Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 ноября 2005 г. N А05-3139/05-13 Иск ФГУП о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налога на прибыль, НДС, налога на имущество, НПАД, сбора на содержание милиции, начисления пеней и взыскания штрафов удовлетворен по нескольким эпизодам, в частности, по эпизоду доначисления НПАД в связи с передачей в аренду воздушного судна, так как в налоговом законодательстве отсутствует норма, согласно которой сдача имущества в аренду относится к услугам либо сумма арендной платы (доход от аренды имущества) признается объектом обложения указанным налогом

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 18 ноября 2005 г. N А05-3139/05-13

ГАРАНТ:

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 октября 2006 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Шевченко А.В., судей Зубаревой Н.А. и Клириковой Т.В. при участии от федерального государственного унитарного предприятия "Авиакомпания "Архангельские воздушные линии" Лавровой О.А. (доверенность от 24.10.2005), Дербина Д.В. (доверенность от 04.03.2005) и Федоровского А.П. (доверенность от 21.10.2005), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Орловой Т.В. (доверенность от 30.12.2004 N 0307/56643) и Кудрявина B.C. (доверенность от 19.01.2005 N 03-07/940),

рассмотрев 18.11.2005 в открытом судебном заседании кассационные жалобы федерального государственного унитарного предприятия "Авиакомпания "Архангельские воздушные линии" и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 30.06.2005 по делу N А05-3139/05-13 (судья Сметанин К.А.),

установил:

Федеральное государственное унитарное предприятие "Авиакомпания "Архангельские воздушные линии" (далее - предприятие) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (с учетом уточнения требований) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - инспекция) от 28.02.2005 N 01/1-21-19/2582ДСП в части доначисления: 700 086 руб. налога на прибыль по базе переходного периода, 3 538 136 руб. налога на прибыль за 2002-2003 годы, 4 856 465 руб. налога на добавленную стоимость за 2002-2003 годы, 136 597 руб. налога на имущество за 2002-2003 годы, 37 567 руб. налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 год и 387 руб. сбора на содержание муниципальной милиции за 2002-2003 годы; взыскания штрафов за неуплату (неполную уплату) указанных сумм налогов и начисления соответствующих сумм пеней, а также в части взыскания 99 826 руб. штрафа за неполную уплату налога на пользователей автомобильных дорог.

Решением суда от 30.06.2005 требования предприятия удовлетворены частично: решение инспекции признано недействительным в части доначисления: 347 715 руб. налога на прибыль по базе переходного периода, 556 232 руб. налога на прибыль, 1 761 518 руб. налога на добавленную стоимость, 136 597 руб. налога на имущество, 37 567 руб. налога на пользователей автомобильных дорог и 387 руб. сбора на содержание муниципальной милиции; взыскания штрафов за неуплату (неполную уплату) указанных сумм налогов и начисления соответствующих сумм пеней. В удовлетворении остальной части требований предприятию отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе предприятие, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит отменить принятый по делу судебный акт в части отказа признать недействительным решение инспекции о доначислении налогов, взыскании штрафов и начислении соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль по базе переходного периода по эпизодам: списания дебиторской задолженности, пеней и штрафных санкций; начисления сумм налога, подлежащих уплате в 2004-2006 годах и привлечения предприятия к ответственности за неуплату налога на прибыль по базе переходного периода в 2004 году, а также по налогу на прибыль за 2003 год по эпизоду уменьшения налогооблагаемой базы на сумму убытков прошлых лет. В дополнении к кассационной жалобе предприятие также просит отменить решение суда по налогу на добавленную стоимость по эпизоду, связанному с восстановлением налоговых вычетов за 2002-2003 годы по авиабилетам, предоставленным работникам предприятия и подрядчикам.

