Определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 25 августа 2010 г. N 34-В10-5 Отменяя принятые по делу судебные решения с вынесением нового решения об отказе в удовлетворении требований заявителей об оспаривании решений налогового органа, суд указал, что после приобретения техники, при условии непосредственного ее использования в качестве средства труда при осуществлении своей профессиональной деятельности, нотариус должен учитывать в составе своих расходов суммы возмещения первоначальной стоимости данного имущества путем начисления амортизации

Определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 25 августа 2010 г. N 34-В10-5

Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего Меркулова В.П.,

судей Анишиной В.И. и Ксенофонтовой О.А.

рассмотрела в открытом судебном заседании надзорную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мончегорску Мурманской области на решение Мончегорского городского суда Мурманской области от 3 сентября 2009 года и определение судебной коллегии по гражданским делам Мурманского областного суда от 21 октября 2009 года по гражданскому делу по заявлению Лапшиной Н.А., Матвеевой Н.М., Пучковой Т.Л. об оспаривании решений налогового органа.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Ксенофонтовой О.А., объяснения представителя Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мончегорску Мурманской области Царевой Е.В., поддержавшей доводы надзорной жалобы, Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации установила:

Лапшина Н.А., Матвеева Н.М., Пучкова Т.Л. обратились в суд с заявлением об оспаривании решений ИФНС России по г. Мончегорску Мурманской области от 13 апреля 2009 года N 131, N 132, N 133 об отказе в привлечении Лапшиной Н.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения; от 13 апреля 2009 года N 134, N 136 об отказе в привлечении Матвеевой Н.М. к ответственности за совершение налогового правонарушения; от 13 апреля 2009 года N 429 о привлечении Матвеевой Н.М. к ответственности за совершение налогового правонарушения; от 13 апреля 2009 года N 130, N 138, N 139 об отказе в привлечении Пучковой Т.Л. к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенных по результатам камеральных налоговых проверок.

Решением Мончегорского городского суда Мурманской области от 3 сентября 2009 года, оставленным без изменения определением судебной коллегии по гражданским делам Мурманского областного суда от 21 октября 2009 года, заявленные требования удовлетворены.

Определением судьи Мурманского областного суда от 4 марта 2010 года в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании суда надзорной инстанции отказано.

По результатам изучения доводов надзорной жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мончегорску Мурманской области 23 апреля 2010 года судьей Верховного Суда Российской Федерации гражданское дело по заявлению Лапшиной Н.А., Матвеевой Н.М., Пучковой Т.Л. об оспаривании решений налогового органа истребовано в Верховный Суд Российской Федерации.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 5 июля 2010 года названное дело передано для рассмотрения по существу в суд надзорной инстанции - Судебную коллегию по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации.

Проверив материалы дела, обсудив доводы надзорной жалобы, Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации находит надзорную жалобу подлежащей удовлетворению.

В силу статьи 387 Гражданского процессуального кодекса РФ основаниями для отмены или изменения судебных постановлений в порядке надзора являются существенные нарушения норм материального или процессуального права, повлиявшие на исход дела, без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод и законных интересов, а также защита охраняемых законом публичных интересов.

Как усматривается из материалов дела, по результатам проведенных ИФНС России по г. Мончегорску Мурманской области камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц за 2005-2007 годы в отношении частнопрактикующих нотариусов Лапшиной Н.А., Матвеевой Н.М., Пучковой Т.Л. установлено, что последние неправомерно отразили в составе профессиональных налоговых вычетов суммы тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, которым законодательством предоставлены льготы по уплате государственной пошлины. Кроме того, нотариусом Матвеевой Н.М. в уточненной налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2006 год в состав профессиональных налоговых вычетов была включена сумма произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение системного блока в размере ... руб. и монитора в размере ... руб.

По результатам камеральных налоговых проверок ИФНС России по г. Мончегорску Мурманской области вынесены решения от 13 апреля 2009 года N 131, N 132, N 133 об отказе в привлечении Лапшиной Н.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которым доначислен налог на доходы физических лиц в размере ... руб., ... руб., ... руб. соответственно; от 13 апреля 2009 года N 134, N 136 об отказе в привлечении Матвеевой Н.М. к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которым доначислен налог на доходы физических лиц в размере ... руб., ... руб. соответственно; от 13 апреля 2009 года N 429 о привлечении Матвеевой Н.М. к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому доначислен налог на доходы физических лиц в размере ... руб., начислены пени в размере ... руб., Матвеева Н.М. привлечена к ответственности в виде штрафа в размере ... руб.; от 13 апреля 2009 года N 130, N 138, N 139 об отказе в привлечении Пучковой Т.Л. к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которым доначислен налог на доходы физических лиц в размере ... руб., ... руб., ... руб. соответственно.

