Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14 декабря 2006 г. N А33-20675/2005-Ф02-5626/06-С1 Суд обоснованно отказал в признании незаконным решения налогового органа в части взыскания налоговых санкций за неуплату НДС, взыскания налога и пени, так как затраты налогоплательщика на маркетинговые услуги не соответствуют требованиям НК РФ о документальной и экономической обоснованности таких расходов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 14 декабря 2006 г. N А33-20675/2005-Ф02-5626/06-С1
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Константа-Аудит" (далее - ООО "Константа-Аудит", представители сторон участие в заседании суда не принимали, общество обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N22 по Красноярскому краю, Таймырскому (Долгано-Ненецкому) и Эвенкийскому автономным округам (МИ ФНС России N22 по Красноярскому краю, Таймырскому (Долгано-Ненецкому) и Эвенкийскому автономным округам, налоговая инспекция) о признании недействительным решения N138 от 05.08.2005 в части взыскания налоговых санкций за неуплату единого социального налога в сумме 601 рубль 50 копеек и налога на добавленную стоимость в сумме 3 167 рублей 80 копеек, взыскания единого социального налога в сумме 3 007 рублей 49 копеек и налога на добавленную стоимость в сумме 39 661 рубль, взыскания пени за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 691 рубль 06 копеек и налога на добавленную стоимость в сумме 2 486 рублей 19 копеек, а также в части обязания уменьшить убыток по налогу на прибыль за 2004 год на сумму 254 236 рублей.

Налоговая инспекция обратилась с встречным требованием о взыскании 4 547 рублей 30 копеек налоговых санкций, которое в силу статьи 132 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации было принято судом к производству для совместного рассмотрения с первоначально заявленными обществом требованиями.

Решением от 1 ноября 2005 года требования общества удовлетворены частично. Решение налоговой инспекции признано недействительным в части доначисления единого социального налога в сумме 3 007 рублей 49 копеек, налоговых санкций в сумме 601 рубль 50 копеек и пени за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 691 рубль 06 копеек. Требования налоговой инспекции удовлетворены в части взыскания 3 945 рублей 80 копеек налоговых санкций. В удовлетворении остальной части требований общества и налоговой инспекции отказано.

Постановлением апелляционной инстанции 17 марта 2006 года решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части отказа в удовлетворении требований общества и удовлетворенных требований налоговой инспекции, ООО "Константа-Аудит" обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение и постановление апелляционной инстанции в данной части отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

По мнению заявителя кассационной жалобы, общество в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налога на прибыль, подтвердило обоснованность затрат на маркетинговые услуги, поскольку затраты документально подтверждены, а налоговое законодательство не связывает экономическую обоснованность расходов с получением дохода.

Кроме того, заявитель кассационной жалобы считает, что возмещение налога на добавленную стоимость не зависит от характера приобретаемых услуг, их экономической обоснованности и целесообразности.

Отзыв на кассационную жалобу налоговой инспекцией не представлен.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Стороны о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом (уведомления NN 00307, 00308 от 31.11.2006), однако своих представителей в заседание суда не направили, в связи с чем Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие сторон.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в кассационной жалобе, проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о необоснованности доводов кассационной жалобы и отсутствии оснований для ее удовлетворения.

Из материалов дела следует, что общество с ограниченной ответственностью "Константа-Аудит" зарегистрировано в качестве юридического лица ИМНС РФ по Свердловскому району города Красноярска Красноярского края 25 июня 2003 года за основным регистрационным номером 1032402508588, что подтверждается Свидетельством о государственной регистрации серии 24 N002310167. Сведения в ЕГРЮЛ о юридическом лице внесены 21 марта 2005 года за государственным регистрационным номером 2052464010344, что подтверждается Свидетельством о внесении записи в ЕГРЮЛ серии 24 N003528979.

Как установлено Арбитражным судом Красноярского края, в ходе выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 25.06.2003 по 31.12.2004 налоговой инспекцией было выявлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате отнесения на расходы экономически необоснованных затрат на маркетинговые услуги в сумме 300 000 рублей (с НДС), неправомерное предъявление налогоплательщиком налога на добавленную стоимость к вычету в сумме 39 661 рубль, ввиду включения в налоговую базу объектов, не подлежащих налогообложению, неправомерное уменьшение налога на доходы физических лиц на сумму стандартных налоговых вычетов, неполная уплата единого социального налога.

По результатам проверки налоговой инспекцией составлен Акт N76 от 28.06.2005 и с учетом возражений общества вынесено решение N138 от 05.08.2005 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого социального налога, налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость в виде штрафа в общей сумме 4547 рублей 30 копеек, которым обществу также предложено уплатить в бюджет 57142 рубля 49 копеек не полностью уплаченных единого социального налога, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и 3 775 рублей 25 копеек пени за несвоевременную уплату налогов, а также внести необходимые исправления в бухгалтерский учет (в том числе, уменьшить убытки по налогу на прибыль на сумму 254 236 рублей).