Инспекция в кассационной жалобе оспаривает законность и обоснованность признания судом недействительным ее решения в части взыскания налоговых санкций, доначисления налогов и начисления соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль по переходному периоду по эпизоду уменьшения дебиторской задолженности на сумму положительных курсовых разниц за 1998 год; по налогу на прибыль за 2003 год - по эпизоду применения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к ценам авиабилетов, проданным предприятием по льготным тарифам; по налогу на добавленную стоимость по эпизоду, связанному с применением положений статьи 40 НК РФ к ценам авиабилетов, а также по восстановлению налоговых вычетов по эпизодам, связанным с утратой авиакеросина, приобретением системы предупреждения столкновений в воздухе и оплатой услуг ОАО "Аэропорт "Архангельск" с использованием векселей, по налогу на имущество по эпизодам, связанным с приобретением системы предупреждения столкновений в воздухе и применением льготы, предусмотренной для объектов мобилизационного назначения, а также по налогу на пользователей автомобильных дорог по эпизодам, связанным с реализацией авиабилетов по льготным тарифам и передачей воздушного судна в аренду.

В отзыве на кассационную жалобу инспекции предприятие указывает на отсутствие оснований для отмены решения суда в части, оспариваемой налоговым органом.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, приведенные в своих кассационных жалобах.

Кассационной инстанцией 14.11.2005 в судебном заседании был объявлен перерыв до 18.11.2005.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения предприятием законодательства о налогах и сборах в период с 01.01.2002 по 31.12.2003. По материалам проверки налоговый орган принял решение от 28.02.200 5 N 01/1-21-19/2582ДСП о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе за неполную уплату налогов: на прибыль по базе переходного периода и за 2002-2003 годы, на добавленную стоимость, на имущество, на пользователей автомобильными дорогами, а также сбора на содержание муниципальной милиции, доначислил эти налоги и начислил пени за их несвоевременную уплату.

С указанной частью решения предприятие не согласилось и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

В ходе судебного разбирательства инспекция признала требования предприятия обоснованными в отношении сбора на содержание муниципальной милиции. В связи с этим соответствующая часть решения налогового органа была признана судом недействительной.

По налогу на прибыль переходного периода по эпизоду, связанному со списанием сумм дебиторской задолженности, пеней и штрафных санкций, суд предприятию отказал в удовлетворении требований. При этом суд руководствовался пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение о бухгалтерском учете), на основании которого сделал вывод о том, что списанные суммы дебиторской задолженности, пеней и штрафных санкций должны относиться на финансовый результат того периода, в котором произведено списание.

Установив, что суммы дебиторской задолженности и штрафных санкций, по которым по состоянию на 31.12.2001 срок исковой давности истек, списаны на основании приказа управляющего предприятием от 07.03.2002, суд признал неправомерным отнесение налогоплательщиком указанных сумм на финансовые результаты 2001 года.

Однако данный вывод суда основан на неправильном толковании норм материального права.

Как следует из содержания подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ; далее - Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ) налогоплательщики, переходящие на определение доходов и расходов по методу начисления, обязаны по состоянию на 01.01.2002 провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001 включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а также отразить в составе внереализационных доходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со статьей 250 НК РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Предприятием проведена инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2001, в ходе которой были выявлены суммы дебиторской задолженности за отгруженные товары, пеней и штрафных санкций, подлежащих уплате налогоплательщику, по которым срок исковой давности истек. На основании приказа управляющего предприятием от 07.03.2002 N 83 указанные суммы были списаны и учтены при формировании налоговой базы 2001 года.

В соответствии со статьей 8 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (действовавшей в 2001 году; далее - Закон о налоге на прибыль) сумма налога на прибыль определялась налогоплательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с данным Законом. При этом налог по годовым расчетам подлежал уплате в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.

В силу пункта 86 Положения о бухгалтерском учете организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года.

Таким образом, на момент издания приказа о списании сумм дебиторской задолженности, пеней и штрафных санкций срок уплаты налога на прибыль за 2001 год не истек и предприятие имело право включить эти суммы в налогооблагаемую базу, формируемую за этот год. То обстоятельство, что приказ управляющего предприятием издан 07.03.2002 не означает, что облагаемая налогом на прибыль база за 2001 год подлежала определению без учета своевременно списанных сумм дебиторской задолженности, пеней и штрафных санкций.

