Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 октября 2008 г. N 3237/08 Неуплата сумм налог на добавленную стоимость в установленные законом сроки стала основанием для начисления налоговым органом пеней заявителю

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 октября 2008 г. N 3237/08

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Бабкина А.И., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Козловой О.А., Нешатаевой Т.Н., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 13.07.2007 по делу N А58-9223/2005 и постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21.11.2007 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) - Пищулина Е.В., Стручкова Т.С.;

от открытого акционерного общества "Туймаада-Даймонд" - Багарада Р.Г., Казаненко С.А., Просвирин А.Г.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) - Егорова А.В.

Заслушав и обсудив доклад судьи Бабкина А.И., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Открытое акционерное общество "Туймаада-Даймонд" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) (далее - инспекция) от 21.12.2005 N 08/7 с учетом изменений, которые были внесены решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (далее - налоговое управление) от 10.02.2006 N 17-18/1344, в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней, применения санкций за неуплату налогов.

Определением суда первой инстанции от 27.07.2006 налоговое управление привлечено к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.

Суд первой инстанции решением от 08.09.2006 заявленное требование удовлетворил частично и обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.01.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 11.04.2007 указанные судебные акты в части доначисления налога на добавленную стоимость и начисления пеней за февраль и май 2002 года отменил, в отмененной части дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции; в остальной части судебные акты оставил без изменения.

При новом рассмотрении дела Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) решением от 13.07.2007 решение инспекции от 21.12.2005 N 08/7 признал недействительным в части доначисления 9 329 757 рублей 40 копеек налога на добавленную стоимость (6 607 979 рублей за февраль 2002 года, 2 721 778 рублей 40 копеек за май 2002 года) и начисления 572 939 рублей 16 копеек пеней, а также обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 21.11.2007 решение суда первой инстанции от 13.07.2007 оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре решения суда первой инстанции от 13.07.2007 и постановления суда кассационной инстанции от 21.11.2007 в порядке надзора налоговое управление просит их отменить в части удовлетворения требования общества, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм материального и процессуального права, в удовлетворении требования в этой части отказать.

В отзыве на заявление общество просит оставить судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции, общество представило в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за февраль и май 2002 года, указав реализацию товаров на 50 281 587 рублей (февраль) и 12 615 640 рублей (май), в том числе реализацию бриллиантов, вывезенных в таможенном режиме экспорта в сентябре и декабре 2001 года.

По результатам выездной налоговой проверки инспекция приняла решение от 21.12.2005 N 08/7 (с учетом внесенных налоговым управлением изменений), которым, сославшись на отсутствие оснований для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость в части экспортной реализации бриллиантов, доначислила данный налог (6 607 979 рублей за февраль 2002 года, 2 721 778 рублей 40 копеек за май 2002 года) и начислила пени.

По мнению инспекции и налогового управления, общество не выполнило требования подпункта 4 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) о необходимости представления копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов в целях подтверждения вывоза товара (бриллиантов) за пределы территории Российской Федерации.

Суды признали решение инспекции недействительным, исходя из следующего. Фактический вывоз бриллиантов в Женеву (Швейцария) через Шереметьевскую таможню воздушным транспортом за пределы таможенной территории Российской Федерации в личном багаже авиапассажира - представителя иностранной фирмы - подтверждается представленными в инспекцию и суд документами. Поскольку товар перевозился в личном багаже авиапассажира, положения подпункта 4 пункта 1 статьи 165 Кодекса в настоящем случае не применимы.

Однако такое толкование и применение норм права является ошибочным.

