Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 августа 2008 г. N А56-13732/2007 Дело по заявлению Учреждения в части отказа в признании недействительным решения ИФНС по эпизоду отнесения на расходы затрат по услугам организации зарубежных командировок работников направлено на новое рассмотрение, поскольку, в частности, указывая на представление Учреждением только документов по расчетам с туристическими фирмами и на отсутствие соответствующих проездных документов, суды не приняли во внимание довод Учреждения о том, что оформление соответствующих документов производили именно туристические фирмы и указанные документы у этих организаций имеются

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 8 августа 2008 г. N А56-13732/2007

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 октября 2009 г. N А56-13732/2007

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 июня 2008 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 июля 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д. судей Асмыковича А.В. Морозовой Н.А.

при участии от Федерального государственного учреждения культуры "Государственный Эрмитаж" Смирнова А.Е. (доверенность от 19.11.2007), Ильюшихина И.Н. (доверенность от 19.11.2007), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу Лукмановой З.Р. (доверенность от 05.08.2008 N 03-05/15735), Кучинской А.В. (доверенность от 17.10.2007 N 03-05/15628),

рассмотрев 06.08.2008 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Федерального государственного учреждения культуры "Государственный Эрмитаж" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.01.2008 (судья Бурматова Г.Е.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02-04.2008 (судьи Протас Н.И., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу N А56-13732/2007,

установил:

Федеральное государственное учреждение культуры "Государственный Эрмитаж" (далее - ФГУК "Государственный Эрмитаж", учреждение) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу (далее - налоговая инспекция) от 03.05.2007 N 61600212.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.01.2008 заявленное ФГУК "Государственный Эрмитаж" требование было удовлетворено частично. Решение налогового органа от 03.05.2007 N 61600212 признано недействительным по следующим эпизодам: в части уменьшения убытков, доначислений по налогу на прибыль за 2004, налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления соответствующих пеней, штрафных санкций за неуплату налогов в связи с непринятием расходов на сумму 148 803 993 руб., подтвержденных в ходе сверки расчетов от 18.12.2007; отнесения на расходы оплаты услуг по информационно-техническому обслуживанию, оказанных обществом с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Диона Холдинг"; расходов на лечение работников; расходов на проживание лиц в гостиницах открытого акционерного общества (далее - ОАО) "ГК Астория", "Октябрьская"; транспортно-экспедиционных расходов закрытого акционерного общества (далее - ЗАО) "Регион", ООО "Городское транспортное агентство"; представительских расходов по ООО "Мастер комплекс", Интернейшнл Хоутел Инвестментс, ООО "СПН Гранат"; расходов на услуги по упорядочиванию архива ООО "Бизнес Престиж"; расходов по ООО "Аи Ти Сервис", ООО "Эдванс-С", ОАО "ЛенжилНИИпроект", ООО "Финек-аудит", НОУ ДО "Бенедикт школа", ЗАО "Юридический центр. "Северо-западный регион"; расходов на подготовку диссертации Смоляницкой О.П.; расходов по ООО "Кэйбл энд Уайерлесс", ООО "Гильдия мастеров"; расходов по аренде ОАО "Мойка, 11"; расходов на предоставление жилья специалистам; в части выводов по амортизации основных средств, долгосрочным вложениям, нематериальным активам, по эпизодам монтажа охранной сигнализации, других ремонтных работ, работ по установке вентиляции, по ООО "Технология чистоты", рекламных услуг ООО "Эр-Транс", ООО "Агентство абсолют"; в части расходов по договору с Государственным Русским музеем о спонсорской помощи; расходов на проведение реставрационных работ ГП "СНПРМ", на изготовление печатной продукции (за исключением эпизодов связанных с неправомерным отражением расходов по актам выполненных работ составленных в 2002, 2003 в ином налоговом периоде), а также в части доначисления НДС как налоговому агенту, привлечения к ответственности за неуплату НДС в сумме 31 306 руб., доначислений по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

В удовлетворении заявления в остальной части ФГУК "Государственный Эрмитаж" отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2008 решение суда первой инстанции изменено, его резолютивная часть дополнена указанием на признание недействительным решения налоговой инспекции от 03.05.2007 N 61600212 в части доначисления налогов, пеней и штрафов по следующим эпизодам: услугам, оказанным ООО НМЦ "Эколог"; ООО "Гефест", оформительским работам Петербургского фонда развития актерского творчества, взносу в Союз Музеев, услугам по авиаперевозке ОАО "Авиакомпания "Алания".

Налогоплательщик и налоговый орган не согласились с принятыми по делу судебными актами и обжаловали их в кассационном порядке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Поскольку в данном случае иного Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не предусмотрено, суд кассационной инстанции рассматривает кассационные жалобы в пределах приведенных в них доводов.

Налоговая инспекция в кассационной жалобе просит отменить решение и постановление судов в части признания недействительным ее решения:

- по эпизоду отнесения на расходы стоимости услуг, оказанных ООО "Ай-Ти-Сервис";

- по эпизоду доначисления налогов по спонсорской помощи, оказанной по договору с ГП "СНРПМ";

- по эпизоду отнесения на расходы стоимости обучения английскому языку НОУ ДО "Бенедикт-школа Санкт-Петербургу";

- по эпизоду неисполнения ФГУК "Государственный Эрмитаж" обязанностей налогового агента и неисчисления и неудержания им из дохода, выплачиваемого арендодателю, НДС;

- по эпизоду доначисления НДФЛ с работников, не предоставивших справок с предыдущего места работы,

и отказать ФГУК "Государственный Эрмитаж" в удовлетворении заявления в этой части, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

ФГУК "Государственный Эрмитаж" в своей кассационной жалобе просит отменить принятые по делу судебные акты:

- в части отнесения на расходы стоимости услуг по организации зарубежных командировок его работников;

- в части признания необоснованными расходов по оплате работ СПб ГУЗ "Городской противотуберкулезный диспансер" по проведению флюорографического обследования сотрудников учреждения;

- в части признания неправомерным отнесение учреждением расходов, связанных с оплатой актов выполненных работ за прошлые годы, в текущие расходы (по статье "прочие расходы"), и их полное отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль;

- в части признания неправомерным отнесения ФГУК "Государственный Эрмитаж" расходов по страхованию, относящихся к 2004 году, на расходы текущего 2003 года, расходов на страхование, относящиеся к 2005 году, на расходы текущего 2004 года;

- в части признания неправомерным предъявления ФГУК "Государственный Эрмитаж" бюджету НДС по затратам, стоимость которых нe относится не себестоимость работ (услуг), и не связанных с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения,

и удовлетворить заявление учреждения в этой части.

Податель жалобы ссылается на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов: фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В судебном заседании, до начала рассмотрения дела по существу, от ФГУК "Государственный Эрмитаж" поступило письменное ходатайство об отказе от кассационной жалобы в части пунктов 4 и 5 - по эпизодам отнесения на расходы затрат по страхованию и предъявления бюджету НДС по затратам, стоимость которых не относится на себестоимость работ.

В соответствии со статьей 282 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции прекращает производство по кассационной жалобе, если после принятия кассационной жалобы к производству суда от лица, ее подавшего, поступило ходатайство об отказе от кассационной жалобы и отказ принят судом в соответствии со статьей 49 АПК РФ.

Кассационная инстанция считает возможным принять отказ ФГУК "Государственный Эрмитаж" от кассационной жалобы в указанной части, поскольку он не противоречит закону и не нарушает права и интересы других лиц.