В связи с этим инспекция не имела правовых оснований для доначисления предприятию 290 947 руб. налога на прибыль по базе переходного периода, привлечения его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и начислению пеней по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности, пеней и штрафных санкций, по которым истек срок исковой давности. Решение суда по указанному эпизоду подлежит отмене, а заявленные предприятием требования - удовлетворению.

По эпизоду, связанному с включением в базу переходного периода суммы положительных курсовых разниц, образовавшихся у предприятия в период с 01.08.1998 по 31.12.1998, решение суда подлежит оставлению без изменения.

Как следует из материалов дела, инспекция доначислила предприятию налог на прибыль по базе переходного периода, включив в налогооблагаемую базу сумму положительных курсовых разниц по дебиторской задолженности, которая не была учтена предприятием при исчислении налога на прибыль за 1998 год, а также привлекла налогоплательщика к ответственности за неуплату доначисленной суммы налога и начислила пени.

Оспаривая решение суда по указанному эпизоду, налоговый орган ссылается на подпункт 5 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, согласно которому налогооблагаемая прибыль переходного периода уменьшалась на суммы положительных курсовых разниц, которые учитывались ранее при определении налоговой базы до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Поскольку положительные курсовые разницы, образовавшиеся у предприятия в период с 01.08.1998 по 31.12.1998 не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль за 1998 год, инспекция сделала вывод о том, что они подлежат включению в базу переходного периода.

Однако данный вывод инспекции подлежит отклонению.

Федеральным Законом от 03.03.1999 N 45-ФЗ статья 2 Закона о налоге на прибыль была дополнена пунктом 14, устанавливающим особый порядок учета курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшихся за период с 01.08.1998 по 31.12.1998, при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли за 1998 год, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета. Согласно пункту 14 статьи 2 Закона о налоге на прибыль в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения.

Таким образом, превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, возникшее у предприятия в период с 01.08.1998 по 31.12.1998, учитывалось ранее налогоплательщиком в соответствии с действовавшим в тот период законодательством.

Кроме того, налоговый орган не доказал, что при начислении налога на прибыль по базе переходного периода уменьшил на суммы положительных курсовых разниц доходы, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ и включенные в базу переходного периода.

В связи с этим суд правомерно признал решение инспекции недействительным в части доначисления предприятию 347 715 руб. налога на прибыль по базе переходного периода, взыскания штрафа и начисления пеней по эпизоду, связанному с увеличением базы переходного периода на сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся у предприятия в период с 01.08.1998 по 31.12.1998.

В кассационной жалобе предприятие ссылается на то, что инспекция, отразив в резолютивной части решения суммы налога на прибыль по переходному периоду со сроком уплаты в 2004-2006 годах, установила тем самым наличие у предприятия недоимки по уплате сумм налога, срок платежа по которым не наступил.

Данный вывод налогоплательщика является ошибочным.

Сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, подлежала уплате не единовременно, а в порядке и по срокам, установленным в пункте 8 этой статьи. Целью данной нормы является уменьшение налогового бремени путем рассрочки платежей на период с 2002 по 2006 годы.

В пункте 12 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ указано, что налогоплательщик должен осуществить расчет налоговой базы в соответствии с данной статьей и представить в срок не позднее 28.07.2002 налоговую декларацию по налогу на прибыль, в порядке, установленном статьей 289 НК РФ.

Суд установил, что расчет налоговой базы по доначисленным суммам налога предприятие не осуществило.

Поскольку наличие в решении налогового органа расчета сумм налога на прибыль по базе переходного периода, подлежащих уплате в 2004-2006 годах, само по себе не нарушает прав налогоплательщика, вывод суда о правомерном доначислении инспекцией указанных сумм, является правильным.

В то же время суд не рассмотрел заявление предприятия о признании недействительным решения налогового органа по эпизоду, связанному с привлечением его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль по базе переходного периода за 2004 год.

