Приложение. Методические рекомендации по порядку проведения документальных проверок организаций за соблюдением законодательства по налогообложению доходов физических лиц

Приложение

к письму Госналогслужбы РФ

от 17 августа 1998 г. N СШ-6-08/529

Методические рекомендации
по порядку проведения документальных проверок организаций за соблюдением законодательства по налогообложению доходов физических лиц

1. Общие положения

Настоящие рекомендации предусматривают порядок проведения документальных проверок по подоходному налогу с физических лиц, удерживаемому предприятиями, учреждениями и организациями, являющимися источниками дохода, выплаченного (перечисленного) либо переданного физическим лицам как в денежной (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.

Проверки проводятся на предприятиях, в учреждениях и организациях - юридических лицах всех форм собственности, независимо от вида осуществляемой деятельности, обязанными в соответствии со статьей 15 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" производить удержание и своевременное перечисление удержанных сумм подоходного налога в бюджет.

В находящихся в Российской Федерации филиалах и представительствах иностранных юридических лиц, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, с местонахождением за пределами Российской Федерации, обязанных, согласно статье 20 Закона Российской Федерации от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", представлять сведения о доходах, выплаченных физическим лицам, и не производящих их налогообложение в соответствии с названным Законом о подоходном налоге, проводятся документальные проверки полноты и своевременности представления названных сведений.

В соответствии с Законом Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" размер облагаемого годового совокупного дохода определяется в порядке и на условиях, установленных этим законодательным актом. Исключение из совокупного дохода физических лиц отдельных видов доходов, освобождение от обложения подоходным налогом отдельных категорий физических лиц, а также предоставление других льгот производятся только в соответствии с положениями названного Закона и законодательными актами субъектов Российской Федерации. В связи с этим при проведении проверок по подоходному налогу наряду с Законом о подоходном налогообложении используются региональные законодательные акты, устанавливающие дополнительные налоговые льготы.

Проведение документальных проверок предусматривается годовыми планами работ государственных налоговых инспекций и квартальными графиками проверок, составляемыми с учетом требований, предусмотренных Регламентом планирования и подготовки документальных проверок соблюдения налогового законодательства. Сроки проведения проверок и состав проверяющих определяются с учетом объема работ, с привлечением, в случае необходимости, специалистов финансовых и правоохранительных органов.

Документальные проверки проводятся за период деятельности предприятия, учреждения, организации, следующий за периодом, охваченным предыдущей проверкой, а также в случаях ликвидации или реорганизации юридического лица. При необходимости или при наличии постановления следственных органов проверки проводятся за более длительный период.

Государственные налоговые инспекции проводят документальные проверки юридических лиц, выполняющих обязанности сборщика платежей по подоходному налогу, по:

- соблюдению требований по ведению налогового учета доходов физических лиц (по форме N 7 приложения к Инструкции Госналогслужбы России N 35);

- полноте и своевременности представления сведений о доходах и об удержанных суммах налога (по форме N 3 приложения к Инструкции Госналогслужбы России N 35);

- достоверности отчетов об итоговых суммах доходов и удержанного подоходного налога (по форме N 8 приложения к Инструкции Госналогслужбы России N 35);

- правильности определения совокупного годового дохода физических лиц, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет подоходного налога.

При проведении документальных проверок проверяющие руководствуются законодательными и нормативными актами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения доходов физических лиц:

Законом Российской Федерации от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" с учетом изменений и дополнений;

Инструкцией Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" в редакции последующих изменений и дополнений.

В случае принятия субъектами Российской Федерации законодательных актов по предоставлению дополнительных налоговых льгот по отдельным видам доходов или категориям физических лиц применяются нормы, установленные такими актами.

Проверки проводятся с соблюдением требований, предусмотренных статьей 7 Закона Российской Федерации от 21.03.91 N 943-1 "О Государственной налоговой службе Российской Федерации" и статьей 15 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В случае необходимости проверяющими используются действующие на территории Российской Федерации и ее субъектов законодательные и нормативные акты, регулирующие гражданско-правовые отношения, определяющие порядок совершения хозяйственных операций, результаты которых направляются в виде доходов (в денежной и натуральной форме) в распоряжение физических лиц.

2. Подготовительные мероприятия

Результативность документальных проверок во многом определяется подготовительными мероприятиями, предшествующими выходу в организацию.

Для проведения документальных проверок по соблюдению законодательства по подоходному налогу с физических лиц налоговая инспекция разрабатывает программы проведения документальных проверок.

Программы могут быть нескольких видов:

- базовая программа, обеспечивающая контроль по общим вопросам, подлежащим проверке во всех организациях, независимо от формы собственности и рода осуществляемой деятельности;

- программы, учитывающие специфику проверяемых организаций по характеру осуществляемой хозяйственной деятельности; организационно-правовой формы собственности; составу учредителей и участников; источникам финансирования; другим характерным признакам, обусловливающим виды доходов и налоговых льгот, предоставляемых ими физическим лицам;

- программы проведения оперативных тематических проверок по более узкому кругу вопросов, например, по своевременному и полному перечислению удержанного подоходного налога; налогообложению доходов, выплачиваемых иностранным физическим лицам; налогообложению выплат и представлению сведений по операциям с векселями.