Требованием об уплате налоговой санкции N91353 от 17.08.2005 обществу предложено в срок до 02.09.2005 уплатить штраф в сумме 4 547 рублей 30 копеек.

Не согласившись с решением налоговой инспекции ООО "Константа-Аудит" обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным в части.

В связи с неисполнением в добровольном порядке вышеназванного требования налоговая инспекция обратилась с встречным заявлением о взыскании с общества налоговых санкций в сумме 4 547 рублей 30 копеек.

Удовлетворяя требования налоговой инспекции в части взыскания 3 945 рублей 80 копеек и отказывая обществу в признании решения недействительным в части налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций за его неуплату и обязании общества уменьшить убытки по налогу на прибыль на сумму 254 236 рублей, суд первой и апелляционной инстанций исходили из того, что ООО "Константа-Аудит" не доказало экономическую обоснованность произведенных расходов в сумме 300 000 рублей, составляющих стоимость оказанных обществу маркетинговых услуг (без налога на добавленную стоимость - 254 236 рублей).

Вывод арбитражного суда о законности решения налоговой инспекции в части занижения в 2004 году налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму 254 236 рублей, составляющую сумму маркетинговых услуг, является правильным.

В силу статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации в проверяемом периоде общество являлось плательщиком налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 27 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то есть при наличии экономической оправданности понесенных расходов, выраженных в денежной форме.

Судом при рассмотрении дела установлено, что обществом 20.10.2003 был заключен договор N регионснаб/константа/2003/10/01 с ООО "Регионснаб" об оказании услуг по изучению (исследованию) коньюнктуры рынка, по сбору информации, предметом которого явилось оказание услуг по текущему изучению рынка эккаунтинговых, аутсоринговых, аудиторских услуг, услуг по сбору информации о потенциальных клиентах (юридических и физических лиц), о наличие компетентных кадров для работы в Рязанской области по оказанию вышеуказанных услуг. Стоимость услуг была ориентировочно определена в размере 450 000 рублей и подлежала согласованию сторонами после подписания приемо-сдаточного акта о выполненных работах.

Налоговая инспекция в оспариваемом обществом решении в качестве основания для уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2004 год пришла к выводу, что маркетинговые услуги произведены без намерения получить доход от их использования, направлены на неправомерное получение льгот по налогу на прибыль и вычет налога на добавленную стоимость. В результате отсутствия экономической обоснованности затраты на эти услуги исключены налоговой инспекцией из прочих расходов.

В силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, поэтому доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщика в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, обязан налоговый орган.

По смыслу статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика.

Согласно пункту 1.13 Устава ООО "Константа-Аудит" одним из видов деятельности общества является оказание бухгалтерских, аудиторских, юридических и консалтинговых услуг, маркетинг.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" N119-Фз от 07.08.2001 под аудиторской деятельностью понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Согласно статьям 4, 17 указанного Закона аудиторская деятельность подлежит обязательному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности.

Из материалов дела усматривается, что обществом в проверяемом периоде осуществлялась деятельность по оказанию бухгалтерских услуг в городе Красноярске, лицензия на осуществление аудиторской деятельности у общества отсутствует, тогда как маркетинговое исследование коньюнктуры рынка на территории иного региона производилось с целью организации в дальнейшем деятельности по оказанию именно аудиторских и бухгалтерских услуг.

Учитывая, что по результатам 2004 года убыток общества от основного вида деятельности (бухгалтерских услуг) составил 355 203 рубля, расходы на маркетинговые услуги составили 40%, деятельность общества в проверяемый период осуществлялась преимущественно за счет заемных средств на арендованных площадях, то есть отсутствовали финансовая стабильность и перспектива роста компании, Арбитражный суд Красноярского края пришел к выводу, что налоговой инспекцией доказан факт необоснованного отнесения обществом расходов по изучению рынка эккаунтинговых, аутсоринговых, аудиторских услуг, услуг по сбору информации о потенциальных клиентах (юридических и физических лиц), о наличие компетентных кадров для работы в Рязанской области по оказанию вышеуказанных услуг к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Довод заявителя жалобы о том, что общество сотрудничает и оказывает услуги не только на территории города Красноярска, но и в других регионах, в том числе в городе Рязани, а также о том, что об обоснованности расходов свидетельствует список предприятий, которые готовы заключить договоры на бухгалтерское обслуживание с ООО "Константа-Аудит" не могут быть приняты судом кассационной инстанции, как не подтвержденные материалами дела, поскольку имеющиеся договоры на бухгалтерское обслуживание предприятий или предпринимателей, находящихся в городе Рязани, а также доказательств, свидетельствующих о принятии обществом мер по заключению новых договоров с юридическими лицами из указанного им списка, в материалы дела не представлено.