В связи с этим дело подлежит направлению в суд первой инстанции на новое рассмотрение для решения вопроса о правомерности решения налогового органа, принятого по указанному эпизоду.

Суд обоснованно признал недействительным решение инспекции в части доначисления предприятию налога на прибыль за 2003 год, взыскания штрафов и начисления соответствующих сумм пеней по эпизоду, связанному с продажей авиабилетов работникам предприятия по льготным тарифам.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что в 2002- 2003 годах предприятие реализовывало своим работникам и членам их семей авиабилеты по ценам, составляющим 50 процентов от тарифа экономического класса, установленного для авиабилетов предприятия.

Инспекция сделала вывод о том, что в данном случае имеет место отклонение цен более чем на 20 процентов от уровня цен авиабилетов экономического класса, установленных налогоплательщиком, и, руководствуясь пунктом 3 статьи 40 НК РФ, доначислила предприятию налог на прибыль, а также взыскала с предприятия штраф за неполную уплату налога и начислила пени.

Признавая решение инспекции по указанному эпизоду недействительным, суд правомерно применил к данным правоотношениям пункт 13 статьи 40 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

В соответствии с пунктом 2 статьи 106 Воздушного кодекса Российской Федерации пассажир воздушного судна имеет право проезда на льготных условиях в соответствии с законодательством Российской Федерации и установленными перевозчиком правилами воздушных перевозок.

Перевозка работников и членов их семей осуществлялась предприятием по льготному тарифу, установленному действующим в настоящее время постановлением Совета Министров СССР от 25.06.1971 N 434 "О дополнительных льготах работникам предприятий и организаций Министерства гражданской авиации при следовании к месту проведения отпуска воздушным транспортом".

Таким образом, суд сделал правильный вывод о том, что инспекция неправомерно доначислила предприятию налог на прибыль за 2003 год, взыскала штраф и начислила пени по эпизоду, связанному с реализацией авиабилетов своим работникам и членам их семей.

По основаниям, изложенным выше, суд правомерно признал решение налогового органа недействительным в части доначисления предприятию налога на добавленную стоимость за 2002 год - 340 568 руб. и за 2003 год - 437 667 руб., а также 17 028 руб. налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 год, взыскания с него штрафных санкций и начисления пеней по эпизоду, связанному с реализацией авиабилетов работникам предприятия и членам их семей, исходя из полной стоимости авиабилетов.

В кассационной жалобе предприятие оспаривает решение суда по эпизоду, связанному с уменьшением налоговым органом внереализационных расходов предприятия на сумму убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде. По мнению налогоплательщика, суд неправомерно руководствовался пунктом 1 статьи 54 НК РФ, поскольку указанная статья регулирует случаи обнаружения ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы прошлых налоговых периодов, в то время как спорные суммы расходов прошлых лет выявлены налогоплательщиком в связи с поступлением в отчетном периоде первичных документов.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что при исчислении налога на прибыль за 2003 год предприятие неправомерно завысило внереализационные расходы на сумму выявленных в 2003 году расходов, относящихся к 1999-2002 годам.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных им требований по данному эпизоду, суд обоснованно применил пункт 1 статьи 54 и пункт 2 статьи 265 НК РФ в совокупности.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Указанные расходы выявлены налогоплательщиком на основании поступивших в 2003 году первичных документов, относящихся к 1999-2002 годам.

Согласно общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Из материалов дела видно и предприятием не оспаривается, что оно включило в состав внереализационных расходов за 2003 год затраты, осуществленные им в 1999-2002 годах, то есть известен конкретный период, к которому они относятся.

Кроме того, суд сделал правильный вывод о том, что, если у налогоплательщика был убыток в том периоде, к которому относятся расходы (в данном случае в 2002 году), то о применении льготы по переносу убытков на будущее время, предусмотренной статьей 283 НК РФ, налогоплательщик должен заявить в соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ в налоговой декларации, представив документы, подтверждающие право на применение этой льготы.

Суд установил, что при исчислении налога на прибыль за 2003 год, в ходе налоговой проверки, а также в представленных разногласиях на акт проверки льгота предприятием не заявлялась.

