Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 2 октября 2008 г. N А55-723/08 Кассационная жалоба по делу о признании недействительным ненормативного акта налогового органа удовлетворена частично, так как налоговый орган не доказал экономическую необоснованность затрат, произведенных налогоплательщиком, по выплате комиссионного вознаграждения по факторингу. Резолютивная часть судебного акта дополнена тем, что отказ истца от заявленных требований о признании недействительным оспариваемого ненормативного акта в части доначисления суммы НДС и пени по счету-фактуре принят, производство по делу в указанной части прекращено (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 2 октября 2008 г. N А55-723/08
(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2008 года

Текст постановления в полном объеме изготовлен 2 октября 2008 года

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу управления Федеральной налоговой службы по Самарской области,

на решение Арбитражного суда Самарской области от 07.04.2008 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2008 по делу N А55-723/08,

по заявлению закрытого акционерного общества "Самарские городские электрические сети" к управлению Федеральной налоговой службы по Самарской области о признании недействительным решения,

установил:

ОАО "Самарские городские электрические сети" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик, ЗАО "СГЭС") обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением (с учетом уточнения) о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - налоговый орган) от 19 декабря 2007 г. N 03-33/6 в части начисления налога на прибыль в размере 4271186 руб. 64 коп., пени в размере 39380 руб. 39 коп., доначисления налога на добавленную стоимость (далее НДС) в размере 9358476 руб. 21 коп. и пени в размере 924455 руб. 67 коп.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 07.04.2008 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2008 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить принятые по делу судебные акты и принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Выслушав представителей сторон, поддержавших свои позиции, проверив правильность применения обеими судебными инстанциями при рассмотрении дела норм материального и процессуального права в порядке, предусмотренном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа установил следующее.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена повторная выездная проверка ЗАО "Самарские городские электрические сети" по вопросам правильности начисления и уплаты налогов за 2004 год.

По результатам проверки принято решение от 19 декабря 2007 г. N 03-33/6 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, однако ему доначислен налог на прибыль в размере 4271186 руб. 64 коп., пени 39380 руб. 39 коп., а также НДС в размере 9358476 руб. 21 коп. и пени в размере 924455 руб. 67 коп.

Налоговый орган доначислил НДС в сумме 4551720,15 руб. на разницу между показателями Главной книги и показателями налоговых деклараций по НДС за 2004 год.

Как установлено п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Согласно п. 1 ст. 10 названного Закона регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах.

В соответствии с Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной Министерством финансов СССР 8 марта 1960 г. основными бухгалтерскими регистрами являются журналы-ордера (журналы) и вспомогательные ведомости. В программе автоматизации бухгалтерского учета "1С" такими регистрами являются анализ по каждому счету и карточки счетов. Главная книга к основным регистрам не относится.

Как установлено судами, налоговым органом при проверке не были исследованы книга продаж за проверяемый период, а также основные регистры бухгалтерского учета - карточки и анализ счетов 62, 58, 91 и других счетов и первичные документы, которые были представлены налогоплательщиком в качестве предусмотренных законодательством оснований расхождений данной Главной книги и налоговых деклараций.

В оспариваемом решении налоговый орган, доначисляя налог на добавленную стоимость, оперирует сведениями о налогооблагаемой базе по данным налоговой декларации, в которой она заявлена в размере 2021491235 руб. 00 коп., и по данным Главной книги, в которой она определена в размере 20151330288 руб. 88 коп. без ссылок на конкретные операции, являющиеся объектом налогообложения по НДС, обозначения конкретных бухгалтерских документов, подтверждающих размер и момент возникновения налогооблагаемой базы.

В связи с этим судами сделан правильный вывод о том, что нарушения порядка ведения Главной книги, в т.ч. применительно к полноте отражения всех хозяйственных операций на основе первичных бухгалтерских документов, вне взаимосвязи с этими первичными документами и иными регистрами бухгалтерского учета априори не могут свидетельствовать о занижении либо о завышении налогоплательщиком налогооблагаемой базы.

Налоговый орган, проводя выездную налоговую проверку и выявив нарушения в ведении регистров бухгалтерского учета, обязан был установить, какие операции, отраженные в регистрах бухгалтерского учета, не были включены в налогооблагаемую базу за 2004 г., и, соответственно, со ссылкой на конкретные первичные документы (договоры, накладные, акты выполненных работ, платежные документы и т.д.) определить являются ли эти операции объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в силу ст. 146 НК РФ.

Налоговый орган начислил НДС с сумм списанной в 2004 г. заявителем дебиторской задолженности по той причине, что, по его мнению, налогоплательщик уплатил НДС по 5 должникам не в полном объеме.

