Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 марта 2009 г. N А56-10961/2008 Суд частично отказал заявителю в признании недействительным решения налогового органа, поскольку пришел к выводу о неправомерном учете при исчислении налога на прибыль дохода, полученного от сдачи в аренду федерального имущества

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 3 марта 2009 г. N А56-10961/2008

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 сентября 2009 г. N 5080/09 настоящее постановление по эпизоду, касающемуся взыскания с государственного научного учреждения "Всероссийский научно-исследовательский институт жиров" Российской академии сельскохозяйственных наук штрафа за неуплату налога на прибыль, а также доначисления 533 669 рублей налога на добавленную стоимость отменено

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Абакумовой И.Д. и Асмыковича А.В.,

при участии от государственного научного учреждения "Всероссийский научно-исследовательский институт жиров" Российской академии сельскохозяйственных наук Чуйкина А.Г. (доверенность от 28.12.2007 N 77-2007), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Санкт-Петербургу Сидоровой Е.А. (доверенность от 14.01.2009 N 05-06/00420) и Литвиненко В.В. (доверенность от 22.01.2009 N 05-06/00118),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы государственного научного учреждения "Всероссийский научно-исследовательский институт жиров" Российской академии сельскохозяйственных наук и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Санкт-Петербургу на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2008 по делу N А56-10961/2008 (судьи Третьякова Н.О., Згурская М.Л., Протас Н.И.),

установил:

Государственное научное учреждение "Всероссийский научно-исследовательский институт жиров" Российской академии сельскохозяйственных наук (далее - Институт) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 04.03.2008 N 20-04/04908 в части доначисления и предложения уплатить 533 669 руб. налога на добавленную стоимость, 3 003 848 руб. налога на прибыль с соответствующей суммой пеней, а также в части привлечения Института к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 597 667 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль и взыскания 76 752 руб. штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость. (Штраф в сумме 76 752 руб. применен в связи с невыполнением налогоплательщиком предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ условий освобождения от ответственности при подаче уточненных деклараций по налогу на добавленную стоимость).

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.06.2008 (судья Михайлов П.Л.) заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части привлечения Института к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, не выполнившего предусмотренные пунктом 4 статьи 81 НК РФ условия освобождения от ответственности при подаче уточненных деклараций по налогу на добавленную стоимость; доначисления и предложения уплатить 533 669 руб. налога на добавленную стоимость; в части привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде взыскания 147 353 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных Институтом требований суд отказал.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2008 решение суда изменено. Суд признал недействительным решение Инспекции от 04.03.2008 N 20-04/04908 в части начисления 825 236 руб. пеней за нарушение срока уплаты налога на прибыль; привлечения Института к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 12 829 руб. штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость, подлежащего доплате по уточненным декларациям, при подаче которых Институтом не выполнены предусмотренные пунктом 4 статьи 81 НК РФ условия освобождения от ответственности. В удовлетворении остальной части заявленных требований суд отказал.

Постановление апелляционного суда обжаловали и Институт, и налоговый орган.

В кассационной жалобе Институт просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и удовлетворить заявленные требования в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении 3 003 848 руб. налога на прибыль и привлечении Института к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 63 923 руб. штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость, подлежащего доплате по уточненным декларациям, при подаче которых Институтом не выполнены предусмотренные пунктом 4 статьи 81 НК РФ условия освобождения от ответственности. Институт считает, что при рассмотрении дела по названным вопросам судом неправильно применены нормы материального права, а выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Инспекция в кассационной жалобе просит отменить постановление суда апелляционной инстанции о признании недействительным ее решения в части начисления 825 236 руб. пеней за нарушение срока уплаты налога на прибыль и отказать Институту в удовлетворении заявления в этой части, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в жалобах доводов и с учетом ограничения полномочий, предоставленных суду кассационной инстанции статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как видно из материалов дела, Инспекция в сентябре - ноябре 2007 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) Институтом и его филиалом в бюджет налогов, в том числе налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте проверки от 09.01.2008 N 1/20.

Решением налогового органа от 04.03.2008 N 20-04/04908, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Институту доначислено и предложено уплатить 3 003 848 руб. налога на прибыль за 2004-2006 годы с соответствующей суммой пеней. Этим же решением налогоплательщик привлечен к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 76 752 руб. штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость, подлежащего доплате по уточненным декларациям, при подаче которых Институтом не выполнены предусмотренные пунктом 4 статьи 81 НК РФ условия освобождения от ответственности.

Общество обжаловало решение Инспекции частично в арбитражном суде.

Суд первой инстанции удовлетворил часть заявленных налогоплательщиком требований. Апелляционная инстанция изменила решение суда.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив законность принятого судом апелляционной инстанции постановления в обжалованных Институтом и Инспекцией частях, установила следующее.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном невключении Институтом в состав внереализационного дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004-2006 годы, дохода от сдачи имущества в аренду в сумме 9 551 083 руб.