В базовую программу должны быть включены следующие вопросы:

- выполнение предложений по акту предыдущей проверки;

- соответствие установленным требованиям порядка ведения налогового учета в разрезе конкретных физических лиц по карточкам формы N 7, включая полноту отражения доходов, полученных физическими лицами от данного источника;

- соблюдение порядка предоставления налоговых льгот физическим лицам на основании соответствующих документов;

- соблюдение формы, полноты и своевременности представления сведений по форме N 3, в том числе в случаях перерасчетов по налогу за предшествующие годы; осуществлении выплат после увольнения; невозможности удержания налога у источника получения дохода; предоставлении льготы по строительству (приобретению) жилья;

- правильность определения налогооблагаемого дохода физических лиц, применения налоговых льгот и ставок налогообложения в разрезе основных работников, совместителей, лиц, получавших выплаты на основании договоров гражданско-правового характера;

- полнота и достоверность информации, представляемой по форме N 8;

- соблюдение своевременности и полноты перечисления в бюджет удержанных сумм подоходного налога.

Программа может быть дополнена другими вопросами, подлежащими обязательной документальной проверке.

На основе базовой программы разрабатываются специальные программы документальных проверок организаций, учитывающие состав выплат и схем по минимизации налоговых платежей, характерных для таких предприятий, как, например:

- предприятий, производящих экспортную продукцию (сырьевые товары);

- кредитных учреждений;

- страховых компаний;

- инвестиционных фондов, в том числе негосударственных пенсионных, паевых инвестиционных, финансовых инвестиций в ценные бумаги, строительство и т.д.;

- строительных организаций;

- торгово-закупочных организаций;

- сельскохозяйственных организаций;

- туристических;

- редакций издательств, киностудий, радиостанций;

- производителей промышленной продукции (товаров для населения);

- бюджетных организаций;

- профсоюзных организаций;

- благотворительных фондов и т.п.

При составлении программы проверки наряду с изучением материалов предыдущей проверки необходимо провести анализ информации, содержащейся в налоговой отчетности, - сведениях о доходах и удержанных суммах налога, отчетах об итоговых суммах доходов, представленных организацией за период, подлежащий проверке.

Информация, содержащаяся в налоговых отчетах по форме N 8 по строке 011 "Перечисления в бюджет", сверяется с данными карточки формы N 15 (приложение N 12 к Инструкции Госналогслужбы России N 26) за сопоставимый период: первый квартал, полугодие, девять месяцев, год.

Сведения налоговой отчетности используются по совокупности с анализом данных соответствующих форм годовой бухгалтерской отчетности организации, раскрывающих движение капитала, денежных и заемных средств, дебиторской и кредиторской задолженности, других показателей, характеризующих итоговые результаты хозяйственных операций, проведение которых предполагает получение доходов физическими лицами, участвующими в их совершении либо в распределении полученных финансовых результатов.

По результатам анализа налоговой и бухгалтерской отчетности, а также с учетом другой имеющейся информации определяется окончательный перечень вопросов, подлежащих документальной проверке в конкретной организации.

Программы документальных проверок, разработанные налоговым органом, подлежат утверждению начальником государственной налоговой инспекции или его заместителем.

3. Проведение документальной проверки

Начало документальной проверки должно начинаться с ознакомления с учредительными документами, определяющими правовой статус юридического лица. Юридическое лицо действует на основании устава (акционерные общества, государственные и муниципальные предприятия, общественные организации), учредительного договора и устава (общества с ограниченной ответственностью, ассоциации, союзы), учредительного договора (полные товарищества и товарищества на вере). В случаях, предусмотренных законом, юридическое лицо, не являющееся коммерческой организацией, может действовать на основании общего положения об организациях данного вида (государственные и иные учреждения). Для некоторых юридических лиц постановлениями Правительства Российской Федерации (субъектами Российской Федерации) утверждаются индивидуальные положения.

В учредительных документах юридического лица определяются его наименование, место нахождения, порядок управления деятельностью, определяются предмет и виды хозяйственной деятельности.

Учредительный договор определяет порядок осуществления совместной деятельности, условия передачи имущества в качестве вклада и участия в деятельности организации, условия и порядок распределения прибыли и убытков, выхода из состава учредителей (участников).

В ходе ознакомления с учредительными документами устанавливается перечень хозяйственных операций, для осуществления которых создана данная организация. Эта информация потребуется при последующей проверке.

Например, если организация вправе создавать за пределами Российской Федерации филиалы и представительства, заниматься внешнеэкономической деятельностью, проводить брокерские операции с ценными бумагами, осуществлять игорную и лотерейную деятельность, проверке соответственно подлежат вопросы, связанные с выплатой доходов физическим лицам через такие филиалы и представительства; расходование валюты на командировки, представительские расходы, выплаты по операциям купли-продажи ценных бумаг, совершаемых в интересах физических лиц и т.п.