В связи с отказом ФГУК "Государственный Эрмитаж" от кассационной жалобы по эпизодам отнесения на расходы затрат по страхованию и предъявления бюджету НДС по затратам, стоимость которых не относится на себестоимость работ (пункты 4 и 5 жалобы), производство по ней в этой части подлежит прекращению.

Доводы кассационной жалобы в остальной части представители ФГУК "Государственный Эрмитаж" поддержали, возражали против удовлетворения жалобы налоговой инспекции по мотивам, изложенным в представленном отзыве.

Представители налогового органа поддержали доводы своей кассационной жалобы и просили оставить' принятые по делу судебные акты без изменения в части, обжалуемой налогоплательщиком.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции установил следующее.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ФГУК "Государственный Эрмитаж" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, по НДФЛ, ЕСН - по 31.12.2005 включительно, в ходе которой выявлен ряд правонарушений, о чем составлен акт проверки от 28.02.2007 N 61600212.

Рассмотрев материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения по акту проверки, налоговый орган принял решение от 03.05.2007 N 61600212.

Данным решением учреждению доначислены налоги в общей сумме 28 658 358 руб., в том числе, 22 333 196 руб. налога на прибыль, 245 056 руб. НДС, а также 156 532 руб. этого налога (как налоговому агенту), 22 672 руб. НДФЛ, 23 745 руб. ЕСН, начислено 8 002 789 руб. пеней за несвоевременную уплату данных налогов. Кроме того, принятым решением ФГУК "Государственный Эрмитаж" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов, по статье 123 НК РФ за неуплату НДФЛ, в виде штрафов в общей сумме 5 727 028 руб. Также налоговая инспекция пришла к выводу о завышении учреждением убытка, в том числе, за 2003 год - в сумме 21 815 383 руб., за 2004 - в сумме 18 471 руб.

ФГУК "Государственный Эрмитаж" не согласилось с решением налоговой инспекции и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования заявителя частично.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалобы налоговой инспекции, а также проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права в части, обжалуемой ответчиком, пришла к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

1. В ходе выездной проверки установлено, что ФГУК "Государственный Эрмитаж" неправомерно отнесло на расходы в 2003 и 2004 годах затраты, понесенные в связи с оплатой услуг, по ремонту и техническому обслуживанию вычислительной техники в сумме 2 706 555 руб., оказанных ООО "Ай-Ти Сервис".

Налоговый орган пришел к выводу, что затраты учреждения на приобретение названных услуг не являются документально подтвержденными, поскольку представленные документы не соответствуют требованиям статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете"): в актах выполненных работ не указаны единицы измерения и количество выполненных работ; ни в договоре N 2004-1, ни в приложениях к данному договору не указаны серийные номера обслуживаемой техники. Данные обстоятельства, по мнению налоговой инспекции, позволяют усомниться в том, что ООО "Ай-Ти Сервис" осуществляло обслуживание компьютерной техники именно в интересах Эрмитажа (а не в чьих-либо других).

При рассмотрении дела в отношении данного эпизода проверки судами установлено следующее.

Согласно заключенному между ФГУК "Государственный Эрмитаж" (Заказчик) и ООО "Ай-Ти Сервис" (Исполнитель) договору от 01.03.2004 N 2004-1 последний в 2004 году выполнил работы по текущему ремонту и техническому обслуживанию вычислительной техники заказчика в соответствии с приложениями N 1 и N 2 к договору. В приложении N 2 к договору указан список обслуживаемого оборудования: ЭВМ - 717 штук, серверы - 16 штук, исполнитель по договору выполнял следующие виды работ: поддержка электронной почты, поддержка функционирования INTERNET, обслуживание компьютерного парка кассового комплекса, обслуживание компьютерного парка в Главном Штабе, обслуживание компьютерного парка в РХК Старая Деревня, работы по обслуживанию оборудования и поддержка технологий проекта IBM Эрмитаж. В подтверждение несения спорных расходов налогоплательщиком также представлены следующие документы: договор от 01.03.2004 N 2004-1; акты сдачи-приемки работ по обслуживанию вычислительной технике и оргтехники за март-декабрь 2004 года; платежные поручения, подтверждающие оплату услуг.

Исследовав и оценив данные документы, суды пришли к выводу, что ими надлежащим образом подтверждается как сам факт несения расходов, так и их экономическая обоснованность.

Из доводов кассационной жалобы усматривается, что налоговый орган по данному эпизоду проверки не согласен с выводом судов о надлежащем, в соответствии с требованиями Закона "О бухгалтерском учете", оформлении представленных ФГУК "Государственный Эрмитаж" в подтверждение понесенных расходов документов, а именно, актов выполненных работ, в связи с отсутствием в них единиц измерения и количества выполненных работ, серийные номера обслуживаемой техники.

Суд кассационной инспекции не может согласиться с позицией ответчика по следующим основаниям.

В силу статьи 246 НК РФ ФГУК "Государственный Эрмитаж" является плательщиком налога на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за, исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в пункте 2 статьи 9 этого Закона.

Из названных норм следует, что при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами и должны содержать соответствующие действительности сведения.

Вместе с тем глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы с нарушением порядка оформления.

Данные нарушения не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии затрат как таковых. Это обстоятельство также не свидетельствует и о безвозмездном приобретении товара или оказании услуг, тем более если этот товар или оказанные услуги приняты к учету и их реальность подтверждена в установленном порядке.

Как установили судебные инстанции, и данные обстоятельства подтверждаются материалами дела, акты сдачи-приемки работ по обслуживанию вычислительной технике и оргтехники содержат указание на услуги, оказанные исполнителем, и их стоимость. В договоре об оказании услуг от 01.03.2004 N 2004-1 и в приложении N 2 к нему указан список обслуживаемого оборудования; заказчиком не высказано замечаний по надлежащему выполнению исполнителем условий договора.

С учетом изложенного суды обоснованно не приняли во внимание довод налоговой инспекции об отсутствии в актах выполненных работ таких сведений, как единицы измерения и количество выполненных работ, серийные номера обслуживаемой техники, поскольку эти обстоятельства не могут, принимая во внимание иные имеющиеся в материалах дела доказательства, служить основанием для непринятия произведенных расходов.

При таких обстоятельствах жалоба ответчика в этой части подлежит отклонению.

2. Проверяющими также не были приняты расходы учреждения, понесенные в связи с обучением его работников английском языку.

Налоговый орган посчитал, что данные расходы не являются экономически обоснованными, так как поскольку в силу положений подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ в налоговом учете затраты на профессиональную (подготовку, повышение квалификации и переподготовку кадров включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, данные расходы должны соответствовать требованиям статьи 252 НК РФ. В нарушение названных норм налогоплательщик не представил план (программу) обучения с указанием целей и причин обучения, списка лиц, подлежащих обучению и занимаемых ими должностей, приказ (распоряжение) руководителя о направлении работника на обучение, акт приемки-передачи образовательных услуг.

Указанные доводы ответчик приводит и в кассационной жалобе.

Из материалов дела усматривается, что по договору от 23.08.2004 Негосударственное образовательное учреждение дополнительного образования "Бенедикт-школа Санкт-Петербург" (далее - НОУ ДО "Бенедикт-школа Санкт-Петербург") оказало ФГУК "Государственный Эрмитаж" услуги по обучению 10 сотрудников английскому языку в объеме 900 часов.

В отношении оказанных учреждению НОУ ДО "Бенедикт-школа Санкт-Петербург" услуг по обучению английскому языку (900 часов) на сумму 65 000 руб. (без НДС) судами в качестве документального подтверждения указанных расходов приняты и исследованы следующие документы: акт от 24.12.2004, договор от 23.08.2004, платежное поручение, подтверждающее оплату услуг. В подписанном сторонами акте указано, что данные услуги выполнены.

