Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 декабря 2009 г. N Ф04-6760/2009 по делу N А27-5584/2009 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налогов суду необходимо дать оценку всем доводам сторон относительно правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли, дать оценку доводам общества о возможности изменения методов учета расходов на ГПР по лавам, в отношении которых горно-подготовительные работы начались, проверить, уменьшена ли налогооблагаемая база по налогу на прибыль на указанные суммы выплат, а также проверить соответствие произведенного расчета начисленной суммы ЕСН законодательству о налогах и сборах (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 18 декабря 2009 г. N Ф04-6760/2009 по делу N А27-5584/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13 сентября 2010 г. по делу N А27-5584/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2009 г.

Открытое акционерное общество "СУЭК-Кузбасс" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с требованием к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее по тексту - Инспекция) о признании недействительным решения от 14.01.2009 N 1 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2007 год в сумме 184 746 538 руб., соответствующие пени, штраф; уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2007 год в размере 1 054 093 159 руб.; доначисления и предложения уплатить единый социальный налог (далее - ЕСН) за 2006, 2007 годы в сумме 500 565 руб., а также пени в размере 25 005 руб.; доначисления и предложения уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2006, 2007 годы в сумме 396 943 руб., а также пени в сумме 53 751 руб.; доначисления и предложения уплатить транспортный налог за 2005-2007 годы в сумме 7 500 руб., соответствующие суммы пени и штрафа; предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 10 315 195 руб., соответствующие пени и штрафы, предложения уплатить штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 324 715 руб., пени в размере 291 513 руб., предложения уплатить штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 1 500 руб., предложения представить уточнённые сведения по форме 2 - НДФЛ на физических лиц.

Решением от 07.07.2009 г. Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 21.09.2009 г. Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе и дополнении к ней Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований. Инспекция возражает по основаниям, изложенным в отзыве, дополнении к нему и письменных пояснениях.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за 2006-2007 годы Инспекция приняла решение, которым Обществу доначислены налоги в сумме 197 753 136 руб., пени в размере 19 480 138 руб., штрафы в размере 18 085 432 руб., предложено уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год в сумме 1 054 093 159 руб.

Не согласившись с указанным решением, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 14.01.2009 г. N 1.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и отзыва на нее с учетом дополнений, представленных сторонами, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

1. Основанием принятия решения в части доначисления налога на прибыль в размере 178 977 495 руб., явилось неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение Обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат по горно-подготовительным работам (далее - ГПР) в размере 1 799 832 724 руб..

Суды, отказывая в удовлетворении требований Обществу по данному эпизоду, исходя из положений статей 247, 254, 272, 285, 313, 318 НК РФ, с учетом требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), пришли к выводам, что положения налогового законодательства не позволяют единовременно включить в расходы на ГПР в первом квартале 2007 года те расходы, которые были произведены в других (предыдущих) налоговых периодах (2004-2006 годах), относятся к последующим налоговым периодам (2008, 2009, 2010, 2011 годам); спорные расходы единовременно списаны в 2007 году в нарушение требований налогового законодательства, поскольку списание Обществом расходов производилось без указания на какую-либо конкретную сделку, условия которой можно было бы проанализировать во взаимосвязи между доходами и расходами, затраты на ГПР осуществляются вне связи с какой-либо конкретной сделкой; Общество неправомерно списало накопленные расходы единовременно в 2007 году со ссылкой на изменение учетной политики с начала 2007 года.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Обществом единовременно учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли в 2007 году затраты по ГПР в размере 1 799 832 724 руб., в том числе, осуществленным: до 01.01.2007 г. в сумме 1 458 715 964 руб., в связи с чем доначислен налог на прибыль в размере 97 109 473 руб.; в 2007 году в сумме 341 116 760 руб., в связи с чем доначислен налог на прибыль в размере 81 868 022 руб. Лавы, по которым были произведены ГПР в 2004-2006 годах, планировалось ввести в эксплуатацию и начать их отработку только в 2008- 2011 годах.

До 01.01.2007 Общество расходы на ГПР относило на затраты в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли с момента ввода лавы в эксплуатацию (то есть, с момента составления акта приема лавы и по мере ее отработки).

Учетной политикой для целей налогового учета на 2006 год было предусмотрено, что расходы на ГПР относятся к материальным расходам, являются косвенными расходами (со ссылкой на подпункт 4 пункта 7 статьи 254 НК РФ); включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией угля, с начала добычи угля в соответствующем очистном забое по мере списания их в бухгалтерском учете на счет 20 "основное производство", при этом данные расходы списываются на расходы по добыче угля пропорционально сроку отработки подготовленных запасов (л.д. 8-10, том 13).

Учетной политикой для целей бухгалтерского учета на 2006 год было предусмотрено, что расходы на ГПР отражаются на счете 97 "расходы будущих периодов", к которым относятся расходы, произведенные налогоплательщиком в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (то есть, не имеющие отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода (л.д. 123, том 12).

Учетной политикой для целей налогового учета на 2007 год было предусмотрено, что расходы на ГПР относятся к материальным расходам, являются косвенными расходами и, соответственно, признаются в качестве расходов текущего отчетного периода (со ссылкой на подпункт 4 пункта 7 статьи 254 НК РФ) - л.д. 90, том 13). Порядок включения затрат по ГПР в состав расходов (в отличие от 2006 года) не конкретизирован.

Учетной политикой для целей бухгалтерского учета на 2007 год было предусмотрено, что расходы на ГПР отражаются на счете 97 "расходы будущих периодов", к которым относятся расходы, произведенные налогоплательщиком в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (то есть, не имеющие отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода) - л.д. 55, том 13. Таким образом, отражение в бухгалтерском учете расходов на ГПР осталось тем же, что и в 2006 году. Списание расходов производится в течение периода, к которому эти расходы относятся, длительность периода списания ГПР устанавливается в течение срока отработки подготовленных запасов, списание производится равномерно ежемесячно в течение установленного срока при осуществлении отработки подготовленных запасов.

Суд кассационной инстанции считает, что принятые по настоящему делу судебные акты не подлежат отмене (изменению) в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика относительно отнесения в состав расходов 2007 года затрат на ГПР, осуществленных в 2004-2006 годах (то есть, до 01.01.2007), по следующим обстоятельствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Поскольку расходы на ГПР приравнены к материальным расходам (пункт 7 статьи 254 НК РФ), то дата их осуществления как материальных расходов подлежит определению в соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

В соответствии со статьей 318 НК РФ, устанавливающей порядок определения суммы расходов на производство и реализацию, для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Как правильно указали суды, нормы НК РФ (в частности, статья 272 НК РФ) не позволяют единовременно учитывать в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли в первом квартале 2007 г. те расходы на ГПР, которые были осуществлены в других налоговых периодах (2004-2006 годах), относились в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения на 2006 год к последующим периодам (2008-2011 годам) и относимость которых к расходам 2007 года налогоплательщиком не обоснована ни путем представления каких-либо доказательств, ни нормами права.

Довод налогоплательщика, что у него с 01.01.2007 г. изменилась учетная политика для целей налогового учета, судом обоснованно не был принят в качестве доказательства правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли 2007 года на сумму спорных расходов, осуществленных в 2004-2006 годах.

Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике организации для целей налогообложения.

С 1 января 2007 года понятие учетной политики для целей налогообложения закреплено в статье 11 НК РФ. Под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ:

- способов (методов) определения доходов и (или) расходов,

- методов признания доходов и (или) расходов;

- способов (методов) оценки доходов и (или) расходов;

- способов (методов) распределения доходов и (или) расходов;

- а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности.

В соответствии с абзацем 5 статьи 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Таким образом, налогоплательщиком должен соблюдаться принцип последовательности налогового учета, предполагающий соблюдение относительного постоянства в использовании приемов и методов организации налогового учета, в том числе относительно способов (методов) распределения расходов; в рассматриваемом случае - предполагающий соблюдение относительного постоянства в использовании приемов и методов организации налогового учета относительно способов (методов) распределения расходов на ГПР по конкретной лаве.

Действительно, закон допускает случаи, при которых утвержденная учетная политика может быть изменена (абзац 6 статьи 313 НК РФ).

Такими случаями являются изменение организацией применяемых методов учета, изменение законодательства о налогах и сборах.

В первом случае изменения можно применять с начала нового налогового периода, то есть со следующего календарного года. А во втором случае - с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве.