С учетом принятого порядка выхода из состава учредителей (участников) в ходе проверки определяется правильность налогообложения доходов, получаемых физическими лицами при выходе из состава хозяйственных обществ и товариществ.

Статьей 48 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что учредители (участники) хозяйственных товариществ и обществ права собственности или иного вещного права на имущество такого товарищества (общества) не имеют. Пунктом 1 статьи 66 Кодекса предусмотрено, что имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит такому товариществу или обществу на праве собственности.

Поэтому выплачиваемые физическому лицу - учредителю хозяйственного товарищества (общества) суммы стоимости имущества, соответствующие его доле в складочном (уставном) капитале товарищества (общества), под действие льготы, предусмотренной подпунктом "т" пункта 1 статьи 3 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (подпункт "т" пункта 8 Инструкции Госналогслужбы России N 35), не подпадают, хотя бы их выплата и оформляется договорами купли-продажи, так как в таких случаях не производится выплат от продажи имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности.

Доход в виде распределенной доли имущества предприятия (в денежной или натуральной форме), за исключением внесенной ранее доли по балансовой стоимости на момент ее внесения в складочный (уставный) капитал, подлежит включению в совокупный доход того периода, в котором этот доход был выплачен (выдан) физическим лицам в связи с их выбытием из состава участников (учредителей) либо уменьшением их доли в имуществе этого предприятия.

При выходе физических лиц из состава акционерных обществ, как закрытого, так и открытого типа, в случае заключения договоров купли-продажи акций, принадлежащих таким лицам, применяются положения части первой пункта 7 Инструкции N 35 о предоставлении вычетов, предусмотренных подпунктом "т" пункта 8 этой Инструкции.

Следует обратить внимание на предусмотренный учредительными документами порядок распределения полученной прибыли, в том числе в виде выплаты дивидендов, процентов. В случае установления при дальнейшей проверке направления дивидендов по акциям на увеличение уставного капитала организации, суммы таких дивидендов, причитающихся акционерам - физическим лицам, подлежат включению в их совокупный налогооблагаемый доход.

Помимо учредительных документов, проверяющему следует ознакомиться с утвержденным руководителем организации приказом по учетной политике, определяющим способы и порядок ведения бухгалтерского учета и отражения хозяйственных операций в соответствующих учетных регистрах.

В ходе документальной проверки в обязательном порядке следует ознакомиться с принятой в организации системой и условиями оплаты труда, зафиксированной в соответствующих положениях, коллективных или индивидуальных договорах и контрактах, заключаемых с работниками в соответствии с нормами трудового законодательства.

Проверяющий должен ознакомиться с действующей системой поощрения и закрепления работников, посредством предоставления или оплаты за счет средств организации различного рода социальных и материальных благ, стоимость которых подлежит включению в совокупный доход физических лиц (оплата питания, приобретения проездных билетов, обучения в высших учебных заведениях, выдача заемных средств на льготных условиях, вручение подарков к праздничным и юбилейным датам, продажа и погашение дисконтных векселей, оплата проезда к месту проведения отпуска и обратно и т.п.).

В случае осуществления организацией взносов по долевому участию в строительстве жилья, получению банковских кредитов для выдачи работникам целевых займов на оплату жилья, выделению средств на выдачу безвозмездных субсидий по строительству жилья следует ознакомиться с документами, определяющими порядок и условия улучшения жилищных условий работников проверяемой организации. При установлении в ходе проверки фактов приобретения и строительства жилья за счет средств организации, передаваемого бесплатно в собственность работникам и другим физическим лицам, проверяется правильность налогообложения доходов таких лиц, подлежащих увеличению на сумму рыночной стоимости полученного в натуральной форме дохода (квартиры, коттеджа, дачи).

Если проверяемая организация заключает договора мены с физическими лицами, следует проверить соблюдение эквивалентности обмена, предусмотренное для таких договоров гражданским законодательством.

При списании за счет прибыли или другого источника ценовой разницы между стоимостью имущества, переданного физическому лицу и полученного от него без соответствующей доплаты, у такого лица возникает объект обложения подоходным налогом в размере стоимостной (ценовой) разницы, оплаченной за счет средств организации (пункты 5 и 6 Инструкции Госналогслужбы России N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц").

Дальнейшая проверка осуществляется в соответствии с утвержденной программой по предусмотренному кругу вопросов.

Независимо от вида проверяемой организации и рассматриваемых в ходе документальной проверки вопросов, проверяющий при проверке достоверности и полноты налогового учета использует следующие источники информации:

приказы и распоряжения о приеме на работу;

расчетно-платежные ведомости (форма N Т-49 или N Т-51, N Т-53);

личные карточки работников (форма N Т-2);

данные синтетического учета по счету N 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (кроме бюджетных учреждений, страховых организаций и банков, использующих другие учетные регистры, предусмотренные для этих организаций);

учетные регистры, отражающие вып