Признавая решение налоговой инспекции в этой части недействительным, суды исходили из того, что знание английского языка для персонала учреждения, обслуживающего выставки (экскурсоводов), необходимо для проведения экскурсий, и от указанной деятельности учреждение получает доход в виде входной платы, на основании чего, изучив представленные учреждением документы, признали данные расходы экономически оправданными и документально подтвержденными.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов в этой части в силу следующего.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, установлен статьей 264 НК РФ.

Подпунктом 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 этой же статьи к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Судами обеих инстанций исследованы и оценены по правилам статьи 71 АПК РФ представленные заявителем договор от 23.08.2004, акт от 24.12.2004, платежное поручение, подтверждающее оплату оказанных услуг, служебная записка ученого секретаря учреждения о необходимости совершенствования работников (согласно прилагаемому перечню) в английском языке для работы с научной литературой и переписке с коллегами (том 6, листы дела 39-40), приказы о приеме соответствующих работников на работу в ФГУК "Государственный Эрмитаж", лицензия НОУ ДО "Бенедикт-школа Санкт-Петербургу" Серии ЛП СПб N 78-015109 (регистрационный N 10492/2000 от 22.09.2000, - том 6, лист дела 41).

Представленными налогоплательщиком доказательствами подтверждается соблюдение им условий, установленных пунктом 3 статьи 264 НК РФ, при включении расходов на оплату обучения сотрудников учреждения в состав прочих расходов для целей обложения налогом на прибыль.

Акт приемки-передачи образовательных услуг, на необходимость наличия которого ссылается ответчик в кассационной жалобе, имеется - согласно подписанному сторонами акту услуги по договору от 23.08.2004 выполнены.

Суд кассационной инстанции считает не основанным на нормах главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации и материалах дела довод жалобы налоговой инспекции о том, что учреждение не доказало экономическую обоснованность спорных расходов поскольку не представило план (программу обучения), приказ (распоряжение) руководителя о направлении работника на обучение.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с частью первой статьи 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

В силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. В соответствии с частью 2 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Помимо перечисленных выше документов, налогоплательщик дополнительно представал справку Отдела персонала и трудовых отношений о том, что в 2004 году "сотрудники (согласно перечню) проходили обучение английскому языку в НОУ ДО "Бенедикт-школа Санкт-Петербургу" (том 7, лист дела 128).

На основании изложенного, оценив в совокупности все представленные документы, достоверность которых налоговый орган не оспаривает, суды сделали правомерный вывод о том, что затраты на обучение английскому языку штатных сотрудников ФГУК "Государственный Эрмитаж" способствовали улучшению показателей его деятельности, то есть экономически обоснованы и целесообразны, поскольку от деятельности по проведению выставок и соответствующих экскурсий заявитель получает доход в виде входной! платы, и знание английского языка для персонала, обслуживающего такие выставки (экскурсоводов), необходимо для их надлежащего проведения.

В доводах кассационной жалобы налоговый орган не указывает на наличие в имеющихся в материалах дела и положенных в основу принятых судебных актов по данному эпизоду документах недостатков либо противоречий, не опровергает содержащихся в них сведений допустимыми доказательствами, настаивая, фактически, на их переоценке, что, однако, в силу норм главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в круг полномочий суда кассационной инстанции.

Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Таким образом, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции в этой части, а принятые по делу судебные акты считает по данному эпизоду законными и обоснованными.

3. Из решения от 03.05.2007 N 61600212 усматривается, что налоговым органом не были приняты стандартные вычеты по НДФЛ, предоставленные ФГУК "Государственный Эрмитаж" своим работникам, по причине отсутствия справок с прежнего места работы этих работников учреждения, в связи с чем последнему был доначислен данный налог.

Из материалов дела видно, что ФГУК "Государственный Эрмитаж" в проверенном периоде предоставляло вычеты работникам, принятый на работу не сначала года, на основании заявлений и без справок о полученном ранее доходе. Налоговый орган посчитал, что поскольку в силу прямого указания пункта 3 статьи 218 НК РФ, сумма ранее полученного работником дохода подтверждается справкой с предыдущего места работы, выданной налоговым агентом, непредставление таковых свидетельствует об отсутствии подтверждения права на вычет.

Налогоплательщик обжаловал решение налоговой инспекции по данному эпизоду проверки в части выявленной задолженности по НДФЛ в размере 10 244 руб.

Суды признали доначисление налога учреждению по данному эпизоду неправомерным как по праву, так и по размеру. При этом суды, разрешая спор в этой части, исходили из того, что поскольку указанные налоговым органом работники не имели места работы до поступления на работу в ФГУК "Государственный Эрмитаж", учреждение (как налоговый агент) правомерно предоставило налоговые вычеты при отсутствии справок с прежнего места работы. Суды также указали на отсутствие у заявителя как налогового агента обязанности истребовать справки по предыдущему месту работы. Налоговые органы же на основании положений статьи 230 НК РФ располагают сведениями о доходах физических лиц. В свою очередь, доказательств, подтверждающих доходы работников до момента поступления на работу, налоговый орган не представил. На основании этого суды сделали вывод об отсутствии оснований считать примененные налоговые вычеты необоснованными.

Кассационная инстанция считает вывод судов по данному эпизоду проверки правильным, а доводы налоговой инспекции - не основанными на законе.

Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 218 НК РФ, в случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода стандартные налоговые вычеты предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. При этом сумма дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ.

Суды, проанализировав представленные сторонами доказательства с учетом положений статей 65, 71, 200 АПК РФ, пришли к выводу, что. работники, которым учреждение предоставило стандартный налоговый вычет, были устроены на работу впервые и ранее не имели постоянного места работы.

Данный вывод судов подтверждается предоставленными заявителем в материалы дела копиями трудовых книжек спорных работников. Доказательств того, что указанные лица работали на момент трудоустройства в ФГУК "Государственный Эрмитаж" и получали доход, на который налоговыми агентами предоставлялся стандартный налоговый вычет, ответчиком не представлено: суды правильно указали на то обстоятельство, что налоговая инспекция в силу положений статьи 230 НК РФ располагает сведениями о доходах физических лиц, однако, при рассмотрении настоящего спора не заявила о наличии у нее таких сведений и не предоставила на обозрение суда соответствующие подтверждающие документы. Доводы кассационной жалобы ответчика также не содержат ссылок на наличие у него таких сведений.

Из этого следует, что заявителем обоснованно применен стандартный налоговый вычет на доход, полученный служащими с момента начала работы в ФГУК "Государственный Эрмитаж".

4. Налоговый орган не согласен с выводами судов относительно несоответствия закону его решения от 03.05.2007 N 61600212 в части доначислений, связанных с оказанием учреждению спонсорской помощи на основании договора с ГП "СНРПМ".

Из материалов дела усматривается, что на основании договора о спонсорской помощи от 11.06.2004 N 38-04 ГП "СНРПМ" оказало помощь учреждению по реставрации полов в здании Эрмитажа на сумму 760 274 руб. ГП "СНРПМ" (спонсор) обязалось по договору о спонсорской помощи от 11.06.2004 N 38-04 оказать услуги по реставрации полов в здании Государственного Эрмитажа.

Работы были выполнены, что подтверждается актом от 30.06.2004 N 13.

Согласно пункту 2.1.2 договора ФГУК "Государственной Эрмитаж" предоставил спонсору статус Члена Клуба Друзей Эрмитажа. Каких-либо встречных расходов на указанную сумму ФГУК "Государственный Эрмитаж" не понесло.