Суды установили, что законодательство в части признания в целях налогообложения расходов на ГПР не изменилось; не изменились предусмотренные НК РФ методы учета доходов и расходов, в частности, методы учета материальных затрат по ГПР.

НК РФ предусматривает два возможных порядка признания доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль: метод начисления, кассовый метод.

При методе начисления:

- доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;

- расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, иной формы их оплаты.

Под признанием доходов и расходов следует понимать принятие к налоговому учету доходов и расходов с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль, что согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 06.06.2003 г. N 278-О.

Как в 2006 году, так и в 2007 году Общество применяло метод начисления, то есть принимало к налоговому учету доходы и расходы с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль в порядке статей 271, 272 НК РФ. Таким образом, с 01.01.2007 г. методы учета доходов и расходов у налогоплательщика не изменились.

Как правильно указал суд, учетной политикой на 2007 год не был установлен порядок учета в целях налогообложения прибыли за 2007 год расходов на ГПР, осуществленных до 01.01.2007 г.. Как указывалось выше, изменение учетной политики 2007 года по сравнению с 2006 годом состояло фактически в исключении из пункта 2.6.3 пятого абзаца, конкретизирующего порядок включения в состав расходов затрат по ГПР.

С учетом того, что исключение из текста учетной политики положений, соответствующих налоговому законодательству как 2006 года, так и 2007 года, не является основанием для неприменения в целях исчисления налога на прибыль вышеуказанных положений НК РФ (абзац 1 пункта 1, пункт 2 статьи 272, абзац 5 статьи 313 НК РФ), суд кассационной инстанции считает, что изменения с 01.01.2007 г., на которые ссылается налогоплательщик, не устанавливают для него права относить расходы 2004-2006 годов по ГПР в целях исчисления налога на прибыль в периоде 2007 года с учетом требований статей 313, 318 НК РФ.

Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов относительно невозможности применения в рассматриваемом случае положений абзаца 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ.

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Как правильно указал суд, в данном случае имеет место списание расходов без указания на какую-либо конкретную сделку, условия которой можно было бы проанализировать во взаимосвязи между доходами и расходами, в связи с чем у налогоплательщика отсутствует право применять данную норму, предоставляющую право самостоятельного определения расходов.

Указанный вывод суда по существу в жалобе Общества не опровергнут ссылками на конкретные доказательства, предоставленные в материалы дела.

Ссылка Общества на письма Минфина Российской Федерации от 24.12.2007 г., 14.04.2009 и иные перечисленные в жалобе документы не может быть принята как доказательство неправильности вывода судов по настоящему эпизоду, поскольку они (письма) фактически разъясняют порядок изменения учетной политики в течение налогового периода, к каковым рассматриваемый случай не относится.

Ссылка Общества на постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 г. N 6045/04, от 30.06.2009 г. N 692/09, от 11.03.2008 г. N 14309/07, от 01.09.2008 г. N 10807/2008, соответственно как доказательство неправильности вывода судов по настоящему эпизоду не может быть принята в связи с полным несоответствием обстоятельств, установленных по вышеперечисленным делам, обстоятельствам настоящего дела.

При рассмотрении настоящего дела суды дали оценку тому обстоятельству, что учетная политика в целях бухгалтерского учета в 2007 году, как и в 2006 году, определяла, что расходы на ГПР отражаются на счете 97 "расходы будущих периодов", к которым относятся расходы, произведенные налогоплательщиком в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (то есть, не имеющие отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.

Довод налогоплательщика, что суды распространили порядок ведения бухгалтерского учета на порядок учета расходов в целях налогообложения, не может быть признан обоснованным, поскольку, во-первых, при рассмотрении дела суды обязаны в порядке статей 71, 168 АПК РФ дать оценку всем доводам сторон в совокупности; во-вторых, основанием для отказа в удовлетворении требований Общества послужил вывод судов о нарушении налогоплательщиком положений статей 272, 313, 318 НК РФ.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что по данному эпизоду в отношении расходов по ГПР, осуществленных до 01.01.2007 г., кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

В то же время суд кассационной инстанции считает, что принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене по эпизоду отказа в удовлетворении требований налогоплательщика относительно отнесения в уменьшение налогооблагаемой прибыли 2007 года расходов на ГПР, осуществленных в 2007 году, в связи с тем, что в нарушение положений статей 162, 168, 170, 271 АПК РФ суды не дали оценку доводам Общества о неправомерности доначисления Инспекцией налога на прибыль, согласно которым налогоплательщик заявлял о возможности изменения порядка отнесения расходов по ГПР в расходы по прибыли 2007 года в порядке, отличном от того, какой был им применен ранее в отношении тех же лав, но за предыдущие налоговые периоды.

Суд первой инстанции в решении только указал, что аналогичный порядок признания расходов на ГПР должен применяться и по расходам, осуществленным в 2007 году (стр. 9 решения суда); в постановлении суда апелляционной инстанции, как правильно указал налогоплательщик, не изложено оснований, почему суд апелляционной инстанции не относит к затратам 2007 года расходы на ГПР, осуществленные в 2007 году.

Таким образом, судами не дана надлежащая оценка доводам сторон относительно того, соответствуют ли положения учетной политики для целей налогового учета за 2007 год в спорной части нормам налогового законодательства, в том числе статьям 313, 318 НК РФ; относительно даты осуществления затрат на ГПР как косвенных расходов в период 2007 года применительно, в том числе, к положениям статьи 272 НК РФ и учетной политике для целей налогового учета на 2007 год.

При указанных обстоятельствах, учитывая, что суды нарушили нормы процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения (постановления), фактически не исследовав обстоятельства дела в отношении расходов на ГПР, осуществленных в 2007 году, судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции относительно доначисления налога на прибыль (пени, санкций) по эпизоду, связанному с непринятием Инспекцией в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли расходов на ГПР, понесенных в 2007 году.

При новом рассмотрении дела суду следует дать оценку всем доводам сторон относительно правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли 2007 года на сумму расходов по ГПР, понесенных в 2007 году, с учетом положений статей 272, 313, 318 НК РФ; дать оценку доводам Общества о возможности изменения в 2007 году методов учета расходов на ГПР по лавам, в отношении которых горно-подготовительные работы начались до 01.01.2007, и по которым метод распределения расходов по ГПР до 01.01.2007 определялся способом, отличным от того, который был применен Обществом в 2007 году; при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон.

2. Одним из оснований принятия Инспекцией решения в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 536 469 руб. явилось то обстоятельство, что Общество не включило в состав внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в размере 6 401 953 руб.

В ходе выездной налоговой проверки установлено: сумма кредиторской задолженности ОАО "ЦЭММ-2" по состоянию на 31.12.2004 г. составила 50 450 руб.; сумма кредиторской задолженности ООО "Шахтопроходчик" на 31.12.2004 г. составила 5 298 371 руб.; сумма кредиторской задолженности ООО "Эфорт" (с учетом частичной оплаты от 23.11.2004 г. суммы 16 104 руб.) составила 573 769 руб.; сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком ОАО "Новокузнецкпромвентиляция" на 31.12.2004 г. составила 479 363 руб.; на 31.12.2007 г. суммы кредиторской задолженности не погашены.

Общество в обоснование своего требования указывает, что не имелось оснований для отнесения кредиторской задолженности к внереализационным доходам в связи с отсутствием соответствующего приказа руководителя, по ОАО "Новокузнецкпромвентиляция" был перерыв течения срока исковой давности.

Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения статьи 250 НК РФ, с учетом требований Закона N 129-ФЗ, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации N 34н от 29.07.1998 г., полно и всесторонне исследовали все юридически значимые для дела факты и доказательства, и, оценив доводы Инспекции и Общества, пришли к правильному выводу, что фактическое бездействие Общества по несписанию и неотнесению кредиторской задолженности на внереализационные доходы направлено на получение необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в занижении налогооблагаемой прибыли.

В соответствии со статьями 8, 12 Закона N 129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно, в том числе, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 указанного Закона). Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации (в частности, дебиторской и кредиторской задолженности) предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.

В силу статьи 8 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый период, в котором истекает срок исковой давности, установленный главой 12 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), и соответствующим приказом о списании суммы кредиторской задолженности.

Исходя из изложенного суд кассационной инстанции считает, что положения статьи 250 НК РФ и статей 8, 12 Закона N 129-ФЗ в их совокупности предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период, который может не наступить в случае бездействия налогоплательщика, выраженного в неправомерном несовершении действий, зависящих исключительно от его волеизъявления (то есть, в непроведении инвентаризации кредиторской задолженности и (или) неиздании соответствующего приказа).