Не согласившись с названными решениями налогового органа, Лапшина Н.А., Матвеева Н.М., Пучкова Т.Л. обратились в суд с заявлением о признании их незаконными.

Удовлетворяя требования заявителей и признавая правомерным включение в состав расходов невзысканных нотариусами сумм тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, которым законодательством предоставлены льготы по оплате государственной пошлины, суд исходил из статьи 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 года N 4462-1, из которой следует, что занимающийся частной практикой нотариус не вправе взимать тариф с ряда физических и юридических лиц за совершение нотариальных действий.

Согласно подпункту "а" пункта 3 постановления Верховного Совета РФ от 11 февраля 1993 года N 4463-1 "О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" Правительству Российской Федерации поручено в трехмесячный срок привести свои решения в соответствие с Основами. При этом иметь в виду, что при исчислении подоходного налога с нотариуса, занимающегося частной практикой, состав его расходов увеличивается на общую сумму тарифов за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов, выполнение технической работы в отношении лиц, предусмотренных частью 4 статьи 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате. Общая сумма тарифов за совершение указанных действий исчисляется исходя из ставок государственной пошлины за аналогичные действия в государственной нотариальной конторе.

При этом суд указал, что в настоящее время названное постановление Верховного Совета РФ отменено, вместе с тем норма, прямо предписывающая не включать в состав расходов нотариуса суммы тарифов за совершение нотариальных действий, не взысканных с лиц, имеющих льготы по уплате государственной пошлины, законодателем не введена. В главе 23 Налогового кодекса РФ "Налог на доходы физических лиц" данный вопрос также не урегулирован. Поскольку иной механизм компенсации нотариусами льгот по тарифам не предусмотрен, суд пришел к выводу о том, что право на компенсацию неоплаченных нотариальных действий вытекает из положений части 4 статьи 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, предусматривающих реализацию льгот, установленных государством, за счет вознаграждения за труд нотариусов, занимающихся частной практикой. Данная норма не отменена, иной способ компенсации льгот, реализуемых за счет причитающихся нотариусам средств, не установлен. Не было прекращено действие этой нормы и Федеральным законом от 2 ноября 2004 года N 127-ФЗ, которым введены глава 25.3 Налогового кодекса РФ "Государственная пошлина", а также статья 22.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате "Размеры нотариального тарифа".

Статьей 264 Налогового кодекса РФ предусмотрен перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, принимаемых к вычету в порядке главы 25 Налогового кодекса РФ, и установленный статьей 253 Налогового кодекса РФ. При этом в соответствии со статьей 253 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком в состав затрат могут быть включены прочие расходы. В соответствии со статьей 264 Налогового кодекса РФ в состав затрат могут быть включены другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Статьей 265 Налогового кодекса РФ установлен перечень внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, куда включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Таким образом, законодатель предусмотрел возможность отнесения в состав затрат по расходам, связанным с производством и реализацией и не связанным с производством и реализацией, и других расходов, сделав перечни, установленные статьями 264, 265 Налогового кодекса РФ, не исчерпывающими.

Признать выводы суда правильными не представляется возможным, поскольку они основаны на неверном толковании норм материального права.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 названного Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Налогового кодекса РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса РФ "Налог на доходы физических лиц".

Согласно абзацу 3 пункта 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в названной статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

Обязанность включать указанные суммы в состав расходов ранее предусматривалась подпунктом "а" пункта 3 постановления Верховного Совета РФ от 11 февраля 1993 года N 4463-1 "О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате", но Федеральным законом от 2 ноября 2004 года N 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации", вступившим в силу с 1 января 2005 года, указанное положение отменено.

Из изложенного следует вывод, что в налоговый период 2005-2007 годы не действовала правовая норма, предусматривавшая возможность включения в состав расходов нотариуса при подаче декларации по налогу на доходы физических лиц сумм тарифов за совершение нотариальных действий, не взысканных с лиц, имеющих льготы по уплате государственной пошлины.

