Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 3 июля 2007 г. N 1441/07 Суд признал невключение в налоговую базу по единому социальному налогу доплат до фактического заработка, превышающего максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, при условии, что указанные доплаты выплачиваются в виде материальной помощи из средств предприятия, оставшихся после уплаты установленных законодательством налогов и сборов

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 3 июля 2007 г. N 1441/07


Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - первого заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Валявиной Е.Ю.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Витрянского В.В., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Козловой А.С., Козловой О.А., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Сарбаша С.В. -

рассмотрел заявление государственного унитарного предприятия "Комитет по драгоценным металлам и драгоценным камням Республики Саха (Якутия)" о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 13.06.2006 по делу N А58-8726/05 и постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.10.2006 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) - Будыка И.Н., Иванова А.В.

Заслушав и обсудив доклад судьи Першутова А.Г., а также объяснения представителей участвующего в деле лица, Президиум установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) (далее - инспекция) проведена камеральная налоговая проверка уточненных расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за I квартал 2005 года, представленных государственным унитарным предприятием "Комитет по драгоценным металлам и драгоценным камням Республики Саха (Якутия)" (далее - предприятие).

В ходе проверки установлено, что предприятием за счет собственных средств, оставшихся после уплаты налогов, на основании коллективного договора произведены доплаты до фактического заработка, превышающие максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, за I полугодие 2005 года в сумме 308 307 рублей.

По результатам проверки инспекцией принято решение от 09.09.2005 N 07/3321 об отказе в привлечении предприятия к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; кроме того, ему предложено уплатить, в частности, 80 160 рублей доначисленного единого социального налога.

Не согласившись с решением инспекции, предприятие обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением о признании его недействительным.

Решением суда первой инстанции от 13.06.2006 заявленное требование оставлено без удовлетворения.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 25.10.2006 оставил этот судебный акт без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой и постановления суда кассационной инстанций, предприятие просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм права.

В отзыве на заявление инспекция просит оставить названные судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующего в деле лица, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене в части включения в налоговую базу по единому социальному налогу доплат до фактического заработка, превышающих максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, с принятием в этой части нового решения об удовлетворении требования предприятия по следующим основаниям.

Судами двух инстанций сделан вывод о правомерности действий инспекции по начислению предприятию единого социального налога, так как суммы выплат работнику за весь период временной нетрудоспособности, превышающие максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, согласно пункту 15 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) относятся к расходам на оплату труда. Следовательно, налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Однако судами не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 15 статьи 255 Кодекса к числу расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации. Данная норма могла применяться до 01.01.2005 к случаям оплаты пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, поскольку исходя из статьи 24 Закона Российской Федерации от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон от 19.02.1993 N 4520-1) в редакции, действовавшей до 01.01.2005, было предусмотрено, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки.

В то же время согласно статье 15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" в 2002-2004 годах максимальные размеры пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам за полный календарный месяц не могли превышать 11 700 рублей.

В районах и местностях, где в установленном порядке применялись районные коэффициенты к заработной плате, максимальные размеры пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам определялись с учетом этих коэффициентов.

Разница между фактическим заработком и суммой в 11 700 рублей, увеличенной на районный коэффициент, и была доплатой, которая в соответствии с пунктом 15 статьи 255 Кодекса могла быть отнесена к расходам на оплату труда, поскольку эта разница за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации не компенсировалась.

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон от 22.08.2004 N 122-ФЗ) были включены в статью 24 Закона от 19.02.1993 N 4520-1 слова "но не выше максимального размера пособия, установленного федеральным законом".

Закон от 22.08.2004 N 122-ФЗ в названной части вступил в силу с 01.01.2005.

Таким образом, существовавшая ранее обязанность работодателей выплачивать пособия по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки с 01.01.2005 была из Закона от 19.02.1993 N 4520-1 исключена.

Поэтому с 01.01.2005 организации лишились возможности списывать доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, на расходы в соответствии с пунктом 15 статьи 255 Кодекса.