Таким образом, довод налогоплательщика о неправомерности действий Инспекции при отражении в составе налоговой базы по налогу на прибыль сумм кредиторской задолженности, срок исковой давности по которым истек, сделан при неверном толковании положений статьи 250 НК РФ, статей 8, 12 Закона N 129-ФЗ и был обоснованно отклонен судами.

Как установлено судами, истечение срока исковой давности в рассматриваемом случае сторонами не оспаривается (кроме эпизода с ОАО "Новокузнецкпромвентиляция").

Бездействие налогоплательщика, выразившееся в нарушении статей 8, 12 Закона N 129-ФЗ, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (неиздание соответствующего приказа), не является основанием для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в том налоговом периоде, когда срок исковой давности истек.

Поэтому, принимая судебные акты по данному эпизоду об отказе в удовлетворении требований, суды в соответствии с положениями статей 71, 170, 271 АПК РФ дали правильную правовую оценку неправомерным действиям налогоплательщика по невключению подлежащей списанию кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов.

В кассационной жалобе Общество ссылается на то, что судами не дана оценка доводу о необходимости применения в деле правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.07.2008 г. N 3596/08.

Суд кассационной инстанции считает, что позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в указанном постановлении, не может быть применима к рассматриваемому спору, поскольку, как верно указал суд, в нем не давалась оценка обстоятельствам применительно к постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды".

Согласно пункту 5 указанного постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда, о необоснованности налоговой выгоды может также свидетельствовать учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

В рассматриваемом случае налогоплательщик, не издавая приказа в установленные законом сроки, получает необоснованную налоговую выгоду путем невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в налоговую базу для уменьшения своих налоговых обязательств.

То обстоятельство, что часть кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности Общество учло при налогообложении прибыли 2007 года, не является основанием для непризнания получения налоговой выгоды при невключении иной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в налоговую базу с целью уменьшения своих налоговых обязательств.

Относительно неправомерности доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с ОАО "Новокузнецкпромвентиляция", суд кассационной инстанции находит доводы налогоплательщика документально неподтвержденными по следующим обстоятельствам.

Как указывалось выше, суды установили, что в нарушение статей 65, 68 АПК РФ Общество не представило в ходе судебного разбирательства оригинал платежного поручения и выписку банка. В возражениях на акт выездной налоговой проверки отсутствуют доводы налогоплательщика относительно перерыва срока исковой давности в связи с частичной оплатой задолженности; пункт 3 апелляционной жалобы, поданной в Управление ФНС по Кемеровской области, пункт 3 заявления в суд также не содержат указанного довода.

Кроме того, суд апелляционной инстанции установил, что первичные документы, полученные в ходе проведения мероприятий налогового контроля у ОАО "Новокузнецкпромвентиляция", подтверждают кредиторскую задолженность в сумме 479 363 руб., но не в меньшей сумме, что противоречит доводу налогоплательщика относительно перерыва течения срока исковой давности (л.д. 36, том 3, оспариваемое решение).

Общество не опровергло выводы суда путем представления допустимых доказательств.

Поскольку доводы Общества об обоснованном невключении кредиторской задолженности во внереализационные доходы не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения дела путем представления совокупности допустимых доказательств, кассационная инстанция считает, что суды первой и апелляционной инстанций обоснованно отказали в удовлетворении соответствующих требований Общества.

3. Одним из оснований принятия решения Инспекции явилось неправомерное, по мнению налогового органа, занижение налоговой базы за 2007 год на сумму 4 270 826 руб. в связи с принятием налогоплательщиком расходов "ликвидируемых обществ" (то есть, юридических лиц, которые были реорганизованы путем присоединения к Обществу).

Инспекция, доначисляя налог, указала, что Общество имело возможность внести исправления за реорганизованные юридические лица в их налоговые обязательства за период, в котором совершена ошибка; отражать расходы 2006 года и первого квартала 2007 года реорганизованных обществ в своей налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год Общество в силу норм НК РФ не имеет права (л.д. 41-47, том 3, пункт 1.8 оспариваемого решения).

Общество, не согласившись с принятым решением в указанной части, ссылается на то, что оно создано путем реорганизации в форме слияния предприятий, которые имели налоговую базу по налогу на прибыль с 01.01.2007 по 06.05.2007; налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом за год; в данном случае Общество, обоснованно руководствуясь пунктом 2.1. статьи 252 НК РФ, отразило затраты реорганизуемых предприятий в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2007 год.

Суды первой и апелляционной инстанций, ссылаясь на положения пункта 1 статьи 50, пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 81, статей 252, 272 НК РФ, статей 58, 61 ГК РФ, поддержали доводы налогового органа, указав, что Общество может внести исправление за реорганизованные общества в их налоговые обязательства за период, в котором совершена ошибка этими обществами; налоговым законодательством Обществу не предоставлено право отражать расходы 2006 года и 1 квартала 2007 года реорганизуемых обществ в своей декларации за текущий налоговый период (стр. 16-18 решения суда, стр. 8-9 постановления апелляционной инстанции).

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов сделаны при неверном толковании норм налогового законодательства.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, - статья 252 НК РФ.

Пункт 2.1. статьи 252 НК РФ предусматривает особый случай, когда расход фактически понесен не налогоплательщиком, но признается его расходом: расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 главы 25 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

Таким образом:

- расходы (убытки), осуществленные и не учтенные реорганизуемыми организациями (в данном случае - присоединившимися юридическими лицами), признаются расходами реорганизованной организации (в данном случае - Общества) при условии, что они предусмотрены статьями 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 главы 25 НК РФ;

- указанные расходы подлежат учету у организации-правопреемника (в данном случае - Общества);

- порядок и условия учета данных расходов у Общества установлен главой 25 НК РФ;

- состав указанных расходов Общества определяется на дату завершения реорганизации.

В соответствии со статьей 272 НК РФ "Порядок признания расходов при методе начисления" расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Учитывая изложенное, после завершения реорганизации в форме присоединения налогоплательщик вправе учесть расходы, указанные в пункте 2.1 статьи 252 НК РФ, если данные расходы были произведены присоединенными организациями и не были учтены ими при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а также с соблюдением порядка, установленного статьей 272 НК РФ.

Решение налогового органа не содержит возражений относительно того, что заявленные налогоплательщиком расходы не предусмотрены статьями 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 главы 25 НК РФ, или заявлены с нарушением статьи 272 НК РФ.

Кроме того, при подаче уточненных налоговых деклараций дополнительно заявляются неучтенные расходы, что ведет к уменьшению налоговых обязательств присоединившихся юридических лиц, и, соответственно, к уменьшению налоговых обязательств правопреемника (в данном случае - Общества), что не может быть квалифицировано в качестве расхода с учетом положений статьи 252 НК РФ.

На основании изложенного по указанному эпизоду принятые по настоящему эпизоду судебные акты подлежат отмене в соответствии с пунктом 3 части 2 статьи 288 АПК РФ (неправильное истолкование закона).

В связи с тем, что принятые по настоящему делу судебные акты были отменены по эпизоду отказа в удовлетворении требований налогоплательщика относительно отнесения в уменьшение налогооблагаемой прибыли 2007 года расходов на ГПР, осуществленных в 2007 году, суд кассационной инстанции по эпизоду пункта 1.8 оспариваемого решения Инспекции также отправляет дело на новое рассмотрение для того, чтобы по результатам рассмотрения всех эпизодов, касающихся оспаривания доначисления налога на прибыль, и с учетом выводов суда кассационной инстанции по пункту 1.8 оспариваемого решения Инспекции (принятие налогоплательщиком расходов "ликвидируемых обществ"), суд при новом рассмотрении дела установил размер налоговых обязательств по налогу на прибыль Общества.

4. Основанием принятия Инспекцией решения в части доначисления Обществу НДФЛ в сумме 10 315 195 руб. и предложения уплатить пени послужило то обстоятельство, что Общество перечислило НДФЛ в бюджет по месту нахождения "головной" организации, а не структурных подразделений, в связи с чем НДФЛ поступил в бюджет Кемеровской области, и не поступил в местные бюджеты по месту расположения отдельных структурных подразделений (пункт 3.2.4 решения Инспекции, л.д. 113, том 3).