При таких обстоятельствах вывод инспекции о том, что предприятие необоснованно включило в состав внереализационных расходов за 2003 год расходы, осуществленные им в 1999-2002 годах, является правильным, в связи с чем по указанному эпизоду налоговый орган правомерно доначислил предприятию налог на прибыль за 2003 год, взыскал с него штраф и начислил пени.

Как следует из материалов дела, предприятие осуществляло перевозку своих работников в командировку, а также работников подрядных организаций к месту выполнения работ в соответствии с условиями гражданско-правовых договоров.

Кроме того, при рассмотрении дела судом первой инстанции выяснилось, что в 2003 году в соответствии с приказом Министерства гражданской авиации СССР от 16.03.1984 N 50 и условиями коллективного договора предприятие оказывало безвозмездные услуги по перевозке своих работников и членов их семей к месту отдыха в период отпуска.

Суд установил, что на основании "служебных требований" предприятие бесплатно выдавало авиабилеты своим работникам и работникам подрядных организаций для проезда к месту проведения отпуска и в командировку, а также к месту выполнения работ по договору подряда. На общую стоимость всех билетов за месяц налогоплательщик выставлял себе счет-фактуру с выделением в ней суммы налога на добавленную стоимость, которую предъявлял к вычету.

В ходе проверки инспекция сделала вывод о том, что предприятие неправомерно предъявило к вычету налог на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, выставленных самому себе. В связи с этим налоговый орган восстановил суммы налога на добавленную стоимость за 2002-2003 годы, предъявленные предприятием к вычету.

Оспаривая решение инспекции, предприятие сослалась на то, что оказанные им услуги по перевозке своих работников и работников подрядных организаций не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, поскольку они оказаны для собственных нужд предприятия, а их стоимость включена в состав налогооблагаемой прибыли. В связи с этим перечисленные им суммы налога на добавленную стоимость являются излишне уплаченными, что, по мнению предприятия, инспекции следовало учесть при восстановлении налоговых вычетов, уменьшив недоимку по ним на сумму излишне уплаченного налога.

Согласившись с доводами налогоплательщика о том, что оказанные им услуги не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, суд вместе с тем признал решение инспекции по эпизоду восстановления налоговых вычетов правомерным, поскольку в связи с отсутствием объекта налогообложения у налогоплательщика не возникает и право на применение налоговых вычетов. Кроме того, суд правильно указал, что у предприятия не было права на налоговый вычет в силу положений статьи 172 НК РФ, поскольку налог на добавленную стоимость в данном случае не уплачивался. При этом суд сделал вывод о том, что предприятие вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете или возврате излишне уплаченных сумм в порядке статьи 78 НК РФ.

Однако в данном случае суд неправильно применил нормы материального права и неполно выяснил обстоятельства дела.

Кассационная инстанция считает ошибочным вывод суда о том, что оказанные предприятием услуги по перевозке своих работников и работников подрядных организаций относятся к услугам, осуществляемым для собственных нужд, поскольку данные услуги оказаны предприятием не в целях собственного потребления, а в рамках исполнения им обязанностей, возникших соответственно из трудовых и гражданско-правовых отношений. Следовательно, указанные услуги подлежали налогообложению в общем порядке.

Кроме того, сделав правильный вывод об отсутствии у налогоплательщика права на налоговый вычет в силу положений статьи 172 НК РФ, суд не исследовал вопрос о наличии оснований, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, для зачета излишне уплаченного налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, а также не установил размер подлежащего доначислению налога (если он подлежит доначислению).

Таким образом, по эпизоду, связанному с восстановлением налоговых вычетов по авиабилетам, предоставленным предприятием для проезда своих работников к месту отдыха в период отпуска и в командировку, а работников подрядных организаций - к месту выполнения работ, решение суда подлежит отмене и направлению в отмененной части на новое рассмотрение. При новом рассмотрении суду следует установить, имелась ли у предприятия переплата по налогу на добавленную стоимость на момент вынесения налоговым органом решения, а также проверить правомерность доначисления инспекцией налога, взыскания штрафа и пеней по размеру.

В кассационной жалобе инспекция оспаривает решение суда по эпизоду, связанному с применением предприятием вычетов по налогу на добавленную стоимость по авиакеросину ТС-1, списанному в пределах норм естественной убыли.

По мнению инспекции, авиакеросин, утраченный в пределах норм естественной убыли, не мог быть использован предприятием в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость, в связи с чем суммы налога, уплаченные за него не подлежат вычету в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ.

Однако данный вывод налогового органа основан на неправильном применении норм материального права.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Инспекция не представила доказательств того, что авиакеросин приобретался предприятием для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения.

Судом установлено и инспекцией не оспаривается, что списание авиакеросина предприятие производило в соответствии с Инструкцией "О порядке ведения учета, отчетности и расходования горюче-смазочных материалов в гражданской авиации", утвержденной Министерством гражданской авиации Российской Федерации 28.06.1991.

Вывод инспекции о том, что предприятие не вправе применить налоговые вычеты по авиакеросину, "утраченному в пределах естественной убыли, в связи с тем, что утрата керосина исключила возможность использования его в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость", при условии, что им выполнены все условия для предъявления налога к вычету, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации (налог уплачен, товар оприходован, приобретен для использования в производственной деятельности), не основана на законе.

В связи с этим суд правомерно признал недействительным решение инспекции по эпизоду, связанному со списанием авиакеросина в пределах норм естественной убыли.

Как следует из материалов дела, в соответствии с договором от 23.04.2002 N 223/04/327-А-02 предприятие приобрело у ЗАО "РОСАЭРО" систему предупреждения столкновения в воздухе TCAS-4000 Rockwell Collins (далее - система предупреждения столкновения в воздухе), которая была установлена на воздушное судно АН-26 БРЛ "Арктика" б/н 26104 (далее - специально оборудованный самолет). Налог на добавленную стоимость, уплаченный ЗАО "РОСАЭРО" в сумме 915 046 руб., предприятие предъявило к вычету.

По договору от 12.04.2002 N 298-А-02 предприятие оказывало авиауслуги Полярному научно-исследовательскому институту морского рыбного хозяйства и океанографии им. Н.М.Книповича с использованием специально оборудованного самолета в акваториях Северной Атлантики, Норвежского и Баренцева морей.

В связи с тем, что данные услуги предприятие оказывало за пределами территории Российской Федерации, инспекция сделала вывод о том, что система предупреждения столкновения в воздухе приобретена для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, и, следовательно, сумма налога, уплаченная при ее приобретении, вычету не подлежит.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции предприятие заявило, что система предупреждения столкновения в воздухе использовалась также при оказании авиауслуг в воздушном пространстве Российской Федерации. Инспекция признала возможность использования налогоплательщиком этого оборудования в районах аэропортов Московской зоны и аэропорта Пулково.

При таких обстоятельствах суд признал, что предприятие правомерно предъявило к вычету сумму налога, уплаченную при приобретении системы предупреждения столкновения в воздухе.

Однако данный вывод суда основан на неполном выяснении обстоятельств дела.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Таким образом, для решения вопроса о правомерности предъявления предприятием налога к вычету в полном объеме суду следовало выяснить вопрос о наличии у налогоплательщика раздельного учета сумм налога по облагаемым и необлагаемым операциям, а также объем совокупных расходов предприятия в налоговых периодах на реализацию услуг, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

В связи с этим решение суда в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость, взыскании штрафа и начислении пеней по эпизоду, связанному с предъявлением к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении системы предупреждения столкновения в воздухе TCAS-4000 Rockwell Collins, подлежит отмене и направлению в отмененной части на новое рассмотрение.