Согласно главе 21 Кодекса реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов (подпункт 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса) при обязательном соблюдении соответствующих положений статьи 165 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 165 Кодекса установлено: для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения налога при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, в налоговые органы обязательно представляются документы, перечисленные в названной статье, в том числе копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Причем налогоплательщик может представить любой из перечисленных документов с учетом особенностей, установленных данной статьей. В частности, при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Суды в подтверждение правомерности заявленного обществом требования ссылаются на то, что международная авиационная грузовая накладная не могла быть представлена обществом, поскольку договор с авиаперевозчиком о транспортировке бриллиантов не был заключен и этот груз к перевозке не принимался. По мнению судов, факт вывоза бриллиантов за пределы территории Российской Федерации подтверждается представленными обществом в инспекцию и суд иными доказательствами (грузовая таможенная декларация, объяснения иностранного физического лица, перемещавшего товар в ручной клади, документы о получении им товара к перевозке и передаче его иностранному покупателю, купон к авиабилету, письмо должностного лица таможенного поста).

Между тем исходя из содержания пункта 1 статьи 165 Кодекса под иными документами имеются в виду те, которые равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза (например, багажные и почтовые квитанции, ведомость перевозимых по одной накладной вагонов, документы к перевозке отправлений службой специальной связи, коносамент и т.п.).

В период совершения обществом экспортных операций и подачи в налоговую инспекцию спорных деклараций действовал приказ Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 26.06.2001 N 598 "О подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров", установивший Порядок подтверждения таможенными органами фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации. Согласно пункту 7 названного Порядка при представлении перечисленных в нем документов с приложением к ним экземпляра транспортного и (или) товаросопроводительного документа сотрудник таможенного органа на оборотной стороне этого документа обязан сделать отметку о вывозе товара.

В деле такой документ отсутствует.

Кроме того, судами не учтено следующее.

Валютным законодательством Российской Федерации бриллианты (обработанные алмазы) отнесены к валютным ценностям, в силу чего их перемещение (транспортировка), в том числе вывоз из Российской Федерации, регулируется специальными нормами валютного и таможенного законодательства Российской Федерации.

Исходя из статей 108, 198-200 Таможенного кодекса Российской Федерации (в редакции 1993 года) перемещение через таможенную границу валютных ценностей (к ним относятся и драгоценные камни) осуществляется в соответствии с валютным законодательством Российской Федерации под контролем таможенных органов.

Согласно статье 12 Указа Президента Российской Федерации от 20.07.1997 N 740 "О порядке ввоза на территорию Российской Федерации и вывоза с территории Российской Федерации необработанных природных алмазов и бриллиантов и некоторых вопросах функционирования внутреннего рынка необработанных природных алмазов" вывоз с территории Российской Федерации бриллиантов осуществляется через специализированные таможенные посты исключительно организациями, имеющими разрешение на проведение операций с указанными ценностями в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Во исполнение этого указа Государственным таможенным комитетом Российской Федерации издан приказ от 22.08.2001 N 833 "О таможенном оформлении драгоценных металлов и драгоценных камней", в силу которого таможенное оформление драгоценных металлов и драгоценных камней, поименованных в упомянутом указе, производится исключительно специализированными таможенными органами. Такой порядок таможенного оформления не применяется только в отношении названных ценностей, перемещаемых физическими лицами и не предназначенных для производственной и иной коммерческой деятельности.

Функции специализированного таможенного поста определены в разделе III Типового положения о специализированном таможенном посте по оформлению ввоза на территорию Российской Федерации и вывоза с территории Российской Федерации драгоценных металлов и драгоценных камней, утвержденного 12.01.2000 приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации N 18, Министерства финансов Российской Федерации N 3н, Министерства экономики Российской Федерации N 2. В частности, эти посты проводят проверку документов и сведений, необходимых для таможенных целей, таможенный досмотр, проверяют соответствие сопроводительным документам вывозимых с территории Российской Федерации юридическими лицами партий драгоценных металлов и камней, а также наличие у декларантов и перевозчиков документов, подтверждающих результаты осуществления государственного контроля в отношении драгоценных камней.

Следовательно, налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию не только грузовую таможенную декларацию, но и соответствующий этой декларации транспортный, товаросопроводительный и (или) иной аналогичный по характеру внесенных в него сведений документ с необходимыми отметками таможенного органа, подтверждающими вывоз товара.