Общество в обоснование своего требования ссылалось на то, что НДФЛ был перечислен в полном объеме в бюджет субъекта Российской Федерации, если возникла недоимка по НДФЛ, то только в части местного бюджета определенного поселения, а именно 30% от перечисленной суммы (заявление в суд- л.д. 16, том 1).

Суды первой и апелляционной инстанций, ссылаясь на положения статей 13, 24, 31, 75, 226 НК РФ, статей 10, 56, 61, 61.1. Бюджетного кодекса Российской Федерации, пункта 14 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 16.12.2004 г. N 116н, пунктов 1, 3 и 4 "Правил указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налоговыми органами", утвержденных Приказом Минфина России от 24.11.2004 г. N 106н, пришли к выводу, что Инспекцией правомерно доначислен НДФЛ и соответствующие пени.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что Общество имеет в своей структуре обособленные подразделения, расположенные вне места нахождения "головной" организации, и в проверяемый период уплачивало НДФЛ, исчисленный и удержанный с работников всех структурных подразделений Общества, по месту нахождения "головной" организации, а не по месту нахождения соответствующих структурных подразделений, в связи с чем Инспекцией по некоторым обособленным подразделениям установлена недоимка по НДФЛ.

Суд кассационной инстанции поддерживает вывод судов о правомерности доначисления НДФЛ в том случае, если налог уплачен в местный бюджет не того муниципального образования.

На основании пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Согласно абзацам 2, 3 пункта 7 статьи 226 НК РФ российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять начисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Судами установлено и налогоплательщиком не оспорено, что Общество в проверяемый период имело обособленные подразделения в различных муниципальных образованиях (районах) Кемеровской области.

В соответствии с пунктом 3 статьи 13 НК РФ НДФЛ является федеральным налогом.

Бюджетным законодательством НДФЛ отнесен к категории регулирующих налогов и должен зачисляться по установленным нормативам в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты.

Следовательно, обязанность налогового агента по перечислению в местный бюджет НДФЛ, удержанного с доходов лиц, работающих в обособленных подразделениях, считается исполненной при перечислении удержанной суммы налога в бюджет муниципального образования, в котором расположено соответствующее обособленное подразделение.

Перечисление сумм налога в иной местный бюджет, чем предусмотрено законодательством, свидетельствует о неисполнении налоговым агентом соответствующей обязанности, поскольку излишняя уплата НДФЛ в один местный бюджет не может компенсировать потери другого местного бюджета.

Поэтому Общество согласно пункту 7 статьи 226 НК РФ должно было перечислить суммы налога на доходы физических лиц, удержанные с доходов лиц, работающих в обособленных подразделениях, в местные бюджеты по месту их нахождения, и поскольку данная обязанность им не была исполнена Инспекция обоснованно предложила заявителю перечислить НДФЛ.

В то же время в нарушение требований статей 71, 168, 170, 271 АПК РФ суды не дали оценку доводу Общества относительно неправомерности доначисления НДФЛ в указанной сумме, исходя из того, что даже при ошибке указания ОКАТО в части местного бюджета, по - крайней мере, в территориальный бюджет (бюджет Кемеровской области) 70% от суммы НДФЛ поступили в полном объеме.

Кроме того, судами не исследован вопрос о правомерности начисления пени по указанному эпизоду с учетом того обстоятельства, что часть предложенного к уплате НДФЛ поступила в надлежащие бюджеты.

Поскольку в нарушение статей 162, 168 и пункта 4 статьи 170 АПК РФ суд не дал всестороннюю оценку всем доказательствам по делу, что могло привести к принятию неправильного решения (постановления), решение первой инстанции и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене в части отказа в удовлетворении требований Общества по настоящему эпизоду. В связи с тем, что суды не дали оценку всем доказательствам по делу, кассационная инстанция лишена возможности принять новое решение в указанной части.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, принять меры к установлению суммы НДФЛ, подлежащего уплате Обществом, а также соответствующего пени, дать оценку всем доводам сторон.

Кассационная инстанция считает необходимым отметить следующее.

Довод кассационной жалобы относительно того, что Обществу предлагается дважды перечислить НДФЛ, был предметом рассмотрения в суде первой и апелляционной инстанций, получил надлежащую оценку и обоснованно отклонен, поскольку повторное указание в пункте 5.2 резолютивной части решения Инспекции о предложении уплатить НДФЛ имеет разъяснительный (уточняющий) характер относительно причины возникновения недоимки - "неправомерное неперечисление удержанного налога", и не влечет за собой обязанность налогоплательщика уплатить указанную сумму НДФЛ дважды. Общество не представило доказательств, что с учетом данных Инспекцией пояснений по настоящему эпизоду к нему (Обществу) были предприняты меры принудительного взыскания "удвоенной суммы" вменяемого платежа, то есть не доказало нарушения его прав в сфере предпринимательской деятельности в результате использования Инспекцией указанного способа изложения резолютивной части решения.

Суд кассационной инстанции не находит противоречий в выводах судов по применению статьи 226 НК РФ относительно возложения на Общество обязанности по перечислению НДФЛ, поскольку в данном случае речь идет об НДФЛ, удержанном с доходов налогоплательщиков, в связи с чем нет уплаты налога за счет средств налогового агента.

5. Основанием к доначислению налога на прибыль за 2007 год в размере 186 810 руб. явилось необоснованное, по мнению налогового органа, отнесение Обществом в состав внереализационных расходов сумм списанной безнадежной дебиторской задолженности без документального подтверждения.

Суд кассационной инстанции считает, что арбитражные суды, отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, исходя из положений статей 252, 265, 266 НК РФ, статьи 10 Закона N 129-ФЗ, с учетом Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 г. N 34н, статей 190-194, 196, 200 ГК РФ, пришли к правильному выводу о том, что Общество документально не подтвердило основания и сроки возникновения дебиторской задолженности, в связи с чем поддержали доводы и доказательства налогового органа относительно необоснованного включения сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов Общества.

Судами установлено, что дебиторская задолженность по контрагентам ООО "Сибавтотранс", ОАО "Шахта Дальние горы", ОАО "Шахта Краснокаменская", ЗАО "Краснобродская СК" списана в состав расходов без документального подтверждения истечения срока исковой давности или данных о ликвидации предприятий, в отношении которых также не представлены надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие наличие их задолженности перед Обществом, поскольку вывод об истечении срока исковой давности по задолженности может быть сделан исходя из конкретных обстоятельств ее возникновения и путем оценки первичных документов (договоров, актов приемки-передачи товаров (работ, услуг), счетов-фактур, платежных документов и т.п.). Однако, как установили суды, Общество ни по одному из указанных контрагентов не представило договоры, счета-фактуры, товарные, товаро-транспортные накладные, акты сверок, перечень сдаваемого в аренду имущества.

Ссылка налогоплательщика на представленные в материалы дела документы (акты выполненных работ (услуг), счета-фактуры и т.п.) как доказательства правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли не может быть принята. По данному эпизоду доводы кассационной жалобы (в том числе, ссылки на представленные документы) полностью совпадают с доводами апелляционной жалобы, которым суд апелляционной инстанции дал верную оценку, указав, что представленные в материалы дела документы, на которые Общество ссылается, в своей совокупности не подтверждают основания и сроки возникновения спорной задолженности.

Поскольку в нарушение требований статей 65, 68, 277 АПК РФ Общество не опровергло выводы суда путем представления совокупности допустимых доказательств, кассационная жалоба по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

6. Инспекция, принимая решение в части начисления налога на прибыль за 2007 год в размере 662 803 руб. (соответствующих пени и санкций), ссылалась на неправомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли на экономически неоправданные, необоснованные и документально неподтвержденные затраты в виде упущенной выгоды, выплаченной КФХ "Терентьевское".

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что земельный участок с кадастровым номером 42:10:0000000:0199, площадью 1 848,10 га из земель сельскохозяйственного назначения, находящийся по адресу Прокопьевский район, в границах СХПК "Черкасовский", являющийся собственностью Кемеровской области, передан КФХ "Терентьевское" по договору аренды от 10.04.2007 N 10-0040/ю на срок с 10.04.2007 по 10.03.2008 г..

30.05.2007 г. Обществом составлен акт выбора земельного участка для строительства объекта ВЛ 110 кВ, который на дату проверки не согласован с Комитетом по управлению государственным имуществом и Комитетом по управлению муниципальной собственностью Прокопьевского района.

Не смотря на то, что у Общества отсутствовало разрешение на строительство и межевое дело, оно в мае 2007 года начало строительно-монтажные работы объекта ВЛ 110 кВ, работы окончены в декабре 2007 года. Актом приемки законченного строительством объекта от 19.12.2007 г. N 6, утвержденного генеральным директором Общества Л.А.К., объект принят.

Объект ВЛ 110 кВ находится на земельном участке, арендованном КФХ "Терентьевское" у Комитета по управлению государственным имуществом Кемеровской области по договору аренды от 10.04.2007 г. N 10-0040/ю, заключенному на срок с 10.04.2007 г. по 10.03.2008 г., то есть на одиннадцать месяцев.

Согласно пункта 5.2.4. договора КФХ "Терентьевское" не имеет право сдавать земельный участок в субаренду без письменного согласия Комитета по управлению государственным имуществом Кемеровской области.

Согласно ответа Комитета по управлению государственным имуществом Кемеровской области на данном земельном участке строительство линии электропередач согласовано не было.

Земельный участок был арендован КФХ "Терентьевское" в апреле 2007 года, строительно-монтажные работы начаты Обществом в мае 2007 года, соглашение о возмещении упущенной выгоды заключено в августе 2007 года, из чего налоговым органом сделан вывод, что хозяйство не осуществляло работы на данном земельном участке и не могло понести потери (л.д. 73-77-81, том 3).

Между Обществом (должник) и КФХ "Терентьевское", в лице главы хозяйства Малаева В.А., (кредитор) заключено соглашение от 09.08.2007 г. N 1 (далее - Соглашение) о возмещении упущенной выгоды.

В пункте 1 Соглашения стороны определили прекратить все обязательства Общества, вытекающие из причинения вреда, возмещения убытков (упущенной выгоды), связанных с производственной деятельностью КФХ "Терентьевское" (строительство и эксплуатация ЛЭП 110 кВ на земельном участке площадью 9,68 га в период действия договора аренды) в связи с представлением КФХ "Терентьевское" взамен исполнения этих обязательств отступного в соответствии с условиями настоящего Соглашения (л.д. 14-15, том 6).

Согласно пункту 2 Соглашения Общество передает КФХ "Терентьевское" в качестве отступного за вред, причиненный занятием земельного участка, в возмещение убытков (упущенной выгоды) денежные средства в сумме 2 671 680 руб.

В материалы дела представлен акт оценочной комиссии по определению убытков (упущенной выгоды) в связи с отводом земель сельскохозяйственного назначения под строительство и эксплуатацию ЛЭП на сумму 260 000 руб. в расчете на 1 га. В расчете учтены только расходы КФК "Терентьевское" и прогнозируемые потери урожая зерновых культур на следующие пять лет, тогда как договор аренды заключен на одиннадцать месяцев (л.д. 13, том 6).

Индивидуальный предприниматель М.В.А. обратился к Обществу с письмом о перечислении денежных средств в сумме 2 671 680 руб. на его счет, что было выполнено налогоплательщиком (л.д. 22, 23, том 6).

Налогоплательщик, руководствуясь пунктом 13 части 1 статьи 265 НК РФ, включил сумму Соглашения (2 671 680 руб.) в состав внереализационных расходов.

По результатам проведенной проверки Инспекция признала уменьшение налогооблагаемой прибыли незаконным, произведенным в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов по возмещению убытков Инспекцией установлена неполная уплата налога на прибыль за 4 квартал 2007 г. в сумме 662 803 руб.

Общество представило возражения по данному факту налогового правонарушения, в которых указало, что понесенные расходы по выплате КФХ "Терентьевское" документально подтверждены, реально понесены, экономически оправданы, связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Инспекция возражения не приняла, указывая на то, что согласно подпункту 5.1.2 пункта 5 договора от 20.04.2007 г. N 10-0040/ю арендатор - КФХ "Терентьевское" имеет право на компенсацию убытков, включая упущенную выгоду, при изъятии земельного участка или его части для государственных и муниципальных нужд, тогда как изъятия для таких нужд не установлено, в связи с чем отсутствует факт упущенной выгоды.

Из пояснений директора по капитальному строительству Общества А.Ю.Ф., полученным налоговым органом и отраженным в оспариваемом решении, следует, что акт выбора земельного участка не утвержден, находится в стадии согласования; в согласовании Соглашения об упущенной выгоде он не участвовал, расчет составлялся корпорационным отделом филиала Общества; почему размер упущенной выгоды рассчитан на пять лет, тогда как договор аренды земельного участка у КФХ "Терентьевское" на один год, ответить не может.

Суды, отказывая в удовлетворении требований Обществу по данному эпизоду, исходя из положений статей 247, 252 НК РФ, статьи 15 ГК РФ, пришли к выводу, что расходы, выплаченные в виде упущенной выгоды КФХ "Терентьевское", неправомерно отражены в составе внереализационных расходов, поскольку являются экономически неоправданными и документально неподтвержденными; расчет по определению убытков (упущенной выгоды) КФХ "Терентьевское" не позволяет установить размер его доходов при использовании данного земельного участка по назначению.

Кассационная инстанция поддерживает вывод судов относительно необоснованности заявленной в качестве упущенной выгоды суммы исходя из срока заключения договора (11 месяцев) и периода расчета убытков (5 лет), а также учитывая неопределенность принципа расчета упущенной выгоды с учетом установленных проверкой обстоятельств.

Суд кассационной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с пунктом 13 части 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Но любые затраты, заявленные налогоплательщиком в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, должны быть не только поименованы в соответствующих статьях главы 25 НК РФ, но и отвечать критериям статьи 252 НК РФ.

В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Вывод суда первой и апелляционной инстанций об экономической неоправданности (необоснованности) спорных затрат, суд кассационной инстанции находит верным, поскольку не могут быть признаны обоснованными затраты, понесенные организацией в связи с намеренным нарушением ею требований законодательства (в частности, земельного, гражданского, - статей 80, 89 Земельного кодекса Российской Федерации, главы 17 ГК РФ и др.).

Таким образом, даже документально подтвержденные расходы, формально соответствующие признакам, установленным пунктом 13 части 1 статьи 265 НК РФ, произведенные в связи с намеренным нарушением норм земельного, гражданского или иных отраслей законодательства, не могут включаться в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль в связи с невозможностью отнесения их к экономически оправданным (обоснованным).

Иное толкование положений статьи 252 (относительно обоснованности затрат), пункта 13 части 1 статьи 265 НК РФ в их взаимосвязи означало бы, что законодатель, признавая в целях исчисления налога на прибыль обоснованными затраты, произведенные в связи с намеренным (умышленным) нарушением норм законодательства, признает обоснованным (оправданным) и само умышленное нарушение норм законодательства.

На основании изложенного суд кассационной инстанции не находит предусмотренных законом оснований для отмены (изменения) решения и постановления судов по настоящему эпизоду.

7. Одним из оснований принятия решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль (пени, санкций) явилось неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение в состав расходов затрат на санаторно-курортное лечение работников.

Общество в обоснование своих требований ссылается на то, что в данном случае заключены договоры добровольного личного страхования, которые включают медицинское обслуживание, в том числе в виде восстановительно-реабилитационного лечения, и предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, взносы по которым включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда; факт выдачи страховой компанией путевок работникам не связан с оплаченными Обществом страховыми взносами; срок заключения договора при увольнении одних работников и поступлении на работу других не изменяется, в связи с этим суммы уплаченных страховых взносов учитываются при налогообложении прибыли.

Отказывая в удовлетворении требований Общества, суды обеих инстанций, проанализировав нормы материального права во взаимосвязи с имеющимися в деле доказательствами, пришли к выводу, что налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 29 статьи 270 НК РФ в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год необоснованно включены расходы на санаторно-курортный отдых работников, в результате чего занижена налоговая база по налогу на прибыль на сумму 9 645 958 руб..

Судами и материалами дела установлено, что в апреле 2007 года были заключены договора добровольного медицинского страхования граждан в отношении работников ОАО "ИК Соколовская", ОАО "Шахта имени Кирова", ОАО "Шахта имени 7 Ноября", ОАО "ПТУ", ОАО "Шахта Красноярская", ОАО "УМДиРГШО", ОАО "Восточный Кузбасс", впоследствии реорганизованных в форме слияния в Общество, с ОАО МСК "Шексна-М", предметом которых является организация и финансирование предоставленных медицинских услуг; объем услуг и условия их оказания определяются страховой программой, которая включает в себя перечень видов медицинской помощи, предоставляемых застрахованным лицам в амбулаторно-поликлинических условиях и в условиях стационара при возникновении страхового случая, услуги по санаторно-курортному лечению не входят в указанный перечень; факт возникновения страхового случая и прохождения восстановительно-реабилитационного лечения работниками Обществом не подтвержден; заявки на путевки присылали в страховую компанию сами предприятия, "входящие" в Общество, документов, подтверждающих необходимость восстановительно-реабилитационного лечения в условиях санаторно-курортных учреждений не представляли; санаторно-курортное лечение работников осуществлялось во время очередных отпусков, за тот период им были начислены отпускные.