Данные суммы ФГУК "Государственный Эрмитаж" включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу. Налоговый орган пришел к выводу, что такие действия налогоплательщика противоречат действующему налоговому законодательству, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает возможность отнесения на расходы сумм оказанной в пользу налогоплательщика спонсорской помощи. В связи с изложенным налоговым органом не приняты расходы в сумме 760 274 руб. в связи с проведением реставрационных работ по договору о спонсорской помощи с ГП "СНРПМ".

Суды признали позицию налоговой инспекции неправомерной, сославшись на положения пункта 8 статьи 250 НК РФ, пункта 2 статьи 251 НК РФ и указав на то, что в данном случае налоговой инспекцией в рамках выездной проверки не исследовались вопросы безвозмездного получения работ, выводов о занижении доходной части не сделано, однако, в тоже время, неправомерное отражение данных о получении внереализационного дохода как и отражение фактически непонесенных расходов не может повлечь доначисления по налогу на прибыль в связи с неправильным отражением, поскольку фактического завышения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, не произошло.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы в этой части.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных' прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (статья 249 НК РФ).

Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.

Налоговый орган, обжалуя принятые по делу судебные акты по этому эпизоду, ссылается на то, что в данном случае в рамках договора от 11.06.2004 N 38-04, заключенного заявителем с ГП "СНРПМ", имело место оказание последним спонсорской помощи, являющейся одним из видов рекламы, что налагает на ФГУК "Государственный Эрмитаж" обязанность по отражению проведенных работ как дохдда (что учреждением изначально и было сделано) и исключает возможность включения спорной суммы в расходы.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (пункт 1 статьи 11 НК РФ).

Соответственно термин "реклама" понимается для целей налогообложения прибыли в значении Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон "О рекламе"), действовавшего в проверенном периоде.

В соответствии со статьей 2 Закона "О рекламе" реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях, начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товара, идей и начинаний.

В соответствии со статьей 19 Закона "О рекламе" под спонсорством понимается осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах.

Спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсируемый соответственно рекламораспространителем.

Таким образом, поскольку по договору спонсорского вклада не выполняется условие безвозмездности спонсорской помощи, согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ данный взнос действительно будет формировать у спонсируемого доход от предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, ответчиком не учтено следующего.

При определении правовой природы конкретного договора необходимо руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно статье 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, при этом буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Суды первой и апелляционной инстанций исследовали и оценили условия договора о спонсорской помощи от 11.06.2004 N 38-04 ГП и установили, что согласно пункту 2.1.2 которого ФГУК "Государственный Эрмитаж" предоставил спонсору только статус Члена Клуба Друзей Эрмитажа и. не понес каких-либо встречных расходов на сумму стоимости выполненных работ.

Исходя из содержания условий договора, суды пришли к выводу об отсутствии у сторон спонсорских правоотношений.

Выводы суда подтверждаются материалами дела и не опровергнуты ответчиком.

В пункте 8 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Согласно подпункту 8 пункта 1, подпункту 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, а также целевые поступления в виде вступительных взносов, членских взносов, целевых взносов и отчислений в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевых вкладов, пожертвований, признаваемых таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Разрешая спор, суды сослались на положение названной нормы и указали на то, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки не исследовал вопросы безвозмездного выполнения ГП "СНРПМ" реставрационных работ полов в здании Государственного Эрмитажа.

В статье 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 13.5-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под понятием благотворительной деятельности понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 582 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 настоящего Кодекса.

Согласно статье 120 ГК РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично.

При этом учреждение является одной из организационно-правовых форм, в которой могут создаваться юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями (часть 3 статьи 50 ГК РФ).

В соответствии с частью 1 статьи 50 ГК РФ некоммерческими являются организации, не имеющие своей целью извлечение прибыли и не распределяющие полученную прибыль между участниками.

Как видно из материалов дела, ФГУК "Государственный Эрмитаж" является государственным учреждением. Проверкой установлено (отражено в акте проверки от 28.02.2007 N 61600212), что заявитель в проверенном периоде осуществлял музейную, научно-просветительскую, культурно-просветительскую деятельность; источниками его финансирования, что также установлено ответчиком, являются, в числе прочих, добровольные пожертвования и целевые взносы юридических и физических лиц.

В силу части 1 статьи' 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Налоговый орган, принимая решение от 03.05.2007 N 61600212, не рассматривал вопрос о возможности отнесения заявителя к числу организаций, имеющих право на получение пожертвований в силу статьи 582 ГК РФ; в ходе рассмотрения спора судом не представил доказательства предоставления учреждением своему контрагенту по договору - ГП "СНРПМ" - услуг по распространению рекламы. Обжалуя принятые по делу судебные акты, налоговый орган также документально не опроверг данную судами квалификацию взаимоотношений ФГУК "Государственный Эрмитаж" и ГП "СНРПМ".

Таким образом, суды, правильно установив фактические обстоятельства, которые подтверждены имеющимися в материалах дела доказательствами, исследовав порядок отражения заявителем спорных работ (доходы и расходы), обоснованно удовлетворили требования ФГУК "Государственный Эрмитаж" по данному эпизоду, признав отсутствие у налоговой инспекции достаточных оснований для доначисления учреждению налога.

Кассационная жалоба ответчика в этой части не подлежит удовлетворению.

5. Проверкой также установлено, что ФГУК "Государственный Эрмитаж" в проверенном периоде надлежащим образом не исполнило обязанности налогового агента и не исчислило и не удержало из дохода, выплачиваемого арендодателю, НДС.

Обстоятельства вменяемого учреждению нарушения следующие.

ФГУК "Государственный Эрмитаж" на основании договора аренды от 18.10.2001 N 1, заключенного с государственное учреждение "Жилищное агентство Приморского административного района" (далее - ГУ "Жилищное агентство Приморского административного района"), арендовало у последнего имущество субъекта Российской Федерации. По мнению ответчика, в нарушение пункта 3 статьи 161 НК РФ налогоплательщик не исполнил обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДС с арендной платы, перечисляемой арендодателю, вследствие чего учреждению был доначислен НДС и начислены штрафные санкции в сумме 31 306 руб.

Суды, руководствуясь положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3 Определения от 02.10.2003 N 384-0, признали выводы налогового органа о наличии в данном случае у учреждения статуса налогового агента и применении им к рассматриваемым правоотношениям пункта 3 статьи 161 НК РФ, неправомерными. Суды указали на то, что из договора от 18.10.2001 N 1 следует, что арендодателем является ГУ "Жилищное агентство Приморского административного района". При этом в ходе выездной проверки налоговой инспекцией не было установлено, что ГУ "Жилищное агентство Приморского административного района" не передано имущество в оперативное управление, и оно не является в данном случае налоговым агентом. Встречная проверка в отношении него по уплате НДС ответчиком также не проводилась, что в совокупности свидетельствует о несоблюдении налоговым органом положений статей 65, 200 АПК РФ и непредставлении им доказательств, подтверждающие обязанность заявителя по уплате НДС.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции находит выводы судов верными.

Статьей 19 НК РФ предусмотрено, что налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В статье 24 НК РФ определено, что налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 N 384-0, указано, что законодатель признал предоставление органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества операцией, облагаемой НДС.

Взимание НДС при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, т.е. операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в вышеуказанном определении, при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (статья 294 ГК РФ) или оперативного управления (статья 296 ГК РФ), исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют указанные организации.

Таким образом, при оказании организацией услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, налогоплательщиком НДС является эта организация, а не арендатор имущества.

Порядок уплаты налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 3 статьи 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, т.е. составляющего государственную казну (абзац второй пункта 4 статьи 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях.

В случаях, если в договорах аренды публичного имущества государственное учреждение, которому по акту передано имущество субъекта Российской Федерации, именуется "балансодержателем", необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 71 (пункт "о") Конституции Российской Федерации гражданское законодательство находится в ведении Российской Федерации, а потому законодательством субъектов Российской Федерации не могут вводиться не предусмотренные Гражданским кодексом Российской Федерации субъекты договора аренды, такие как "балансодержатель", а также новые вещные права.

Суды предыдущих инстанций установили, и материалами дела подтверждается, что помещения, арендуемые заявителем на основании договора аренды от 18.10.2001 N 1, переданы ему не собственником имущества, а ГУ "Жилищное агентство Приморского административного района" (арендодатель).

При этом в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган не проверил, на каком праве спорное имущество принадлежит арендодателю (ГУ "Жилищное агентство Приморского административного района"), что, как правильно указали суды, принимая во внимание положения приведенных выше норм с учетом правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, имеет существенное значение для определения учреждения в качестве налогового агента по НДС с арендной платы: в случае, если помещения принадлежат ГУ "Жилищное агентство Приморского административного района" на праве оперативного управления, то налоговым агентом по НДС является именно данная организация, а не ФГУК "Государственный Эрмитаж".

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

При рассмотрения спора налоговая инспекция, в нарушение приведенных процессуальных норм, не представила суду доказательств законности и обоснованности принятого ею решения в этой части.

То обстоятельство (о чем ответчик указывает в кассационной жалобе), что в подпункте 2.2 договора от 18.10.2001 N 1 имеется указание на то, что арендованные ФГУК "Государственный Эрмитаж" жилые помещения входят в состав имущества государственной казны Санкт-Петербурга, само по себе не может служить надлежащим и достаточным доказательством того, на каком вещном праве это имущество принадлежит арендодателю.

В Распоряжении Губернатора Санкт-Петербургу от 16.10.2000 N 1091 -р (том 7, листы дела 1-2), на которое также имеется ссылка в доводах жалобы налогового органа, указано следующее: "В целях предоставления жилых помещений N 1-64, расположенных по адресу: пр. Королева, д.27, корп. 1, гражданам, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий:

1.Комитету по управлению городским имуществом: 1.1 В установленном порядке расторгнуть договор аренды, заключенный с ФГУК "Государственный Эрмитаж" о временном использовании жилых помещений N 1-79 по адресу пр. Королева, д.27, корп. 1, и принять меры к освобождению квартир в месячный срок со дня расторжения договора аренды; 1.2 Заключить с ФГУК "Государственный Эрмитаж" договор аренды жилых помещений N 65-79 по адресу: Королева, д.27, корп. 1, для временного проживания иностранных специалистов до окончания срока строительства фоднохранилища, но не более чем на 5 лет". Сведений, позволяющих установить наличие либо отсутствие у заявителя или у ГУ "Жилищное агентство Приморского административного' района" статуса налогового агента по НДС для целей разрешения настоящего спора, данное распоряжение также не содержит.

В тоже время, из договора аренды от 18.10.2001 N 1 (пункт 6.1) и дополнительных соглашений к нему следует, что в суму арендной платы, взимаемой арендодателем (ГУ "Жилищное агентство Приморского административного района"), входит НДС. Факт перечисления ФГУК "Государственный Эрмитаж" арендодателю (ГУ "Жилищное агентство Приморского административного района") арендной платы с НДС подтверждается представленными платежными документами (платежными поручениями).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган правомочен проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Порядок проведения налоговых проверок (камеральных и выездных) предусмотрен в статьях главы 14 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно абзацу 2 статьи 87 НК РФ, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).

Доказательств реализации прав, предусмотренных приведенными нормами, и получение сведений у ГУ "Жилищное агентство Приморского административного района", ответчик также не представил.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что в данном случае налоговым органом в установленном законом порядке не доказано, что плательщиком НДС с суммы арендной платы по помещениям, находящимся в государственной собственности, является заявитель, а не арендодатель, и удовлетворил заявление учреждения.

Кроме того, налоговым органом неправильно квалифицировано вменяемое учреждению правонарушение. В данном случае, по НДС в отношении,арендной платы за помещения, арендуемые у ГУ "Жилищное агентство Приморского административного района", учреждение (по мнению налогового органа) является налоговым агентом.

Вместе с тем, налоговая инспекция привлекла ФГУК "Государственный Эрмитаж" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 31 306 руб. Однако на основании данной нормы к ответственности могут быть привлечены только налогоплательщики. Налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности по этой статье в силу того, что подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязанность уплачивать законно установленные налоги возложена на налогоплательщиков. Обязанности налоговых агентов, установленные пунктом 3 статьи 24 НК РФ, заключаются в правильном и своевременном исчислении, удержании и перечислении налогов. Поэтому является правильным вывод судов о том, что субъектом ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ заявитель как налоговый агент не является.

Суд кассационной инстанции не установил нарушения судами первой и апелляционной норм материального и процессуального права при рассмотрении дела в части данного эпизода, в связи с чем жалоба налоговой инспекции в этой части подлежит отклонению.

Доводы, содержащиеся в жалобе налоговой инспекции по всем рассмотренным выше эпизодам проверки, фактически направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций и аналогичны доводам, приводившимся при рассмотрении дела судами предыдущих инстанций.

Рассмотрев кассационную жалобу ФГУК "Государственный Эрмитаж", суд кассационной инстанции установил следующее.

1. Из решения налогового органа следует, что им не были приняты расходы учреждения, связанные с оплатой услуг туристических фирм, из них, в 2003 году: уплаченные ЗАО "Норс-Вестерн Аверс" - в сумме 366 493 руб. 40 коп., уплаченные ООО "Агентство Ирида" - в сумме 27 057 руб., уплаченные ООО "Европа Тур" - в сумме 94 932 руб.; в 2004 году: уплаченные ООО "Агентство Ирида" - в суммах 37 827 руб. и 847 руб. 46 коп., уплаченные ООО "Туристическая компания Мир" - в сумме 110 706 руб. 07 коп., уплаченные "Компании Женераль де туре" - в сумме 28 217 руб., уплаченные ООО "Синдбад" - в сумме 19 100 руб.

Налоговый орган почитал, что представленные учреждением документы не подтверждают, что поездки организовывались в рамках деятельности ФГУК "Государственный Эрмитаж", а не в личных интересах физических лиц (работников), и имеют цели делового характера. Налоговая инспекция пришла к выводу об отсутствии документально подтвержденной связи произведенных расходов с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, поскольку из представленных документов не усматривается, какие конкретно работники учреждения принимали участие в поездке, а также в пользу каких лиц приобретались авиабилеты.

Разрешая спор, суды установили следующие обстоятельства по данному эпизоду проверки.

Между ФГУК "Государственный Эрмитаж" (Заказчик) и ООО "Норс-Вестерн Аверс" (Исполнитель) заключен договор от 21.03.2003 N 22/Г согласно которому Исполнитель организовал поездку сотрудников учреждения с целью установления деловых контактов на выставку "Россия - Германия: торгово-экономическое сотрудничество, реалии и перспективы", проходящую в Берлине на срок с 06.04.2003 по 10.04.2003.

В соответствии с договором от 23.10.2003 N 66/М, заключенным между ООО "Норс-Вестерн Аверс" (Исполнитель) и учреждением (Заказчик), Исполнитель организовал поездку сотрудников учреждения с целью установления деловых контактов на выставку "Италия-Россия: деловое сотрудничество", проходящую в Милане.

По условиям Агентского договора от 06.11.2003, заключенного ФГУК "Государственный Эрмитаж" с ООО "Агентство "Ирида", сотрудник учреждения была направлена в командировку для работы по программе развития музея на выставку, проходящую в Лондоне, согласно Приказу о командировке от 21.10.2003 N 314к.

По договору от 23.09.2003, заключенному учреждением (заказчик) с ООО "Европа-Тур" (исполнитель), последний организовал поездку в деловой тур в Италию трех сотрудников учреждения с целью установления деловых контактов. Исполнитель предоставил пакет услуг, включающий в себя проживание в отеле, перелет компанией "Пулковские авиалинии", переезд по маршруту - аэропорт-отель-аэропорт и организовал проведение деловой встречи. В ходе командировки организовывались деловые встречи, осуществлялись переговоры.

В соответствии с договором от 15.09.2004 N 000017, заключенным между ООО "Туристическая компания Мир" (Исполнитель) и учреждением, согласно которому Исполнитель организовал деловую зарубежную поездку работников учреждения. При этом работники находились в служебной командировке, что подтверждается приказом о командировке от 27.08.2004 N 275к.

Компанией "Женераль де Турисм э де Транспорт "Лепертур" (СЖТТ) были оказаны услуги по проживанию находящегося в командировке во Франции директора учреждения Пиотровского М.Б. в гостинице в г. Париж, трансфер в Париже: аэропорт-отель-аэропорт.

Согласно акту от 30.07.2004 N 000832 ООО "Синдбад" за вознаграждение оказало услуги учреждению по приобретению 4 авиабилетов для сотрудников ФГУК "Государственный Эрмитаж", направляемых в командировки.

Учреждение, в том числе, и в доводах кассационной жалобы, ссылается на то, что данные расходы согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ подлежат учету как расходы на командировки, и подтверждением производственного характера спорных расходов по указанным фирмам, являются документы о направлении в командировку сотрудников ФГУК "Государственный Эрмитаж".

Суды первой и апелляционной инстанции, отклонили заявленные учреждением требования по данному эпизоду, признав, что в рассматриваемом случае представленными заявителем в материалы дела документами не подтверждается несение расходов именно в связи с командировками сотрудников.

Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что выводы судов в этой части сделаны по неполно исследованным обстоятельствам дела.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П разъяснил, что положения пункта 1 статьи 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций расходов налогоплательщика, которые как уменьшающие полученные им доходы учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем им нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем статьи 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

Из решения и постановления судов усматривается, что в основу выводов судов о недостаточности представленных заявителем документов для отнесения на расходы затрат, понесенных в рамках договоров от 21.03.2003 N 22/Г и от 23.10.2003 N 66/М (контрагент - ООО "Норс-Вестерн Аверс"), агентского договора от 06.11.2003 (контрагент - ООО "Агентство "Ирида"), договора от 23.09.2003 (контрагент - ООО "Европа-Тур"), договора от 15.09.2004 N 000017 (контрагент -ООО "Туристическая компания Мир"), положено непредставление ФГУК "Государственный Эрмитаж" документов, подтверждающих командировочные расходы сотрудников в полном объеме, а именно, приказов о командировании конкретных лиц, командировочных удостоверений, авансовых отчетов, проездных документов, позволяющих проверить сведения, содержащиеся в документах о расчетах с перечисленными туристическими фирмами.

Согласно части 3 статьи 15 АПК РФ принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

В соответствии с частью 4 статьи 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле. В мотивировочной части решения должны содержаться также обоснования принятых судом решений

Статье 271 АПК РФ предусмотрены аналогичные требования, предъявляемые к постановлениям, выносимым судом апелляционной инстанции.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на полном, всестороннем, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, при этом суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Из принятых по делу судебных актов не следует, что судами установлены все фактические обстоятельства дела, имеющие значение для правильного разрешения спора, а представленные документы получили надлежащую оценку судов с учетом этих обстоятельств в их взаимосвязи и совокупности, как того требуют положения статьи 71 АПК РФ.

Так, из обжалуемых решения и постановления ' не следует, что представленные налогоплательщиком документы - приказы о командировках, содержащие сведения, как о командированных сотрудниках, так и о цели, времени и месте командировки, получили надлежащую оценку суда в совокупности с иными доказательствами по делу. Указывая на представление учреждением только документов по расчетам с туристическими фирмами и на отсутствие соответствующих проездных документов, суды также не приняли во внимание и довод налогоплательщика о том, что оформление соответствующих документов производили именно туристические фирмы и данные документы у этих организаций имеются.

В силу части 2 статьи 65 АПК РФ, обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения спора, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Согласно части 2 статьи 66 АПК РФ арбитражный суд вправе предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта до начала судебного заседания.

В соответствии с положениями части 4 статьи 66 АПК РФ, арбитражный суд может оказать содействие стороне в сборе доказательств в случае невозможности самостоятельного получения лицом данного доказательства.

Доказательства принятия судом мер по получению от участвующих в деле лиц проездных документов и иных доказательств, в том числе, приглашений на выставку, других подобных документов, выяснения обстоятельств относительного возможного наличия затруднений по их самостоятельному получению стороной, не имеется.

Не исследованы судами и акты выполненных работ (оказанных услуг), составленные заявителем и туристическими фирмами о надлежащем исполнении спорных договоров, содержание самих договоров в совокупности с иными документами, что, принимая во внимание обстоятельства спора, также имеет значение для установления фактических обстоятельств дела.

Судами также tie дана оценка доводу налогоплательщика о том, что налоговая инспекция приняла в качестве документально подтвержденных расходов затраты по авансовым отчетам о выплате работникам командировочных.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что принятые по делу судебные акты в части данного эпизода являются недостаточно обоснованными и подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела суду следует предложить сторонам представить дополнительные документы в обоснование своих доводов, и с учетом этих доказательств разрешить спор.

2. Согласно оспариваемому решению налоговой инспекции, проверкой соблюдения ФГУК "Государственный Эрмитаж" законодательства о налогах и сборах по налогу на прибыль также выявлена неуплата данного налога в 2003 -2004 годах вследствие неправомерного отнесения на расходы затрат в размере 45 630 руб. (по акту от 15.11.2003) и 56 160 руб. (по акту от 03.12.2004) по проведения СПб ГУЗ "Городской противотуберкулезный диспансер" флюорографического обследования сотрудников учреждения.

Отклоняя доводы налогоплательщика в этой части и отказывая ему в признании оспариваемого решения налоговой инспекции по данному эпизоду проверки недействительным, суды исходили из того, что расходы на флюорографические исследования в подпункте 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ не поименованы, и проведение профилактических флюорографических обследований входит в состав услуг, предоставляемых населению бесплатно согласно территориальной программе государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи в Санкт-Петербурге, утвержденной распоряжением Администрации Санкт-Петербурга от 11.06.2003 N 1499-ра во исполнение реализации конституционных прав граждан на получение бесплатной медицинской помощи гарантированного объема и качества.

В обоснование своей позиции по данному эпизоду проверки в доводах кассационной жалобы налогоплательщик ссылается на соблюдение им условий, установленных статьей 252 НК РФ, для принятия расходов в качестве

уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль: спорные расходы экономически обоснованы, документально подтверждены и не указаны в статье 270 НК РФ. Также податель жалобы приводит ссылку на приведенные нормы трудового законодательства (статей 163, 212, 223 Трудового кодекса Российской Федерации; далее - ТК РФ) в силу которых на нем как работодателе лежит обязанность по проведению (в том числе, оплате) периодических медицинских осмотров работников, и указывает на то, что в программу обязательного медицинского страхования расходы на оплату таких осмотров (составной частью которых является флюорографическое обследование) не входят, что не было принято судами во внимание.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции находит доводы учреждения о неполном исследовании судами предыдущих инстанций названных обстоятельств обоснованными.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся и другие обоснованные расходы (пункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

В силу статьи 163 ТК РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Главой 36 Трудового кодекса Российской Федераций установлены обязанности работодателя и меры, направленные на обеспечение прав работников на охрану труда.