По этим же основаниям подлежит отмене решение суда в части признания недействительным решения инспекции о доначислении предприятию налога на имущество в связи с увеличением первоначальной стоимости системы предупреждения столкновения в воздухе TCAS-4000 Rockwell Collins на сумму налога на добавленную стоимость, взыскании штрафа и начислении соответствующих пеней. При новом рассмотрении дела суду необходимо выяснить наличие у инспекции оснований для доначисления налога, а также проверить обоснованность доначисляемых сумм налога, штрафов и пеней.

Как следует из материалов дела, предприятие оплатило услуги ОАО "Аэропорт "Архангельск" с использованием векселей ОАО "Собинбанк". В связи с тем, что векселя приобретались налогоплательщиком по цене ниже их номинальной стоимости, а оплата оказанных услуг производилась из расчета номинальной стоимости векселей, инспекция сделала вывод о том, что предприятие неправомерно предъявило к вычету суммы налога, уплаченные ОАО "Аэропорт "Архангельск". По мнению инспекции, налогоплательщик "излишне предъявил к налоговым вычетам суммы налога на добавленную стоимость с разницы между номинальной стоимостью векселей и фактическими затратами на их приобретение".

Суд согласился с выводом инспекции. При этом суд установил, что ОАО "Аэропорт "Архангельск" выставляло предприятию счета-фактуры по услугам, облагаемым и не облагаемым налогом на добавленную стоимость.

Так как налоговый орган в ходе проверки не установил, какая часть оплаты относится к операциям, облагаемым налогом, суд сделал вывод о том, что инспекция неправомерно доначислила предприятию 25 477 руб. налога на добавленную стоимость за 2003 год. При этом суд указал на то, что требование налогового органа о необходимости ведения раздельного учета "входного налога на добавленную стоимость" по облагаемым и не облагаемым налогом операциям не основано на законе.

Оспаривая решение суда по эпизоду, связанному с предъявлением к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного предприятием ОАО "Аэропорт "Архангельск" с использованием векселей ОАО "Собинбанк", инспекция ссылается на то, что суд ошибочно признал неправомерным доначисление ею 25 477 руб., в то время как инспекция доначислила предприятию налог в сумме 21 399 руб. Кроме того, по мнению налогового органа, суд не дал оценки доводам инспекции о том, что предприятие предъявило к вычету излишние суммы налога, исходя из номинальной стоимости векселей, а не фактических затрат на их приобретение.

Кассационная инстанция считает, что жалоба инспекции по указанному эпизоду подлежит удовлетворению.

Довод инспекции о том, что предприятие должно было вести раздельный учет сумм налога по услугам, оказанным ОАО "Аэропорт "Архангельск", является обоснованным, поскольку обязанность налогоплательщика вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, установлена пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Предприятие не оспаривает, что вычету подлежали суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные ОАО "Аэропорт "Архангельск" по услугам, облагаемым налогом.

Однако суд, признавая решение инспекции о доначислении предприятию налога на добавленную стоимость, не выяснил вопрос о ведении налогоплательщиком раздельного учета сумм налога и в связи с этим не установил, какую сумму налога на добавленную стоимость налогоплательщик вправе предъявить к вычету. Кроме того, предприятие не оспаривает то, что инспекция доначислила ему 21 399 руб. налога на добавленную стоимость, а суд признал неправомерным доначисление 25 477 руб.

Таким образом, решение суда по эпизоду, связанному с предъявлением предприятием к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного ОАО "Аэропорт "Архангельск" с использованием векселей, основано на неполном выяснении обстоятельств дела, в связи с чем в этой части подлежит отмене и направлению на новое рассмотрение.

По мнению инспекции, при исчислении налога на имущество за 2002-2003 годы предприятие неправомерно воспользовалось льготой, предусмотренной пунктом "и" статьи 5 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (действовавшего в проверяемый период; далее - Закон "О налоге на имущество предприятий") для мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей, и не включило в состав имущества, подлежащего налогообложению, 4 авиадвигателя, установленных на арендуемых воздушных судах. Поскольку авиадвигатели установлены на воздушных судах, не принадлежащих предприятию на праве собственности, налоговый орган считает, что право на применение льготы у налогоплательщика не возникает.