До 01.01.2005 упомянутые доплаты не облагались единым социальным налогом в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Кодекса, так как выплачивались в полном размере на основании Закона от 19.02.1993 N 4520-1; с 01.01.2005 доплаты не могут облагаться единым социальным налогом в силу пункта 3 статьи 236 Кодекса.

Кроме того, согласно Положению по оплате труда работников предприятия, являющемуся приложением к коллективному договору, заключенному между администрацией и работниками предприятия, утвержденному 02.08.2004, указанная доплата до фактического заработка выплачивалась в виде материальной помощи из средств предприятия, оставшихся после уплаты установленных законодательством налогов и сборов.

Пунктом 23 статьи 270 Кодекса предусмотрено: не учитываются в целях обложения налогом на прибыль суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

Согласно пункту 1 статьи 270 Кодекса (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", распространенной на правоотношения, возникшие с 01.01.2005) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм прибыли после налогообложения.

При названных обстоятельствах на основании части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оспариваемые судебные акты подлежат отмене в части включения в налоговую базу по единому социальному налогу доплат до фактического заработка, превышающих максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 13.06.2006 по делу N А58-8726/05 и постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.10.2006 по тому же делу в части отказа в удовлетворении требования государственного унитарного предприятия "Комитет по драгоценным металлам и драгоценным камням Республики Саха (Якутия)" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 09.09.2005 N 07/3321 о доначислении предприятию 80 160 рублей единого социального налога отменить.

Требование предприятия в отмененной части удовлетворить: решение инспекции от 09.09.2005 N 07/3321 в части доначисления предприятию 80 160 рублей единого социального налога признать недействительным.

В остальной части оспариваемые судебные акты оставить без изменения.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ отменил состоявшиеся судебные акты в части отказа в удовлетворении требования предприятия о признании недействительным решения налогового органа о доначислении предприятию единого социального налога.

Как следует из материалов дела, предприятием за счет собственных средств, оставшихся после уплаты налогов, на основании коллективного договора были произведены доплаты до фактического заработка, превышающие максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности. В связи с этим налоговый орган предложил ему уплатить доначисленный ЕСН, с чем не согласился налогоплательщик, оспорив соответствующее решение инспекции. Нижестоящие суды сделали вывод о правомерности действий инспекции по начислению предприятию ЕСН, так как суммы выплат работнику за весь период временной нетрудоспособности, превышающие максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, согласно п. 15 ст. 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда. Следовательно, налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Президиум в свою очередь пояснил, что, действительно, ранее в соответствии с п. 15 ст. 255НК РФ к числу расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль относились расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ. Эта норма могла применяться до 01.01.2005 к случаям оплаты пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, поскольку исходя из ст. 24 Закона РФ "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" в редакции, действовавшей до 01.01.2005, было предусмотрено, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки. Таким образом, разница между фактическим заработком и максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, увеличенным на районный коэффициент, и была доплатой, которая в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ могла быть отнесена к расходам на оплату труда, поскольку эта разница за счет средств ФСС РФ не компенсировалась. Вместе с тем с 01.01.2005 организации лишились возможности списывать доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, на расходы в соответствии с указанной нормой НК РФ. Кроме того, соответствующая доплата до фактического заработка выплачивалась в виде материальной помощи из средств предприятия, оставшихся после уплаты установленных законодательством налогов и сборов. А пунктом 23 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что целях обложения налогом на прибыль не учитываются суммы материальной помощи работникам. Более того, согласно п. 1 ст. 270 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм прибыли после налогообложения. При таких обстоятельствах у налогового органа не было оснований для включения в налоговую базу по ЕСН доплат до фактического заработка, превышающих максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности.


Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 3 июля 2007 г. N 1441/07


Текст постановления размещен на сайте Высшего Арбитражного Суда РФ в Internet (http://www.arbitr.ru)


Текст документа на сайте мог устареть

Вы можете заказать актуальную редакцию полного документа и получить его прямо сейчас.

Или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(1 документ в сутки бесплатно)

(До 55 млн документов бесплатно на 3 дня)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение