Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 11 мая 2006 г. N Ф03-А73/06-2/1183
(извлечение)
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от заявителя: Рыболовецкой артели (колхоза) имени 50 лет Октября - О.В. Григорьева, представитель по доверенности б/н от 28.03.2006; Н.Т. Семеняк, представитель по доверенности б/н от 19.04.2006; И.В. Сергеева, представитель по доверенности б/н от 28.03.2006; Л.И. Петрякова, представитель по доверенности б/н от 19.04.2006, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю на решение от 06.10.2005, постановление от 13.01.2006 по делу N А73-7113/2005-18 (АИ-1/1404/05-45) Арбитражного суда Хабаровского края, по заявлению Рыболовецкой артели (колхоза) имени 50 лет Октября к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю о признании недействительным решения в части.
Резолютивная часть постановления объявлена 4 мая 2006 года. Полный текст постановления изготовлен 11 мая 2006 года.
В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 04.05.2006 до 14 часов 00 минут.
Рыболовецкая артель (колхоз) имени 50 лет Октября (далее - рыболовецкая артель) обратилась в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) от 23.06.2005 N 11-48 в части доначисления к уплате в бюджет:
- налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2002 - 2004 годы - 4602704 руб. (4189095,75 + 6033,25 + 407575), причитающихся на эту сумму пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также дополнительного штрафа по НДС в размере 2909086 руб.;
- единого социального налога за 2004 год (далее - ЕСН) в сумме 84718 руб., а также 83840,77 руб. пени и 16944 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ;
- налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 7237151 руб., а также исчисленных с этой суммы пени и штрафа по статье 123 НК РФ;
- НДФЛ в сумме 130083 руб., пени и штрафа по статье 123 НК РФ.
Определением от 06.10.2005 прекращено производство по делу в части требований о признании недействительным решения инспекции о доначислении НДС в сумме 6033,25 руб., пени и штрафа, исчисленных из указанной суммы на основании пункта 4 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
В остальной части решением суда от 06.10.2005, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 13.01.2006, заявление удовлетворено частично. Оспариваемый ненормативный акт, с учетом решения инспекции о внесении изменений и дополнений от 16.09.2005 N 11-73, признан недействительным в следующем объеме: подпункт "а" пункта 1.1 в части штрафа по НДС в сумме 691132 руб., по ЕСН - 16944 руб.; подпункт "б" пункта 1.1 в части штрафа по НДС в сумме 1663092 руб.; подпункт "в" пункта 1.1 в части штрафа по НДФЛ в сумме 1447430 руб.; подпункт "б" пункта 2.1 в части неуплаты НДС в сумме 3455662,98 руб., неуплаты ЕСН - 84718 руб., неуплаты НДФЛ - 130083 руб., задолженности по НДФЛ - 7237151 руб., подпункт "в" пункта 2.1 в части начисления пени по НДС в сумме 1683271 руб., по ЕСН - 83840,77 руб., по НДФЛ - 163322 руб., по НДФЛ - 2139497 руб. В остальном заявленные требования оставлены без удовлетворения.
В кассационной жалобе Инспекция просит состоявшиеся по делу судебные акты отменить, принять новый судебный акт, которым отказать рыболовецкому колхозу в признании недействительным оспариваемого решения в части взыскания:
- штрафов по НДС - 691132 руб., ЕСН - 16944 руб. (подпункт "а" пункта 1.1), НДФЛ - 1447430 руб. (подпункт "в" пункта 1.1);
- доначисления НДС - 3455662,98 руб., ЕСН - 84718 руб., НДФЛ - 130083 руб. и 7237151 руб. (подпункт "б" пункта 2.1);
- начисления пени по НДС - 1683271 руб., ЕСН - 83840,77 руб., НДФЛ - 163322 руб. и 2139497 руб.
В обоснование жалобы заявитель указывает на неправильное применение судом норм материального права, а также на неполное исследование обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора.
Инспекция считает ошибочным вывод суда о правомерности применения рыболовецкой артелью налогового вычета по НДС, исходя из ставки 20% при осуществлении ею взаимозачетов по бартерным сделкам рыбопродукцией, налогообложение НДС которой производится по налоговой ставке 10%. По ее мнению, реально понесенные затраты артели на оплату начисленных поставщиком сумм налога составили 10% от балансовой стоимости отгруженной рыбопродукции, поэтому налогоплательщик вправе предъявить к вычету из бюджета сумму НДС по ставке 10%, но не 20%.