Суд установил, что в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации предприятие выделило 11 воздушных судов для выполнения плана воинских мобилизационных и эвакуационных перевозок, в том числе АН-24, ТУ-154, и ТУ-134, на которые установил спорные авиадвигатели.

Из имеющихся в материалах дела договоров, заключенных предприятием с ОАО "Северлизинг" следует, что воздушные суда АН-24 и ТУ-154 переданы предприятию в аренду, а ТУ-134 - в лизинг.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации", а так же Указом Президента Российской Федерации от 02.10.1998 N 1175, которым утверждено Положение о военно-транспортной обязанности, суд сделал правильный вывод о том, что установление авиадвигателей на арендуемых воздушных судах, включенных в план мобилизационного задания, не препятствует применению льготы, установленной пунктом "и" статьи 5 Закона "О налоге на имущество предприятий".

Правомерность применения налогоплательщиком льготы в отношении арендуемых воздушных судов, а также отражение спорных авиадвигателей в качестве объектов основных средств на балансе предприятия, инспекция не оспаривает.

Таким образом, суд обоснованно признал решение инспекции недействительным в части доначисления предприятию налога на имущество в сумме 50 980 руб. за 2002 год и 72 827 руб. за 2003 год по эпизоду, связанному с применением льготы, установленной для мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей.

Суд признал неправомерным доначисление предприятию налога на пользователей автомобильных дорог по эпизоду, связанному с передачей в аренду воздушного судна.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на неправильное толкование судом норм материального права. По мнению налогового органа, арендная плата, полученная предприятием от ОАО "Авиакомпания "Тюменьавиатранс" за переданное в аренду воздушное судно ТУ-154, является выручкой предприятия и, следовательно, подлежит обложению налогом на пользователей автомобильных дорог в общем порядке.

С указанным выводом инспекции нельзя согласиться по следующим основаниям.

Как следует из статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" действовавшей в проверяемый период), объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является сумма выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Согласно статье 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Из пункта 5 статьи 38 НК РФ следует, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, при возмездном оказании услуг организацией последней должны быть совершены обусловленные договором действия (деятельность) и именно за выполнение этих действий (деятельности) производится оплата, а при сдаче имущества в аренду пользование этим имуществом в течение определенного договором времени (за которое взимается плата) совершается без участия арендодателя.

Таким образом, при отсутствии в законе о соответствующем налоге либо в части второй Налогового кодекса Российской Федерации нормы, согласно которой сдача имущества в аренду относится к услугам либо сумма арендной платы (доход от аренды имущества) признается объектом обложения соответствующим налогом, у инспекции не было правовых оснований для признания передачи воздушного судна в аренду услугой, а суммы арендной платы - выручкой от реализации услуг.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункты 1, 2, 3 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 30.06.2005 по делу N А05-3139/05-13 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 28.02.2005 N 01/1-21-19/2582ДСП по эпизодам начисления налога на прибыль по базе переходного периода по списанным суммам задолженности, пеней и штрафов с соответствующими пенями: начисления штрафа по налогу на прибыль за 2004 год; по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость за 2002 и 2003 годы в связи с оплатой стоимости авиабилетов по проезду в отпуск, в командировку и работников подрядчиков, а также в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 28.02.2005 N 01/1-21-19/2582ДСП по эпизодам приобретения системы предупреждения столкновения в воздухе и начисления налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов при уплате с использованием векселей.

Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 28.02.2005 N 01/1-21-19/2582ДСП признать недействительным в части начисления налога на прибыль и пеней по базе переходного периода по списанным дебиторской задолженности, пеням и штрафам.

Дело в части эпизодов:

- начисления штрафов по налогу на прибыль за 2004 год,

- доначисления налога на добавленную стоимость за 2002-2003 годы в связи с оплатой стоимости авиабилетов по проезду в отпуск, в командировку и подрядчиков,

- приобретения системы предупреждения столкновения в воздухе,

- начисления налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов при уплате с использованием векселей направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

А.В. Шевченко Н.А. Зубарева

Т.В. Клирикова