Налоговый орган установил, что за Институтом по договору от 11.08.2000, заключенному с Российской академией сельскохозяйственных наук, закреплено на праве оперативного управления недвижимое и движимое имущество, в том числе здания, расположенные по адресам: Санкт-Петербург, улица Черняховского, дом 10 и город Москва, 1-й Грайвороновский проезд, дом 5а. В проверяемый период Институт и его Московский филиал на основании договоров аренды, заключенных с юридическими лицами, сдавали в аренду помещения в этих зданиях. Арендная плата перечислялась арендаторами на бюджетный лицевой счет Института и не отражалась последним в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Между тем в соответствии со статьей 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы от сдачи в аренду федерального имущества отражаются как доходы федерального бюджета только после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Поэтому Инспекция доначислила Институту по этому эпизоду и предложила уплатить 3 003 848 руб. налога на прибыль за 2004-2006 годы и 825 236 руб. пеней за нарушение сроков его уплаты.

Общество обжаловало решение Инспекции в этой части в арбитражном суде.

Суд апелляционной инстанции, отказывая Институту в признании недействительным решения налогового органа от 04.03.2008 N 20-04/04908 о доначислении 3 003 848 руб. налога на прибыль за 2004-2006 годы, пришел к выводу о неправомерном неучете при исчислении налога на прибыль дохода, полученного от сдачи в аренду федерального имущества. Суд не согласился с доводом налогоплательщика о том, что доходы от сдачи в аренду имущества относятся к средствам целевого финансирования, указав, что доход от названного вида деятельности подлежит включению в состав доходов бюджета после уплаты налогов и сборов. Перечисление арендной платы непосредственно на бюджетный лицевой счет, открытый Институту, суд не признал обстоятельством, изменяющим характер этих платежей как арендной платы, учитываемой в составе внереализационных доходов.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта в этой части.

В статье 246 НК РФ установлено, что плательщиками налога на прибыль организаций являются российские организации.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций определена прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Внереализационными доходами признаются (статья 250 НК РФ) доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.

Статья 251 НК РФ содержит перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенный период) указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается в составе доходов имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Согласно статье 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. При этом налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Суд апелляционной инстанции, исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные сторонами доказательства, руководствуясь нормами статьей 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации и статьи 321.1 НК РФ, пришел к правильному выводу, что полученный Институтом и его Московским филиалом в 2004-2006 годах доход от сдачи в аренду федерального имущества не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Суд принял во внимание правило, содержащееся в статьях 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации, об отражении в смете бюджетного учреждения доходов, полученных им от приносящей доход деятельности, после уплаты соответствующих налогов и сборов, исчисляемых при наличии объектов налогообложения и оснований, возникающих в результате осуществления указанной деятельности.

Этот вывод суда основан на нормах Налогового кодекса Российской Федерации и соответствуют правовой позиции, изложенной в пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Налогоплательщик не учитывает, что арендная плата, поступающая Институту на основании гражданско-правовых договоров о сдаче имущества в аренду, изначально является доходом от коммерческой деятельности, подлежащим включению в состав внереализационных доходов, и только после уплаты соответствующих налогов, исчисляемых при наличии объектов налогообложения и оснований, возникающих в результате осуществления указанной деятельности, оставшиеся суммы отражаются в смете Института как средства целевого финансирования.

Судом апелляционной инстанции обоснованно отклонена ссылка Института на неучет Инспекцией в ходе выездной проверки расходов, связанных со сдачей имущества в аренду. Из акта сверки расходов на содержание материально-технической базы Института, списанных за счет доходов, полученных от сдачи имущества в аренду за 2004-2006 годы, (т. 3, л.д. 130-131) следует, что у заявителя отсутствуют фактически осуществленные расходы, связанные с содержанием сдаваемого в аренду имущества. По условиям договоров аренды расходы по оплате коммунальных, эксплуатационных и административно-хозяйственных услуг, а также по поддержанию имущества в исправном и надлежащем состоянии, возложены на арендаторов. Раздельного учета иных расходов, связанных со сдачей имущества в аренду, Институт не ведет, доказательства обратного в деле отсутствуют.

Принимая во внимание изложенное, кассационная инстанция считает, что постановление суда апелляционной инстанции по рассмотренному эпизоду соответствует нормам действующего налогового законодательства. Жалоба Института в этой части отклоняется.