Далее, инспекция приводит доводы, по которым считает неправильным вывод суда о том, что последующее выбытие имущества непосредственно не через реализацию не может служить основанием для обязания налогоплательщика восстановить суммы НДС, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах, ссылаясь на то, что стоимость уничтоженной пожаром гофтары должна учитываться в соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Заявитель также указывает на неправомерность выводов суда об отсутствии у артели обязанности по исчислению ЕСН с выплаченных сумм в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, полагая, что данные выплаты не являются компенсационными.
Инспекция не согласна и с выводами суда: 1. Об отсутствии у артели задолженности по НДФЛ в сумме 7237151 руб., ссылаясь на имеющиеся в деле первичные документы. 2. Об отсутствии оснований для доначисления 130083 руб. налога и 163322 руб. пени, ссылаясь на то, что в нарушение статей 211-217 НК РФ артель за период 2002-2004 годы не исполнила свою обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДФЛ с выплаченных физическим лицам доходов, установленных пунктом 1 статьи 226 НК РФ.
Рыболовецкая артель в отзыве на кассационную жалобу, а также ее представители в судебном заседании против доводов жалобы возражают, считая принятые по делу судебные акты законными и обоснованными, в связи с чем просят оставить их без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Инспекция извещена надлежащим образом о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, однако ее представитель в судебное заседание не явился.
Проверив законность принятых по делу судебных актов в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исходя из доводов кассационной жалобы, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа считает, что решение суда и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене в части.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка рыболовецкой артели по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов за период с 01.01.2002 по 31.12.2004 года, по результатам которой составлен акт от 16.05.2005 N 11-45/17 и принято решение от 23.06.2005 N 11-48 о привлечении артели к налоговой ответственности, в частности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа:
по НДС - 2909086 руб.,
по ЕСН - 16944 руб.
Этим же решением артели предложено уплатить доначисленные налоги:
- НДС - 4036495,39 руб.,
- ЕСН - 84718 руб.,
- НДФЛ - 7237151 руб. и 130083 руб., а также соответствующие суммы пени за их несвоевременную уплату.
Решение налогового органа оспорено рыболовецкой артелью в арбитражном суде.
Решением инспекции от 16.09.2005 N 11-73 внесены изменения в решение от 23.06.2005 N 11-48. Подлежащий взысканию штраф по НДС в размере 2909086 руб. снижен до 1663092 руб. из-за допущенной ошибки.
Из решения инспекции следует, что основанием для доначисления НДС за 2002 год в сумме 3928953 руб., пени и санкций послужило необоснованное, по мнению налогового органа, отнесение рыболовецкой артелью на налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных поставщиками, по ставке 20%, несмотря на то, что НДС с оборотов от реализации рыбопродукции, поставленной этим поставщикам в счет погашения задолженности, исчислялся по ставке 10%.
В результате пересчета пропорции облагаемого и необлагаемого оборота по НДС за 2002 год излишне предъявленный к вычету НДС по таким операциям составил 3048087,98 руб.
Оценивая доводы участвующих в деле лиц по существу спора и поддерживая позицию налогоплательщика, судебные инстанции исходили из того, что состав налоговых вычетов сформирован им в соответствии со статьями 167, 171, 172 НК РФ.
Вывод судов является правильным.
Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
В соответствии с пунктом 2 статьи 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
При этом налоговым законодательством не установлено ограничений по способу прекращения обязательств, которые вызывали бы иные правовые последствия, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя.
Таким образом, предъявление рыболовецкой артелью к вычету налога в размере, который указан в выставленных ей счетах-фактурах, основано на положениях вышеуказанных норм права.
При этом интересы бюджета не нарушаются, поскольку поставщики должны уплатить в бюджет налог по той же ставке (20%), по которой он будет предъявлен покупателем к вычету. В свою очередь, покупатель товара, облагаемого НДС по ставке 10%, предъявит налог к вычету по этой же ставке, а поставщик (рыболовецкая артель) должна уплатить НДС также по ставке 10%.
Следовательно, налоговый орган неправомерно доначислил рыболовецкой артели 3048087,98 руб. НДС по данному эпизоду, 1470270 руб. пени и 609617 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в связи с чем судебные инстанции обоснованно признали оспариваемое решение инспекции в указанной части недействительным.
Удовлетворяя требования рыболовецкого колхоза и признавая недействительным решение инспекции по доначислению 407575 руб. НДС, пени - 213001 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, судебные инстанции обоснованно исходили из того, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее возмещенные из бюджета, по приобретенным и оплаченным материальным ценностям, которые впоследствии были утрачены в связи с пожаром.
Материалами дела подтверждается, что рыболовецкой артелью в 2000 году была приобретена гофрированная тара для упаковки рыбопродукции. Возмещение НДС в сумме 407575 руб. произведено в виде налоговых вычетов после полной оплаты выставленных счетов-фактур.
06.10.2001 в результате произошедшего на складе рыболовецкой артели пожара гофтара была уничтожена.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 172 Кодекса, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет. Таким образом, названные нормы Кодекса не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров.
Из изложенного судебными инстанциями сделан правильный вывод о том, что последующее выбытие имущества непосредственно не через реализацию, не может служить основанием для обязания налогоплательщика восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.
Доводы инспекции о правомерности доначисления указанной суммы НДС со ссылкой на пункт 3 статьи 170 и статью 265 НК РФ были предметом рассмотрения в судебных инстанциях и правильно ими отклонены, так как в соответствии с действующим законодательством у артели отсутствует обязанность по вмененному ей основанию восстановить и уплатить в бюджет спорную сумму НДС.
Судебные акты о признании недействительным решения налогового органа о доначислении 1663092 руб. штрафа по НДС инспекцией не обжалованы.
Далее, как следует из акта проверки и решения, основанием для доначисления ЕСН за 2004 год в сумме 84718 руб., а также пени в сумме 83 840,77 руб. и 16944 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 237 НК РФ артелью не включены в налоговую базу для исчисления ЕСН выплаты иностранной валюты взамен суточных, произведенные членам экипажей судов заграничного плавания, на сумму 324559 руб.
Удовлетворяя требования налогоплательщика и признавая недействительным оспариваемое решение в этой части, суды обеих инстанций сочли, что доначисление ЕСН является неправомерным, поскольку не соответствует действующему законодательству.
Вывод судов является правильным.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ.
Статьей 238 НК РФ установлены суммы, не подлежащие налогообложению единым социальным налогом. Согласно подпункту 2 пункта 1 данной нормы права, не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Выплата иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний осуществляется в соответствии с Распоряжением Правительства Российской Федерации от 01.06.1994 N 819-р, правомерно отнесенным арбитражным судом к актам законодательства о труде, регулирующим данные правоотношения.
Как усматривается из материалов дела и установлено арбитражным судом, выплаты взамен суточных производятся членам экипажей судов наряду с заработной платой, получаемой в рыболовецкой артели.
В соответствии с пунктом 42 Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 10.07.1995 N 89 и согласованной с Министерствами экономики, финансов и труда России, Центральным банком Российской Федерации, расходы, выплаченные взамен суточных, не относятся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.
Кроме того, "Отраслевое тарифное соглашение по морскому транспорту на 2000 год" от 17.02.2000 и "Отраслевое тарифное соглашение по морскому транспорту на 2003-2005 годы" от 31.03.2003 возлагают на работодателей обязанность по установлению членам экипажей судов заграничного плавания выплат иностранной валюты взамен суточных.
Таким образом, арбитражным судом сделан правильный вывод о том, что указанные выплаты по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам.
Исходя из изложенного, указанные компенсационные выплаты освобождаются от налогообложения единым социальным налогом, поэтому у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления единого социального налога, пени и штрафа.
При таких обстоятельствах основания для отмены обжалуемых судебных актов в данной части отсутствуют.
Удовлетворяя требования налогового агента и признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления НДФЛ в сумме 7237151 руб., пени, причитающихся на указанную сумму и 1447430 руб. штрафа по статье 123 НК РФ, суды обеих инстанций на основании положений статьи 87 НК РФ и исследовании имеющихся в материалах дела платежных поручений пришли к обоснованному выводу об отсутствии законных оснований для доначисления НДФЛ в указанной сумме.
Выездная проверка, по результатам которой вынесено решение от 23.06.2005, проводилась за период с 01.01.2002 по 31.12.2004.
В соответствии с частью 1 статьи 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Таким образом, данная норма устанавливает давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой.
Доводы инспекции заключаются в том, что спорная задолженность возникла в 1998-2001 годах, сальдо по ней отражено в бухучете артели.
Суды правомерно отклонили доводы инспекции об обоснованном включении задолженности по НДФЛ в виде переходящего сальдо в акт и решение, составленные по результатам налоговой проверки последующего периода. Привлечение артели к налоговой ответственности не согласуется с положениями пункта 2 статьи 100, статьи 106 и статьи 113 НК РФ, регламентирующими порядок осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Судебные акты в указанной части отмене или изменению не подлежат.
Далее, из материалов дела усматривается, что основанием для доначисления к уплате в бюджет НДФЛ в сумме 130083 руб. за 2002-2004 годы, а также исчисления с этой суммы 163322 руб. - пени и 26017 руб. - штрафа по статье 123 НК РФ послужили выводы налогового органа (пункты 2.13.5-2.13.14 акта, пункты 5.2-5.8 решения) о том, что артелью в нарушение статей 211-214 НК РФ не удерживался НДФЛ с выплаченных доходов работникам (в совокупный доход не включались: стоимость новогодних подарков, оплата за обучение, частичные выплаты премий и материальной помощи, выплаты за работников административных санкций за нарушение пограничного режима).
Оспаривая решение налогового органа, рыболовецкая артель считает, что взыскание не удержанного с работников НДФЛ, а также пени за счет средств налоговых агентов не допускается. При этом привлечение к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 26017 руб. налоговый агент не оспаривает.
Удовлетворяя требования налогового агента и признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа по доначислению НДФЛ и пени, суды первой и апелляционной инстанций признали доначисление налога неправомерным, поскольку эти действия не предусмотрены и противоречат положениям пункта 4 статьи 24 и пункта 9 статьи 226 НК РФ.
При этом суды исходили из того, что рыболовецкая артель не удерживала НДФЛ в сумме 130083 руб. с доходов, выплаченных работникам (со стоимости детских новогодних подарков, оплаты за обучение, частичных выплат премий и материальной помощи, выплат за работников административных санкций за нарушение пограничного режима), поэтому у нее отсутствует обязанность по уплате налога за счет собственных средств.
Вывод суда является ошибочным.
В соответствии со статьей 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Действительно, пункт 9 указанной правовой нормы предусматривает, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Это означает, что при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Согласно статье 210 НК РФ налоговой базой для исчисления налога на доходы физических являются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.
В силу пункта 1 статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.
Пункт 5 статьи 108 НК РФ предусматривает, что привлечение налогового агента за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.
Сумма доначисленного ненормативным актом налога и размер пени за его несвоевременную уплату, а также правомерность привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 26017 руб. штрафа, рыболовецкой артелью не оспариваются.
Из материалов проверки усматривается, что налоговым органом произведены доначисления сумм неудержанного НДФЛ с конкретных работников артели - получателей дохода.
Таким образом, судами при разрешении спора неправильно применены нормы материального права, что в силу пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ является основанием для отмены судебных актов в части признания недействительным решения инспекции по доначислению 130083 руб. НДФЛ и 163322 руб. пени с принятием нового судебного акта об отказе рыболовецкой артели в данной части заявленных требований.
В остальном судебные акты соответствуют закону, материалам дела и отмене не подлежат.
Руководствуясь статьями 274, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:
решение от 06.10.2005, постановление апелляционной инстанции от 13.01.2006 Арбитражного суда Хабаровского края по делу N А73-7113/2005-18 (АИ-1/1404/05-45) в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю о доначислении 130083 руб. налога на доходы физических лиц и 163322 руб. пени за его несвоевременную уплату отменить.
Рыболовецкой артели (колхозу) имени 50 лет Октября в данной части заявленных требований отказать.
В остальном решение суда и постановление апелляционной инстанции оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
ИФНС полагает, что налогоплательщик обязан восстановить и уплатить в бюджет НДС по уничтоженной в результате пожара таре.
Не согласившись с таким решением, налогоплательщик обратился в суд. Суды первой и апелляционной инстанций признали позицию ИФНС неправомерной.
При рассмотрении дела по кассационной жалобе инспекции, федеральный арбитражный суд указал на то, что налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов по НДС за приобретенные и оплаченные товары на основании соответствующих первичных документов в том отчетном периоде, в котором эти товары были приобретены и приняты на учет.
В свою очередь, применительно к указанной ситуации НК РФ не связывает право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров.
Таким образом, выводы налогового органа неправомерны в связи с тем, что выбытие имущества непосредственно не через реализацию не может служить основанием для обязания налогоплательщика восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.
Учитывая вышеизложенное, федеральный арбитражный суд отказал в удовлетворении кассационной жалобы ИФНС, судебные акты нижестоящих инстанций оставил без изменения.
Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 11 мая 2006 г. N Ф03-А73/06-2/1183
Текст Постановления предоставлен Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа по договору об информационно-правовом сотрудничестве
Текст приводится с сохранением орфографии и пунктуации источника
Документ приводится в извлечении: без указания состава суда, рассматривавшего дело, и фамилий лиц, присутствовавших в судебном заседании