В надзорной жалобе Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мончегорску Мурманской области указывается, кроме того, на необоснованность вывода суда о правомерности включения Матвеевой Н.М. в состав профессиональных налоговых вычетов расходов, связанных с приобретением имущества, используемого в профессиональной деятельности.

Удовлетворяя заявленные требования, суд руководствовался следующим.

Подпунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц частнопрактикующие нотариусы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций".

При этом в соответствии со статьей 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате нотариальная деятельность не является предпринимательской и не направлена на извлечение прибыли. Частнопрактикующие нотариусы не относятся к категории юридических лиц и не ведут бухгалтерский учет, не составляют баланс. Таким образом, поскольку нотариальная деятельность не является предпринимательской, то расходы частных нотариусов, связанные с исполнением профессиональных обязанностей, не могут учитываться в порядке, установленном для индивидуальных предпринимателей и юридических лиц.

Поскольку частный нотариус не занимается предпринимательской деятельностью, требования нормативных актов в части принятия к учету затрат на приобретение имущества, используемого в профессиональной деятельности, в неполном объеме, и списания их по механизму амортизации на физическое лицо не распространяется. Поэтому при налогообложении частных нотариусов в состав расходов включается полная стоимость приобретенного имущества, необходимого нотариусу для осуществления профессиональной деятельности.

Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации находит таковую позицию суда противоречащей закону.

Как усматривается из материалов дела, частнопрактикующим нотариусом Матвеевой Н.М. в уточненной налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2006 год в состав профессиональных налоговых вычетов включена сумма произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение имущества, используемого в профессиональной деятельности (расходов на приобретение системного блока в сумме ... руб. и монитора в сумме ... руб.).

Пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) частные нотариусы в целях налогообложения приравнены к категории индивидуальных предпринимателей. Допустимость отнесения частных нотариусов как субъектов налоговых обязательств к одной группе с индивидуальными предпринимателями признана Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 6 июня 2002 года N 116-О.

При исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов в соответствии со статьей 221 Налогового кодекса РФ имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 названного Кодекса, в том числе и частные нотариусы - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций".

Расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от осуществления деятельности, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие расходы.

Статьей 256 Налогового кодекса РФ введено понятие амортизируемого имущества, стоимость которого переносится в состав учитываемых в целях налогообложения затрат не единовременно, а в течение определенного промежутка времени. При этом к амортизируемому имуществу налогоплательщиков относятся принадлежащее на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые ими для осуществления деятельности. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10.000 руб. (в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений).

К основным средствам относится часть имущества названных налогоплательщиков, непосредственно используемая ими в качестве средств труда в процессе осуществления разрешенных видов деятельности. Первоначальная стоимость амортизируемых основных средств определяется как указанная в платежных документах сумма расходов на их приобретение в соответствии с договором купли-продажи, доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых налогоплательщиками в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Из изложенного следует, что после приобретения системного блока и монитора, при условии их непосредственного использования в качестве средств труда при осуществлении своей профессиональной деятельности, частный нотариус Матвеева Н.М. должна учитывать в составе своих расходов суммы возмещения первоначальной стоимости названного имущества путем начисления амортизации.

Поскольку при разрешении заявления Лапшиной Н.А., Матвеевой Н.М., Пучковой Т.Л. судом допущено существенное нарушение норм материального права, которое привело к неправильному разрешению дела и без устранения которого невозможна защита публичных интересов, имеются предусмотренные статьей 387 Гражданского процессуального кодекса РФ основания для отмены состоявшихся по делу судебных постановлений в порядке надзора.

Поскольку обстоятельства, имеющие значение для дела, судом установлены, но допущено нарушение норм материального права, Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации полагает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новое решение об отказе в удовлетворении требований Лапшиной Н.А., Матвеевой Н.М., Пучковой Т.Л.

Руководствуясь статьями 387, 388, 390 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации определила:

решение Мончегорского городского суда Мурманской области от 3 сентября 2009 года и определение судебной коллегии по гражданским делам Мурманского областного суда от 21 октября 2009 года отменить и вынести по делу новое решение об отказе в удовлетворении требований Лапшиной Н.А., Матвеевой Н.М., Пучковой Т.Л. об оспаривании решений налогового органа.

Председательствующий

В.П. Меркулов

Судьи

В.И. Анишина

О.А. Ксенофонтова