Согласно статье 223 ТК РФ обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. С этой целью в организации по установленным нормам оборудуются комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки.

Из статьи 212 ТК РФ следует, что работодатель обязан обеспечить в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров.

Статья 213 ТК РФ предусматривает обязательность предварительных и периодических медицинских осмотров для работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), на работах, связанных с движением транспорта, а также для работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений.

Спорным периодом в данном случае являются 2003 и 2004 годы.

В проверяемый период порядок и основания проведения обязательных предварительных и периодических осмотров регулировались Положением о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников, утвержденным Приказом Минздрава России от 10.12.1996 N 405; Временным перечнем вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, медицинских противопоказаний, а также врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров, и необходимых лабораторных и функциональных исследований, Временным перечнем работ, при выполнении которых обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров, и необходимых лабораторных и функциональных исследований по видам работ, медицинских противопоказаний к допуску на работу и Положением о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников, утвержденными Приказом Минздравмедпрома России от 14.03.1996 N 90. Приказом Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации N 83 от 16.08.2004 в Приложении 2 установлен Перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), а в Приложении N 3 установлен порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, из которого следует, что предварительные медицинские осмотры (обследования) при поступлении на работу своей целью имеют определение соответствия состояния здоровья работника (освидетельствуемого) поручаемой ему работе, а периодические медицинские осмотры (обследования) - динамическое наблюдение за состоянием здоровья работников, своевременное выявление начальных форм профессиональных заболеваний, ранних признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов на состояние здоровья работников, формирование групп риска; выявление общих заболеваний, являющихся медицинскими противопоказаниями для продолжения работы, связанной с воздействием вредных и (или) опасных производственных факторов; своевременное проведение профилактических и реабилитационных мероприятий, направленных на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников. Как предварительные, так и периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на указанный вид деятельности.

При разрешении дела в части настоящего эпизода проверки, соглашаясь с позицией ответчика о том, что ФГУК "Государственный Эрмитаж" неправомерно включило в расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль в проверенном периоде, затраты на флюорографическое обследования своих сотрудников, суды не исследовали и не оценили представленные доказательства с учетом приведенных положений законодательства о труде и необходимостью выполнения работодателем требований Трудового кодекса Российской Федерации.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "Федерального закона от 27.12.2002 N 183-ФЗ" следует читать "Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ"

В силу статьи 1 Федерального закона от 27.12.2002 N 183-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 183-ФЗ) обязательное социальное страхование : от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является видом социального страхования и предусматривает в том числе обеспечение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 17 Закона N 183-ФЗ страхователь обязан обеспечивать меры по предотвращению наступления страховых случаев, нести в соответствии с законодательством Российской Федерации ответственность за необеспечение безопасных условий труда.

Статьей 18 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2003 год" и статьей 2 Закона N 183-ФЗ предусмотрено, что порядок и условия осуществления финансирования в 2003 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний определяются Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 Положения о частичном финансировании в 2003 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников за счет страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 07.02.2003 N 82 (далее - Положение), финансированию подлежат предупредительные меры, предусмотренные в перечне предупредительных мер на 2003 год, частично финансируемых за счет страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденном Министерством труда и социального развития Российской Федерации по согласованию с Фондом социального страхования Российской Федерации.

В перечень предупредительных мер, утвержденный постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 03.03.2003 N 9, включена оплата расходов на проведение обязательных периодических медицинских осмотров работников, занятых на работах с вредными и опасными производственными факторами.

В силу пунктов 3, 6, 8 Положения частичное финансирование предупредительных мер осуществляется страхователем в пределах сумм текущих страховых взносов, перечисляемых страховщику. Страхователь ведет учет средств, направляемых на частичное финансирование предупредительных мер, и ежеквартально представляет в Фонд отчет об их использовании по утвержденной Фондом форме. Расходы, произведенные страхователем при отсутствии решения Фонда или в нарушение такого решения, а также расходы, не подтвержденные документами о целевом использовании средств, не засчитываются Фондом в счет уплаты страховых взносов.

Согласно пункту 4.2. Распоряжения Администрации Санкт-Петербурга от 11.06.2003 N 1499-ра "О Территориальной программе государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи в Санкт-Петербурге", за счет средств бюджета Санкт-Петербурга осуществляются, в том числе, проведение профилактических флюорографических обследований в целях раннего выявления заболевания туберкулезом.

Из пункта 5.1 Распоряжения губернатора Санкт-Петербурга от 14.01.2000 N 2-р "О Правилах обязательного медицинского страхования граждан в Санкт-Петербурге", следует, что медицинскую помощь (медицинские услуги) в системе обязательного медицинского страхования предоставляют медицинские учреждения любой формы собственности, имеющие лицензию на занятие соответствующими видами медицинской деятельности, аккредитованные в установленном порядке и включенные в перечень медицинских учреждений, предоставляющих медицинскую помощь (медицинские услуги), предусмотренную Программой ОМС.

Согласно разделу III "Базовая программа обязательного медицинского страхования" Программы государственных гарантий обеспечения граждан Российской Федерации бесплатной медицинской помощью, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.10.1999 N 1194, в рамках базовой программы обязательного медицинского страхования граждан Российской Федерации (далее именуется - базовая программа) предоставляется амбулаторно-поликлиническая и стационарная помощь в учреждениях здравоохранения независимо от их организационно - правовой формы при инфекционных и паразитарных заболеваниях (за исключением заболеваний, передаваемых половым путем, туберкулеза и синдрома приобретенного иммунодефицита), при новообразованиях, болезнях эндокринной системы, расстройствах питания и нарушениях обмена веществ, болезнях нервной системы, болезнях крови, кроветворных органов и отдельных нарушениях, вовлекающих иммунный механизм, болезнях глаза и его придаточного аппарата, болезнях уха и сосцевидного отростка, болезнях системы кровообращения, болезнях органов дыхания, болезнях органов пищеварения, болезнях мочеполовой системы, болезнях кожи и подкожной клетчатки, болезнях костно-мышечной системы и соединительной ткани, заболеваниях зубов и полости рта, при беременности, родах и в послеродовом периоде, включая аборты, при травмах, отравлениях и некоторых других последствиях воздействия внешних причин, врожденных аномалиях (пороках развития), деформациях и хромосомных нарушениях у взрослых.

Базовая программа осуществляется за счет средств обязательного медицинского страхования. Отношения субъектов (участников) обязательного медицинского страхования регулируются законодательством Российской Федерации.

Базовая программа реализуется на основе договоров, заключаемых между субъектами (участниками) обязательного медицинского страхования.

Медицинская помощь в рамках базовой программы предоставляется гражданам на всей территории Российской Федерации в соответствии с договорами обязательного медицинского страхования.

На основе базовой программы органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации разрабатывают и утверждают территориальные программы обязательного медицинского страхования, в которых перечень видов медицинской помощи может быть расширен за счет средств субъектов Российской Федерации.

Положения приведенных норм не позволяют сделать вывод о Том, что расходы на профилактическое флюорографическое обследование (являющееся частью периодических медицинских осмотров) входит в состав бесплатно оказываемых населению медицинских услуг.