Кроме того, согласно договору от 20.10.2003 вышеназванные услуги должно было оказать ООО "Регионснаб" (исполнитель) и представить ООО "Константа-Аудит" письменный информационный отчет о результатах маркетингового исследования, а общество (заказчик) обязалось принять и оплатить оказанные услуги, однако из представленных в дело информационных отчетов N 1 от 31.12.2003, N 2 от 30.06.2004, N 3 от 30.09.2004 следует, что перечисленные в них действия были совершены и сданы ООО "Константа-Аудит", а приняты ООО "Регионснаб".

Следовательно, на основании фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств суд пришел к правильному выводу об экономической необоснованности расходов общества в сумме 254 236 рублей (без налога на добавленную стоимость).

Правомерным является и вывод суда о законности решения налоговой инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 39 661 рубль, соответствующих сумм пеней и штрафа и обоснованности требований о взыскании с общества налоговых санкций по данному налогу.

Согласно статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Константа-Аудит" является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Порядок исчисления, сроки и порядок уплаты налога на добавленную стоимость регулируются главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Перечень операций, подпадающих под объекты налогообложения при уплате налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, указан в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно подпункту 1 которого к объектам налогообложения по налогу относятся операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании положений, предусмотренных статьями 169 - 172 Налогового кодекса Российской Федерации, предъявление налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость к вычету (возмещению) за истекший налоговый период возможно при условии: фактической оплаты приобретенных им товаров (работ, услуг); принятия приобретенных товаров (работ, услуг) на учет; использования их в операциях, признаваемых объектом налогообложения; наличия у налогоплательщика счета-фактуры и соответствующих расчетных документов.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, из которой следует, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Таким образом, для получения права на уменьшение общей суммы налога на добавленную стоимость на установленные законом налоговые вычеты налогоплательщик должен доказать фактическую уплату сумм налога продавцам, предъявившим налогоплательщику данные суммы налога в составе суммы оплаты за товар, соответствующие действительности. При этом право на принятие вычета налога на добавленную стоимость напрямую связано с фактом уплаты данного налога покупателем поставщику за счет собственных средств при оплате товара и с фактом принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N324-О указано, что право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи к поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

В силу позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О и Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N169-О указано, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог на добавленную стоимость к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего налог на добавленную стоимость в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств налога на добавленную стоимость. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

Несоответствие представленных обществом для подтверждения вычета по налогу на добавленную стоимость счетов-фактур требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в ходе выездной налоговой проверки не установлено, факт оприходования услуг налоговой инспекцией также не оспаривается.

Как было указано выше, арбитражный суд пришел к правильному выводу, что осуществленные обществом затраты по договору с ООО "Регионснаб" Nрегионснаб/константа от 20.10.2003 не являются экономически обоснованными и не приобретались для фактической реализации аудиторских и бухгалтерских услуг, как вида уставной деятельности, признаваемого объектом налогообложения. Кроме того, на основании имеющихся в материалах дела доказательств судом сделан вывод о том, что оплата услуг по данному договору осуществлялась денежными средствами директора ООО ЦБО "Константа-Аудит" Ведерникова И.Ю., полученными по беспроцентным договорам займа с указанным обществом, являющегося также директором ООО "Константа-Аудит".

При изложенных обстоятельствах Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа полагает, что доводы, изложенные в кассационной жалобе, основаны на ошибочном толковании ООО "Константа-Аудит" норм права и фактически направлены на переоценку выводов суда относительно обстоятельств по данному делу, а поскольку Арбитражный суд Красноярского края в соответствии с пунктом 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации всесторонне и полно исследовал материалы дела, дал надлежащую правовую оценку всем доказательствам, применил нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона, у суда кассационной инстанции в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правовые основания для переоценки установленных судом обстоятельств и отмены вынесенных по делу судебных актов отсутствуют.

В силу статей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, 333.21 Налогового кодекса российской Федерации расходы по кассационной жалобе относятся на ООО "Константа-Аудит".

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 1 ноября 2005 года, постановление апелляционной инстанции от 17 марта 2006 года Арбитражного суда Красноярского края по делу N А33-20675/2005 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с ООО "Константа-Аудит", зарегистрированного в качестве юридического лица ИМНС РФ по Свердловскому району города Красноярска Красноярского края 25 июня 2003 года (Свидетельством о государственной регистрации серии 24 N002310167), расположенного по адресу: 660012, г. Красноярск, ул. Гладкова, дом 4, офис 512, государственную пошлину в сумме 1000 рублей в доход Федерального бюджета Российской Федерации.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.