Суд апелляционной инстанции признал недействительным решение налогового органа от 04.03.2008 N 20-04/04908 в части начисления 825 236 руб. пеней за нарушение срока уплаты 3 003 848 руб. налога на прибыль, руководствуясь пунктом 8 статьи 75 НК РФ, вступившим в силу с 1 января 2007 года.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на необоснованное применение судом положений пункта 8 статьи 75 НК РФ. Налоговый орган указывает на отсутствие оснований для освобождения Института от уплаты пеней по налогу на прибыль, так как при начислении пеней вина организации в неуплате налога значения не имеет. По мнению Инспекции, суд неправомерно, сославшись на разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, изложенные в письме от 29.04.2008 N 01-СШ/ЗО, освободил Институт от уплаты пеней, начисленных на сумму недоимки, которая образовалась в результате неучета при исчислении налога на прибыль доходов, полученных от сдачи в аренду федерального имущества.

Кассационная инстанция считает позицию суда апелляционной инстанции по этому вопросу законной и обоснованной.

Согласно пункту 8 статьи 75 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) пени не начисляются на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

При этом указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа уполномоченного органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа.

Кроме того, в подпункте 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ установлена обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 29.04.2008 N 01-СШ/ЗО, проводя анализ положений Федеральных законов о федеральном бюджете на 2004, 2005, 2006 и 2007 годы, приказа Министерства финансов Российской федерации от 30.06.2004 N 57н "Об утверждении Положения о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование", а также норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, пришло к выводу об отсутствии оснований для начисления пеней на недоимку по налогу на прибыль организаций, образовавшуюся в связи с отсутствием до настоящего времени механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства Российской Федерации и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, а также законодательства о налогах и сборах в части налогообложения доходов, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.

Суд апелляционной инстанции установил, что по смыслу и содержанию разъяснения Министерства финансов Российской Федерации относятся к налоговым периодам, по итогам которых у Института образовалась недоимка по налогу на прибыль, разъяснения даны после 31.12.2006 неопределенному кругу лиц (в том числе направлены территориальным органам Федеральной налоговой службы для руководства и исполнения).

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает обжалуемое постановление суда принятым с учетом фактических обстоятельств дела, установленных судом в результате оценки представленных сторонами доказательств, свидетельствующих, по мнению суда, о незаконности оспариваемого решения Инспекции в части начисления пеней по налогу на прибыль, как принятого без учета данных об отсутствии вины налогоплательщика в неуплате налога.

Кассационная жалоба налогового органа отклоняется.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Институт 27.12.2005, 23.06.2006 и 20.12.2006 представил уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за апрель-июнь, август, сентябрь, ноябрь, декабрь 2005 года и январь, февраль, апрель, август и сентябрь 2006 года. В уточненных декларациях к уплате в бюджет указана большая, чем в первоначально поданных декларациях, сумма налога. Переплаты налога в периодах, предшествующих периодам, за которые выявлена указанная Институтом в уточненных декларациях недоимка, у налогоплательщика нет, условия освобождения от ответственности, установленные в пункте 4 статьи 81 НК РФ, также не выполнены: на дату подачи уточненных налоговых деклараций сумма налога, подлежащая доплате, и соответствующие пени не уплачены, поэтому Инспекция привлекла Институт к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих доплате по уточненным декларациям.

Суд апелляционной инстанции удовлетворил требования Института по этому эпизоду частично, в сумме 12 829 руб. (признанной Инспекцией в акте сверки как ошибка в расчете), отказав в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 63 923 руб. штрафа. Суд пришел к выводу, что представленные в материалы дела документы подтверждают правомерность привлечения Института к ответственности ввиду отсутствия у него переплаты налога на добавленную стоимость за предыдущие налоговые периоды, а также несоблюдения Институтом условий освобождения от ответственности, перечисленных в пункте 4 статьи 81 НК РФ.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции в этой части.

В подпункте 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ указано, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с данной нормой при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Ответственность на неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) установлена в пункте 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 42 постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что при применении статьи 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

То есть при применении статьи 122 НК РФ следует учитывать наличие или отсутствие у налогоплательщика переплаты налога по итогам конкретного налогового периода.

Судом апелляционной инстанции установлено, что уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость представлены после истечения срока подачи налоговых деклараций и срока уплаты налога. Суммы налога, подлежащие доплате в соответствии с представленными уточненными декларациями, с соответствующими пенями институтом не уплачены, у налогоплательщика не имеется переплаты налога за налоговые периоды, предшествующие периодам, за которые представлены уточненные декларации, а также на момент представления уточненных налоговых деклараций.

Выводы суда соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам и позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5.

Кассационная жалоба Института по рассмотренному эпизоду отклоняется.

Принимая во внимание, что дело по оспариваемым Институтом и Инспекцией в кассационных жалобах эпизодам рассмотрено судом апелляционной инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, оснований для отмены принятого по данному делу постановления суда не имеется.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2008 по делу N А56-10961/2008 оставить без изменения, а кассационные жалобы государственного научного учреждения "Всероссийский научно-исследовательский институт жиров" Российской академии сельскохозяйственных наук и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

И.Д. Абакумова

А.В. Асмыкович