Судом не исследованы и не оценены и условия заключенных заявителем договоров обязательного медицинского страхования работников, не приняты во внимание положения законодательства о страховании.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 274, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы жалобы налогоплательщика, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, заслушав пояснение сторон, считает принятые по делу судебные акты в этой части подлежащими отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела суду следует установить вызвано ли флюорографическое обследование целями производственного характера, связано ли с выполнением ФГУК "Государственный Эрмитаж" обязанностей работодателя.

3. ФГУК "Государственный Эрмитаж" не согласен с выводами судов, отказавших ему в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительными пунктов. 1.5, 2.7 решения налоговой инспекции от 03.05.2007 N 61600212.

Обстоятельства дела по данному эпизоду проверки следующие.

Проверкой установлено, что в нарушение требований статьи 272 НК РФ расходы, связанные с оплатой актов выполненных работ за прошлые годы, отнесены ФГУК "Государственный Эрмитаж" в текущие расходы (по статье "прочие расходы") и в полном объеме отнесены на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль 2002 года (без внесения исправлений в налоговые регистры прошлых лет и без представления уточненных деклараций по налогу на прибыль за соответствующие периоды в налоговую инспекцию); 2003 года (без внесения исправлений в налоговые регистры прошлых лет и без представления уточненных деклараций по налогу на прибыль за соответствующие периоды в налоговую инспекцию).

Проверяющие пришли к выводу, что в нарушение статьи 272 НК РФ учреждением неправомерно отнесены на расходы в 2003 и 2004 году, следующие затраты предыдущих налоговых периодов, связанных с производством и реализацией, тогда как они подлежали учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в предыдущих налоговых периодах:

- затраты на услуги по информационно-техническому обслуживанию ООО "Диона Холдинг" (акт за декабрь 2003 года),

- затраты на транспортное обслуживание на территории г. Москвы -ОАО "Автокомбинат N 1", г. Москва (акт за декабрь 2003 года),

- затраты на оплату услуг телематических служб сети связи общего пользования, окаянных ООО "Кейбл энд Уайерлесс СНГ Связью (акты за 2003 год),

- затраты на оплату услуг ЗАО "Мастер-Комплекс" по | проведению банкетов (акты за 2003 год),

- затраты на оплату АООТ "Нева" услуги по размещению (акт б/н от 30.05.2000, акт от 04.01.2003 - за декабрь 2002 года), :

- затраты на оплату услуг ООО "Диона Холдинг" и О00 "Кэтринг-компания "Разгуляй" по организации банкета в 2002 году,

- затраты на оплату услуг ЗАО "Мастер-комплекс" по организации банкета в ноябре 200-2 года.

Налогоплательщик сослался в подтверждение несения перечисленных в указанные периоды на позднее получение соответствующих документов.

Отклоняя доводы учреждения, суды обеих инстанций руководствовались положениями пункта 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом' положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, а в соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается, в частности, дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера, и пришли к выводу, что в данном случае кодекс предусмотрел дату подписания акта как юридический факт, с которым связывает момент признания расхода в налоговом учете.

Суды сослались на то, что из материалами дела подтверждается факт подписания двусторонних актов по спорным эпизодам уполномоченным представителем, и даты подписания - в 2002, 2003 году, и отклонили ссылки заявителя на иные даты получения документов для оплаты, проведение дополнительных согласований, последующее составление внутренних комиссионных актов и прочее как основание для отражения данных расходов в ином периоде отличном от составления и подписания актов. Довод учреждения о принятии во внимание возникшей переплаты по налогу на прибыль по 2003 году по данным эпизодам также был отклонен судом в связи с заявлением налогоплательщиком убытка применительно к 2003 году.

Обжалуя выводы судов в кассационном порядке; налогоплательщик приводит положения подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ и указывает на то, что названная норма не устанавливает приоритетное применение какой-либо из приведенных в ней дат (дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода) для признания расходов, что, по мнению учреждения, свидетельствует о несоответствии закону вывода судов о том, что дата подписания акта является моментом, с которым Налоговый кодекс Российской Федерации связывает момент принятия расходов в налоговом учете.

Исследовав материалы дела, выслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, кассационная инстанция установила следующее.

Налогоплательщики в целях налогообложения прибыли могут применять два различных метода признания доходов и расходов.

Проверкой установлено (пункт 1.14 акта проверки от 28.02.2007 N 61600211) и заявителем не оспаривается, что ФГУК "Государственный. Эрмитаж" согласно соответствующим приказам об Учетной политике на 2003-2004 годы определяет выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения "по методу начисления".

Статьей 272 НК РФ установлен порядок признания расходов при методе начисления.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ, при применении метода начисления, по общему правилу, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 -320 НК РФ.

При этом абзацем 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

На основании пункта 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Учитывая приведенные нормы, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что расходы, связанные с оплатой выполненных сторонней организацией работ (оказанных услуг), должны признаваться в целях налогообложения прибыли при методе начисления по дате подписания акта о приемке выполненных работ (оказанных услуг). Доводы налогоплательщика о позднем получении документов (актов), и, как следствие, о возможности учета таких расходов в более позднем налоговом периоде (после получения актов), подлежат отклонению как не основанные на законе.

Однако при рассмотрении дела, судами не исследованы обстоятельства, связанные с занижением налогоплательщиком убытка вследствие невключения спорных затрат в состав расходов соответствующих налоговых периодов, и завышением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При рассмотрении спора судами предыдущих инстанций ФГУК "Государственный Эрмитаж" заявляло о возникшей у него переплате по налогу на прибыль за 2003 год. Данный довод налогоплательщика был отклонен судами по причине заявления учреждением применительно к 2003 году убытка.

Вместе с тем, пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщикам, понесшим убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Налогового кодекса

убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, предоставлено право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Вопрос о том, каким образом ФГУК "Государственный Эрмитаж" был сформирован убыток за 2003 год, судами не исследовался, данные обстоятельства не устанавливались. В тоже время данное обстоятельство имеет существенное значение для правильного разрешения спора. В доводах кассационной жалобы налогоплательщик ссылается на положения статьи 283 НК РФ и заявляет о том, что неприменение им убытка за 2003 год в полном объеме повлекло возникновение переплаты по налогу на прибыль.

Поскольку в соответствии с частью 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, дело~в части данного эпизода также подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное по соответствующим эпизодам проверки, оценить доводы и возражения сторон, имеющиеся в материалах дела и дополнительно представленные доказательства в их взаимосвязи и совокупности по правилам статьи 71 АПК РФ и изложить выводы суда в принятом по делу судебном акте в соответствии с требованиями части 4 статьи 170 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 49, 282, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.01.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2008 по делу N А56-13732/2007 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу от 03.05.2007 N 61600212 по эпизодам: отнесения на расходы затрат по услугам по организации зарубежных командировок работников Федерального государственного учреждения культуры "Государственный Эрмитаж"; отнесения на расходы затрат по работам по проведению флюорографического обследования сотрудников Федерального государственного учреждения культуры "Государственный Эрмитаж"; отнесения в текущие расходы расходов прошлых периодов (пункт 1.5, 2.7 решения от 03.05.2007 N 61600212).

В этой части дело передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Принять отказ ФГУК "Государственный Эрмитаж" от кассационной жалобы на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.01.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2008 по делу N А56-13732/2007 по эпизодам отнесения на расходы затрат по страхованию (пункт 4 жалобы) и предъявления бюджету налога на добавленную стоимость по затратам, стоимость которых не относится на себестоимость работ (пункт 5 жалобы).

В этой части производство по кассационной жалобе Федерального государственного учреждения культуры "Государственный Эрмитаж" прекратить.

Председательствующий

И.Д. Абакумова

Судьи

Н.А. Морозова

А.В. Асмыкович