Что касается ссылки общества и судов на возможность беспрепятственного перемещения бриллиантов за пределы таможенной территории Российской Федерации физическим лицом, в данном случае нерезидентом, то она является несостоятельной, поскольку законодательство содержит в этой части ряд ограничений.

Федеральный закон от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" предоставляет физическим лицам - нерезидентам право вывозить из Российской Федерации валютные ценности, к которым относятся бриллианты, только при условии, если эти ценности были ранее ввезены в Российскую Федерацию, и при наличии таможенной декларации или иного документа, подтверждающего их ввоз или пересылку в Российскую Федерацию.

Положение названного Закона получило развитие в упомянутом Указе Президента Российской Федерации от 20.07.1997 N 740, согласно которому порядок перемещения физическими лицами (резидентами и нерезидентами) через таможенную границу Российской Федерации бриллиантов, не предназначенных для производственной или иной коммерческой деятельности, устанавливается Правительством Российской Федерации.

Впоследствии в соответствии с Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" такой порядок был закреплен в Положении о ввозе в Российскую Федерацию и вывозе из Российской Федерации природных алмазов и бриллиантов, утвержденном Указом Президента Российской Федерации от 30.11.2002 N 1373.

В частности, пунктом 31 названного Положения определено, что физические лица могут без количественных ограничений и лицензий вывозить из Российской Федерации:

ранее ввезенные в Российскую Федерацию этими лицами бриллианты с представлением оформленных таможенными органами Российской Федерации документов, подтверждающих факт их ввоза, и бриллианты, находящиеся в их собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации, временно вывозимые из Российской Федерации;

предназначенные для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд физических лиц бриллианты. При этом общая стоимость вывозимых бриллиантов не должна превышать сумму, эквивалентную 10 000 долларов США.

Как установлено судами, общество представило документы о том, что осуществлялось перемещение через таможенную границу Российской Федерации бриллиантов, реализованных обществом иностранному покупателю. Поэтому перевозка (транспортировка) ценностей должна производиться с соблюдением специальных норм законодательства и исключительно под контролем специализированного таможенного поста.

Кроме того, согласно статье 29 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" транспортировка драгоценных металлов и драгоценных камней осуществляется воздушным, водным, железнодорожным и специальным автомобильным транспортом, оборудованным соответствующими техническими средствами, в сопровождении вооруженной охраны. Действовавший в рассматриваемый период Федеральный закон от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи" также предусматривал перевозку драгоценных металлов и драгоценных камней посредствам специальной связи (статья 22).

Исходя из пункта 9 статьи 165 Кодекса в случае, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, документы, предусмотренные этой статьей, налогоплательщиком не представлены, такие операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 и 20 процентов (пункты 2 и 3 статьи 164 Кодекса).

Причем согласно пункту 9 статьи 167 Кодекса момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день отгрузки товара (подпункт 1 пункта 1 статьи 167 Кодекса).

В связи с тем что общество не представило необходимые документы и не уплатило налог в установленные законом сроки, инспекция правомерно начислила сумму пеней (статья 75 Кодекса).

При указанных обстоятельствах оснований для признания решения инспекции незаконным не имеется.

Таким образом, обжалуемые судебные акты приняты с нарушением единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, что в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для их отмены.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 13.07.2007 по делу N А58-9223/2005 и постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21.11.2007 по тому же делу в части удовлетворения требования открытого акционерного общества "Туймаада-Даймонд" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 21.12.2005 N 08/7 (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 10.02.2006 N 17-18/1344) в отношении доначисления 9 329 757 рублей 40 копеек налога на добавленную стоимость и 572 939 рублей 16 копеек пеней отменить.

Открытому акционерному обществу "Туймаада-Даймонд" в удовлетворении требования в отмененной части отказать.

В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

А.А. Иванов