документов:

- счета-фактуры, выставленного продавцом при получении сумм предоплаты;

- документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты покупателем;

- договора, предусматривающего перечисление сумм предоплаты.

Таким образом, при выполнении вышеперечисленных условий налогоплательщик налога на добавленную стоимость (в том числе являющийся одновременно инвестором и заказчиком-застройщиком), перечисливший предоплату (частичную оплату) в счет предстоящего выполнения объема работ, вправе заявить к вычету суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками.

При этом положения пункта 12 статьи 171 и пункта 9 статьи 172 Кодекса не предусматривают исключений из вышеуказанного порядка применения вычетов сумм налога в отношении предоплаты (частичной оплаты), перечисленной налогоплательщиком-инвестором до даты принятия (приемки) результатов работ по договору строительного подряда.

После передачи подрядчиком и приемки заказчиком-инвестором результата работ, выполненных по договору подряда, вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленные подрядчиком, применяются заказчиком-инвестором в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 171 и пунктом 5 статьи 172 Кодекса. Одновременно суммы налога, ранее принятые к вычету заказчиком-инвестором с перечисленной им предоплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения объема работ, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с порядком, установленным пунктом 3 статьи 170 Кодекса.

Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса

Е.В. Козлова