Кассационная инстанция считает, что суды, полно и всесторонне исследовав все юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства Инспекции и Общества согласно части 2 статьи 71 АПК РФ в совокупности и взаимной связи (в том числе, договоры добровольного медицинского страхования, протоколы допросов работников Общества и сотрудников страховой компании), руководствуясь положениями пункта 1 статьи 252, пункта 29 статьи 270 НК РФ, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53, пришли к правильному выводу о представлении налоговым органом необходимой совокупности доказательств согласованности действий Общества и страховой компании при направлении страховой компанией денежных средств Общества на приобретение санаторно-курортных путевок в нарушение положений договора на добровольное медицинское страхование, о неправомерности уменьшения Обществом налогооблагаемой прибыли на основании пункта 16 статьи 255, пункта 6 статьи 272 НК РФ, поскольку фактически подлежал применению пункт 29 статьи 270 НК РФ.

Довод Общества относительно того, что уволившиеся работники заменялись вновь принятыми в пределах численности по договору, не может быть принят в связи с тем, что опровергает установленные проверкой сведения о том, что численность уволившихся работников превышала численность вновь принятых работников, при этом пересчет сумм страховых премий не производился и оплата производилась согласно численности застрахованных на момент заключения договора (л.д. 54-63, том 3).

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что судом первой и апелляционной инстанций были полно выяснены обстоятельства по данному эпизоду, правильно применены нормы материального и процессуального права, в связи с чем кассационная жалоба в указанной части не подлежит удовлетворению.

8. Одним из оснований принятия решения Инспекции явилось неисчисление Обществом НДФЛ с доходов работников предприятия в виде страховых выплат в качестве санаторно-курортного лечения.

Общество, не согласившись с принятым решением в указанной части, ссылалось на то, что страховые выплаты, полученные физическими лицами в результате наступления страхового случая, объектом налогообложения на доходы физических лиц не являются, в связи с чем у Общества обязанности по начислению и удержанию налога не возникло.

Судами установлено, что согласно заключенным договорам со страховой компанией ОАО МСК "Шексна-М" на ее расчетный счет поступали денежные средства от Общества при назначении платежа - "страховая премия"; в дальнейшем денежные средства под видом страховых выплат перечислялись с расчетного счета страховой компании медицинским учреждениям за оказанные медицинские услуги, санаторно-курортным учреждениям за предоставление санаторно-курортных путевок, в связи с чем ОАО МСК "Шексна-М" фактически служила "промежуточным звеном" между Обществом и санаторно-курортными учреждениями, а источником выплаты дохода физическим лицам (работникам налогоплательщика) являлось Общество в силу установленной согласованности действий между ним и страховой компанией.

Кассационная инстанция считает, что суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения пункта 1 статьи 209, статей 210, 226 НК РФ, оценив доводы Инспекции и Общества, пришли к правильному выводу, что действия, совершенные Обществом и МСК "Шексна-М" в отношении приобретения путевок на санаторно-курортное лечение за счет перечисленных Обществом страховой компании денежных средств, согласованность которых доказана Инспекцией путем представления совокупности взаимосвязанных и допустимых доказательств, не имели экономического смысла, являются для Общества экономически необоснованными, не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, были направлены на уход от уплаты налогов, в том числе, НДФЛ, в связи с чем решение Инспекции по данному эпизоду соответствует требованиям НК РФ.

Довод кассационной жалобы относительно того, что Общество не приобретало и не выдавало физическим лицам путевки, в связи с чем не имело возможности удерживать НДФЛ, был предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции, получил надлежащую оценку и обоснованно отклонен с учетом установленной судами согласованности действий Общества и страховой компании по эпизоду 7 данного постановления кассационной инстанции (доначисление налога на прибыль в связи с отнесением в состав расходов затрат на санаторно-курортное лечение работников).

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, кассационная инстанция находит необоснованными, ранее они были проверены и оценены судом первой и апелляционной инстанций, сводятся к переоценке выводов судов, что в силу статьи 286 АПК РФ является недопустимым.

На основании изложенного кассационная жалоба по настоящему эпизоду удовлетворению не подлежит.

9. Инспекция, принимая решение в части доначисления НДФЛ в сумме 177 749 руб., ссылалась на неправомерное невключение Обществом в объект налогообложения выплат работникам в размере 20% среднемесячного заработка за последний год работы на основании коллективного договора и Отраслевого тарифного соглашения по угледобывающему комплексу Российской Федерации.

Суды, отказывая в удовлетворении требований Обществу по данному эпизоду, проанализировав положения пункта 3 статьи 217 НК РФ, с учетом Закона Российской Федерации от 20.06.1996 г. N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях защиты работников угольной промышленности" (в редакции Федерального закона от 22.08.2004 г. N 122-ФЗ), статей 1064, 1085 ГК РФ, статьи 22 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), пришли к выводу, что в 2006, 2007 годах выплата сумм единовременного пособия из расчета 20 процентов среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты трудоспособности законодательными актами не была предусмотрена.

Кассационная инстанция поддерживает выводы судов относительно необходимости включения в состав налогооблагаемого дохода физических лиц спорных сумм по следующим обстоятельствам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Законом Российской Федерации от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях защиты работников угольной промышленности" (в редакции до Федерального закона от 22.08.2004 г. N 122-ФЗ) было предусмотрено, что в случае утраты работником, занятым на тяжелых работах и работах с опасными и (или) вредными условиями труда, профессиональной трудоспособности вследствие производственной травмы или профессионального заболевания организация по добыче (переработке) угля выплачивает ему единовременную компенсацию сверх установленного законодательством Российской Федерации возмещения причиненного вреда в размере не менее чем двадцать процентов среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности. При этом порядок определения размера компенсации и ее выплаты устанавливался Правительством Российской Федерации.

Федеральным законом от 22.08.2004 г. N 122-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2005, статья 22 была изложена в редакции, не предусматривающей выплаты компенсации сверх установленного законодательством Российской Федерации возмещения причиненного вреда (а именно, - из расчета 20 процентов среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты трудоспособности).

Кассационная инстанция поддерживает вывод судов, что в проверяемом периоде ни Законом Российской Федерации от 20.06.1996 г. N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях защиты работников угольной промышленности", ни другими законодательными актами Российской Федерации, субъектов Российской Федерации (или решениями представительных органов местного самоуправления) выплата сумм единовременного пособия из расчета 20 процентов среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты трудоспособности не была предусмотрена.

Положения статей 1064, 1085 ГК РФ, установивших общие основания ответственности за причинение вреда, объем и характер возмещения вреда, причиненного повреждением здоровья, равно как и положения статьи 22 ТК РФ, определяющей основные права и обязанности работодателя, не относятся к нормам, установившим компенсационные выплаты (и их пределы) в целях применения пункта 3 статьи 217 НК РФ.

Кроме того, отсутствует связь между установленным Отраслевым соглашением и Коллективным договором размером выплаты (20 процентов среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности) и порядком определения объема возмещения (компенсации) согласно статей 1064, 1085 ГК РФ, статьи 22 ТК РФ.

Следовательно, спорные выплаты не подпадают под определенные пунктом 3 статьи 217 НК РФ требования и подлежат обложению НДФЛ.

В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.

В соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

При таких обстоятельствах Инспекция обоснованно в пункте 5.1. резолютивной части оспариваемого решения указала на необходимость пересчета налоговой базы и суммы НДФЛ, удержания доначисленной суммы непосредственно из доходов налогоплательщика с учетом положений пункта 4 статьи 226 НК РФ; представления в налоговый орган сведений о невозможности удержания НДФЛ.

Пени за несвоевременную уплату неудержанного с налогоплательщика налога в соответствии со статьей 75 НК РФ могут быть взысканы с налогового агента, что согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении N 4047/06 от 26.09.2006 г..

На основании изложенного по указанному эпизоду кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

10. Инспекция, привлекая Общество к налоговой ответственности по эпизоду неисчисления НДФЛ с дохода, полученного физическими лицами, в виде списанной задолженности за аренду комнат в общежитии, указала на то, что Обществом как налоговым агентом при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ за 2008 год не учтен полученный физическими лицами доход в виде списанной с них дебиторской задолженности за аренду комнат в общежитии за счет средств Общества (л.д. 118-122, том 3).

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что на основании приказа Общества от 12.09.2007 г. N 114 была проведена инвентаризация имущества и финансовых обязательств Общества (в производственных единицах и структурных подразделениях в г. Ленинске-Кузнецком и г. Киселевске), дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2007 г.. По результатам инвентаризации была установлена дебиторская задолженность, числящаяся за физическими лицами за аренду комнат в общежитии; указанная задолженность по приказу Общества от 21.01.2008 г. N 11 в общей сумме 124 976,5 руб. была списана на финансовые результаты предприятия (л.д. 84-94, том 9).

Согласно пояснениям главного бухгалтера Общества, списанная задолженность образовалась до реорганизации ОАО "ИК "Соколовская"; основание списания задолженности - истечение срока исковой давности; на момент списания задолженности физические лица в трудовых отношениях с предприятием не состояли и удержать налог не представляется возможным.

Как отражено в тексте оспариваемого решения, факт налогового правонарушения подтверждается: приказами Общества от 12.09.2007 г. N 114, от 31.10.2007 г. N 147/1, от 21.01.2008 г. N 11 с приложениями; актом инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами; главной книгой по счету 91.2 за 2007 год, журналом - ордером по счету 91.2 за декабрь 2007 года; объяснительной главного бухгалтера Общества.

При рассмотрении материалов проверки Общество указывало на то, что спорная задолженность списывается по данным бухгалтерского учета и только на основании правил бухгалтерского учета, что не является оказанием услуг в пользу налогоплательщика на безвозмездной основе. Возражения Общества приняты не были.

Суды, отказывая в удовлетворении требований Обществу, ссылаясь на положения статей 208, 209, 210, 211, 226 НК РФ, 195 ГК РФ, пришли к выводу, что при получении налогоплательщиком от организации дохода в натуральной форме указанная организация признается на основании статьи 226 НК РФ налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджетную систему Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов о необходимости исчисления НДФЛ в случае получения материальной выгоды, считает, что при рассмотрении доводов сторон по данному эпизоду судами не была дана оценка всем обстоятельствам, на которые ссылалось Общество как при проведении проверки, так и при рассмотрении дела в суде, и которые имеют существенное значение для определения правомерности выводов налогового органа.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся услуги на безвозмездной основе, оказанные в интересах налогоплательщика.

Поскольку деятельность по сдаче имущества в аренду в целях налогообложения квалифицируется как деятельность по оказанию услуг (пункт 5 статьи 38 НК РФ), получив имущество в безвозмездное пользование, физическое лицо получает доход в натуральной форме в виде услуги, полученной на безвозмездной основе.

В то же время, из решения налогового органа следует, что по данному эпизоду им не исследовались первичные документы (договоры, соглашения и т.п.), позволяющие установить правомерность начисления дохода в натуральной форме физическим лицам, перечисленным в приказе Общества от 21.01.2008 г. N 11, а также его размер.

В мотивировочной части решения (постановления) в нарушение положений статей 170, 271 АПК РФ отсутствуют выводы судов относительно правомерности установления размера дохода, с которого подлежит удержанию НДФЛ, только из данных регистров бухгалтерского учета, не исследован вопрос о том, была или нет начислена Обществу пени в порядке статьи 75 НК РФ, размер которой также зависит от размера дохода, получение которого вменяется физическим лицам, а также правомерность начисления пени налоговому агенту в ситуации, когда размер вменяемого налогоплательщикам - физическим лицам дохода основан только на данных бухучета налогового агента.

Ссылка Инспекции на постановление Федерального суда Северо-Западного округа от 04.12.2006 г. N А05-5905/2006-29 не может быть принята, поскольку по делу N А05-5905/2006-29 рассматривался вопрос доначисления НДФЛ с сумм невозвращенных подотчетных денежных средств, что было подтверждено первичными документами, в рассматриваемом случае налоговым органом, как указывалось выше, сумма дохода физических лиц определена на основании данных бухгалтерской отчетности, что нашло отражение в оспариваемом решении (л.д. 121, том 3).

При указанных обстоятельствах, учитывая, что суды нарушили нормы процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения (постановления), и не полно исследовали обстоятельства дела, связанные с обоснованностью исчисления НДФЛ, не исследовали вопрос о том, начислены или нет пени в порядке статьи 75 НК РФ, правомерность начисления пени, размер которых зависит от суммы доначисленного НДФЛ, решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежат отмене в части отказа в удовлетворении требования Общества по указанному эпизоду. В связи с тем, что суды не дали оценку всем доказательствам и доводам сторон по данному эпизоду, кассационная инстанция лишена возможности принять новое решение в указанной части.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, предложить налоговому органу обосновать правомерность начисления НДФЛ (физическим лицам) и пени (налоговому агенту) исходя только из данных бухгалтерского учета, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон.

11. Основанием доначисления и предложения уплатить ЕСН за 2006, 2007 годы, пени, доначисления и предложения уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2006, 2007 годы, пени, явилось невключение Обществом в объект налогообложения единовременных выплат, из расчета не менее 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности, вследствие производственной травмы или профзаболевания.

Судами установлено, что коллективными договорами ОАО "Шахта имени С.М. Кирова" и ОАО "Соколовская" предусмотрена выплата единовременного пособия из расчета не менее 20 процентов среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности в случае утраты работником профессиональной трудоспособности вследствие производственной травмы или профессионального заболевания, впервые установленного заключением медико-социальной экспертизы. При этом трудовыми договорами, заключенными с работниками Общества, и Отраслевым тарифным соглашением по угледобывающему комплексу, которое не относится ни к законодательству Российской Федерации, ни к законодательным актам субъектов Российской Федерации или решениям представительных органов местного самоуправления, предусмотрена выплата единовременного пособия в размере не менее чем 20 процентов среднемесячного заработка за каждый год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности.

Суды первой и апелляционной инстанций, ссылаясь на положения статей 236, 238, 255 НК РФ, 22, 164 ТК РФ, пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", пришли к выводу, что Общество неправомерно не включило в объект налогообложения по ЕСН единовременные выплаты, из расчета не менее 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности, вследствие производственной травмы или профзаболевания и в результате занижения налоговой базы по ЕСН не в полном объеме исчислило страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2006, 2007 годы.

Суд кассационной инстанции считает, что при рассмотрении настоящего эпизода судами были нарушены нормы процессуального права, которые могли привести к принятию неверного судебного акта, а также не проведена проверка правомерности доначисления ЕСН с учетом норм НК РФ, положения которых подлежат применению наряду с нормами главы 24 НК РФ в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ, выплаты и вознаграждения, указанные в пункте первом данной статьи, не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем (отчетном) налоговом периоде.

Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В нарушение положений статей 71, 162, 168 АПК РФ судами не дана оценка произведенным выплатам на предмет их соответствия принципам экономической обоснованности затрат и направленности их на получение прибыли.

Суд кассационной инстанции считает необходимым отметить, что соответствие выплат критериям, указанным в статье 255 НК РФ, не является безусловным основанием для включения их в базу по ЕСН в случае отнесения их к расходам, не учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль согласно статьям 252, 270 НК РФ.

Кроме того, судом также не дана оценка правомерности доначисления ЕСН (пени, санкций) с учетом довода налогоплательщика относительно того, что указанные выплаты произведены за счет "чистой" прибыли организации (л.д. 29, том 11, л.д. 11, том 14).

На основании изложенного, поскольку суд в нарушение вышеуказанных процессуальных норм не дал оценки всем доводам налогоплательщика, принятые по настоящему эпизоду судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду следует проверить правомерность доначисления ЕСН (пени, санкций) с учетом доводов Общества относительно того, что спорные выплаты были произведены за счет "чистой" прибыли предприятия, что налоговым органом не доказано соответствие данных выплат положениям статьи 252 НК РФ, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон.

12. Согласно пункта 6.1 решения Инспекции, в нарушение пункта 1 статьи 358 НК РФ Общество при исчислении налоговой базы по транспортному налогу в объект налогообложения не включило, в том числе, транспортное средство УАЗ 3303 государственный номер К 592 АО. Согласно пояснений налогоплательщика от 18.06.2008 г. данное транспортное средство на учете в организации не числилось (л.д. 9, том 4).

Судами установлено, что при определении суммы транспортного налога налоговым органом использовались сведения, представленные ГИБДД по Кемеровской области о том, что транспортное средство УАЗ 3303, государственный номер К 592 АО42, зарегистрировано в органах ГИБДД как грузовой автомобиль категории "С".

Общество при рассмотрении акта выездной налоговой проверки и в суде, ссылаясь на содержащиеся в паспорте транспортного средства сведения, утверждало, что УАЗ 3303 относится к категории легковых автомобилей (категория "В"), а не грузовых автомобилей (категория "С"), в связи с чем оспаривало часть доначисленного налога (2 700 руб.).

Суд первой инстанции указал, что в органах ГИБДД транспортное средство зарегистрировано как грузовой автомобиль категории "С", налогоплательщик не представил доказательств того, что УАЗ 3303 относится к категории "В" ни при проведении проверки, ни в суд, в связи с чем отказал в удовлетворении требований (стр. 39 решения суда).

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции, указав, что паспорт транспортного средства в материалах дела отсутствует, по требованию суда не представлен (стр. 21 постановления апелляционной инстанции).

Суд кассационной инстанции считает, что Общество в нарушение требований статей 65, 68, части 2 статьи 277 АПК РФ не опровергло вывод судов относительно непредставления налогоплательщиком доказательств, опровергающих доводы и доказательства Инспекции о правомерности доначисления транспортного налога по УАЗ 3303, в связи с чем по указанному эпизоду кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

13. Инспекция, принимая решение о доначислении транспортного налога за 2005 год по автомобилям МАЗ 5337КС3577 государственный номер Н 005 СМ, ЗИЛ 130КС2561 государственный номер 4998 КЕС, ЗИЛ 431412КС2561 государственный номер 3306 КЕУ указала, что Обществом неверно применены налоговые ставки по транспортным средствам в связи с неправильным применением кода вида транспортного средства.

Суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения статей 358, 361 НК РФ, статьи 2 Закона Кемеровской области от 28.11.2002 г. N 95-03 "О транспортном налоге" на 2005-2006 годы, с учетом постановления Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации", указали, что если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, это транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является "другим самоходным транспортным средством", поименованным в пункте 1 статьи 361 НК РФ; поскольку указанные транспортные средства зарегистрированы в органах ГИБДД как грузовые автомобили категории "С", Обществу надлежало применять дифференцированные налоговые ставки, установленные Законом Кемеровской области "О транспортном налоге" от 28.11.2002 г. N 95-ОЗ для категории "грузовые автомобили".

На основании изложенного суды пришли к выводу, что, применив ко всем спорным автомобилям единую ставку, предусмотренную для другой категории транспортных средств, Общество необоснованно занизило сумму транспортного налога, подлежащего уплате.

Доводу кассационной жалобы относительно того, что при заполнении декларации по транспортному налогу необходимо использовать Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 суд апелляционной инстанции дал надлежащую оценку, указав, что данный классификатор является актом, разработанным и принятым в целях реализации Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, но не в целях налогообложения.

Довод Общества о том, что при исчислении налога оно руководствовалось приказом МНС Российской Федерации от 29.12.2003 N БГ-3-21/724 "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и инструкции по ее заполнению", мог быть принят как основание для признания незаконным привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, но не для признания незаконным доначисления налога. В рассматриваемом случае Общество не привлекалось к налоговой ответственности.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы по данному эпизоду.

14. Инспекция, привлекая Общество к ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 5 850 руб. указала, что по требованию налогового органа не представлены перечисленные в указанных требованиях документы.

В кассационной жалобе Обществом обжалуются судебные акты в части отказа в удовлетворении требований о признании незаконным привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 1 500 руб. в связи с непредставлением документов по ООО "СЕНН", ООО "Сибавтотранс", ОАО "Шахта Дальние горы", ОАО "Шахта Краснокаменская", ЗАО "Краснобродское СК", ООО "Филин", ООО "Шахтопроходчик", ООО "Эфорт", ОАО "Новокузнецкпромвентиляция".

Как установлено судом и следует из материалов дела, Обществом в качестве документов, подтверждающих правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли, не были представлены в установленный срок договора с ООО "СЕНН" на выполнение работ (оказание услуг), акты выполненных работ, акты о приеме-передаче основных средств (форма ОС-1), инвентарные карточки учета объекта основных средств (форма ОС-6); о предоставлении первичных бухгалтерских документов по контрагентам ООО "Сибавтотранс" (договоры на поставку запасных частей, счетов, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, доверенности на получение товарно-материальных ценностей), ОАО "Шахта Дальние горы" (договоры аренды, перечни сдаваемого в аренду имущества, акты приема-передачи имущества), ОАО "Шахта Краснокаменская" (договоры аренды, перечни сдаваемого в аренду имущества, акты приема-передачи имущества), по ЗАО "Краснобродское СК" (договоры на реализацию товаров, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты сверок), ООО "Филин" (договоры на передачу доли уставного капитала, акты сверок), ООО "Шахтопроходчик" (договоры на выполнение работ, оказание услуг, на поставку товарно-материальных ценностей, акты сверок), ООО "Эфорт" (договор, счет-фактура, товарно-транспортная накладная, акт сверки), ОАО "Новокузнецкпромвентиляция" (договоры, акты выполненных работ, товарно-транспортные накладные, акты сверок).

Суды, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, указали, что факт непредставления запрошенных согласно требования налогового органа документов подтвержден материалами дела и заявителем не опровергнут, в связи с чем пришли к выводу о правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии со статьей 126 НК РФ.

В то же время в нарушение статей 71, 162, 168 АПК РФ суд не дал оценки обстоятельствам, имеющим значение при определении правомерности привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Пунктом 4 статьи 93 НК РФ установлено, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.

В оспариваемом решении налогового органа отражено, что Общество указывало на отсутствие у него части запрашиваемых документов: согласно объяснений главного бухгалтера, представленных во время проведения проверки и отраженных в тексте решения Инспекции, поиск вышеуказанных документов ведется (л.д. 109-117, том 9).

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.

В силу пункта 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В соответствии со статьей 109 НК РФ, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения, либо при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

Поскольку пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика за непредставление имеющихся у него документов, то их отсутствие исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ.

Как указывалось выше, при рассмотрении настоящего эпизода суды установили только факт непредставления запрошенных документов налоговому органу, не выясняя (не истребовав) у налогового органа документы, подтверждающие факт наличия непредставленных документов у налогоплательщика, учитывая, что о проведении Инспекцией выемки запрошенных и непредставленных документов в решении налогового органа не указано.

Следовательно, в нарушение статей 71, 168, 200 АПК РФ суд не проверил наличие всех оснований для привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в связи с чем в указанной части принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене с направлением дела в суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела суду следует дать оценку доводу налогоплательщика относительно отсутствия его вины в совершении вменяемого ему правонарушения, предложить налоговому органу в порядке статей 108, 109 НК РФ, статей 65, 200 АПК РФ представить доказательства правомерности привлечения Общества по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 1 500 руб. за непредставление запрошенных документов по указанным выше организациям.

На основании вышеизложенного принятые по настоящему делу судебные акты подлежат частичной отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела суду следует устранить нарушения, перечисленные судом кассационной инстанции по отдельным эпизодам, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 07.07.2009 г. Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 21.09.2009 г. Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-5584/2009 отменить в части отказа в признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 14.01.2009 г. N 1 относительно:

1) доначисления налога на прибыль (пени, санкций) по эпизоду, связанному с непринятием межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли расходов присоединившихся юридических лиц в порядке пункта 2.1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации;

2) доначисления налога на доходы физических лиц (пени) в размере 10 315 195 руб. в связи с неправильным указанием ОКАТО в платежных документах;

3) доначисления единого социального налога (пени, санкций) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в связи с неключением в объект налогообложения единовременных выплат из расчета не менее 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты трудоспособности вследствие производственной травмы или профзаболевания;

4) доначисления налога на прибыль (пени, санкций) по эпизоду, связанному с непринятием межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли расходов на горно-подготовительные работы, понесенных в 2007 году;

5) предложения исчислить налог на доходы физических лиц с дохода, полученного физическими лицами в виде списанной задолженности за аренду комнат, а также соответствующих пени;

6) привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 500 руб.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.