Налогоплательщиком представлены: приказ о списании задолженности и прилагаемая к нему справка об инвентаризации расчетов - указано наименование организации - должника, сумма списываемой задолженности и документ, подтверждающий задолженность; приказы директора по уплате НДС с дебиторской задолженности, планируемой к списанию 2002-2003 гг.; первичные документы, подтверждающие образование задолженности; в соответствии с вышеуказанными документами по указанным в решении 5 должникам уплата НДС: был уплачен, в связи с чем НДС в размере 527008 руб., пени 52059,28 руб. с сумм задолженности вышеуказанных организаций - дебиторов, начислен налоговым органом неправомерно.

Налоговый орган отказал налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС по поставщику ООО "Южная планета" в связи с тем, что по результатам встречной проверки контрагента установлено, что счет-фактура от 30 декабря 2003 г. N 176 выдан ЗАО "СГЭС" на сумму НДС 51479 руб., а в книге продаж ООО "Южная планета" отражен на сумму НДС 1569 руб.

Заявителем предоставлены налоговому органу и суду все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные ст.ст. 171-172 НК РФ (накладные, акты выполненных работ, счета-фактуры, платежные поручения), что налоговым органом не оспаривается.

В ходе встречной проверки налоговым органом было установлено, что ООО "Южная планета" общую сумму по договору в размере 308874 руб., в том числе НДС 51479 руб., разбила на 3 счета-фактуры, которые в полном объеме отражены в книге продаж в августе и декабре 2003 г. Таким образом, поставщик уплатил в бюджет НДС даже раньше, чем ЗАО "СГЭС" приняло аналогичную сумму НДС к вычету.

Статьи 171, 172 НК РФ не ставят права налогоплательщика на налоговый вычет и степень его добросовестности в зависимости от добросовестности его контрагентов, в связи с чем налоговым органом сумма НДС в размере 51479 руб., пени 5085,24 руб. начислены неправомерно.

Оспариваемым решением налогоплательщику отказано в предоставлении налогового вычета и, соответственно, доначислен налог на добавленную стоимость по поставщику "Промснаб" в связи с тем, что этим поставщиком в налогооблагаемую базу включались не все суммы получаемой оплаты по счетам-фактурам, выставленным покупателям. Кроме того, как указано в решении, счета-фактуры, в нарушение п. 6 ст. 169 НК РФ, подписаны не директором организации.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. N 138-О указано, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, следовательно, налоговый орган обязан доказать обратное. Указанные выше нормы налогового законодательства не ставят права налогоплательщика на налоговый вычет и степень его добросовестности в зависимость от добросовестности его контрагентов. Налоговый орган не указал на норму права, которой он руководствовался при принятии данного ненормативного акта. Более того, при всей степени добросовестности и осмотрительности в силу правовой природы налога на добавленную стоимость налогоплательщик лишен возможности установить факт реального поступления уплаченного им поставщикам так называемого "входного налога" в бюджет.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом в п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Судами сделан правильный вывод о том, что в рассматриваемом случае налоговым органом не доказана необоснованность налоговой выгоды.

Заявителем представлены счета-фактуры, платежные документы, подтверждающие правомерность заявленного вычета, свидетельства о государственной регистрации и постановке ООО "ПромСнаб" на налоговый учет, копии учредительных документов, свидетельствующие о том, что в этих отношениях заявитель действовал со всей возможной степенью осмотрительности и осторожности.

Правомерно не приняты судами и доводы налогового органа относительно того, что директором организации является Галныкин С.А., тогда как счета-фактуры и накладные подписаны Гайнутдиновым P.M., как основание для признания счетов-фактур, не соответствующими требованиям ст. 169 НК РФ. Как следует из решения участника ООО "ПромСнаб" Галныкина С.А. от 30 ноября 2004 г. с этой даты Гайнутдинов был освобожден от обязанностей директора (т. 5 л.д. 113). В выписке из ЕГРЮЛ по состоянию на 10 декабря 2007 г. директором значится Галныкин С.А. (т. 5 л.д. 125, 126). Однако в материалы дела заявителем представлена копия доверенности от 30 ноября 2007 г. N 73, которой Галныкин С.А. как директор организации уполномочил Гайнутдинова P.M. подписывать от имени Общества накладные и счета-фактуры (т. 6 л.д. 50).

Налоговый орган не исследовал наличие полномочий подписывать счета-фактуры у бывшего директора, а сразу объявил его неуполномоченным лицом только потому, что он не является директором предприятия. Следовательно, налоговым органом не доказан факт несоответствия счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ.

Налоговый орган указывает, что заявитель не проявил достаточную осмотрительность при выборе контрагента - ООО "Самарастройсервис 2000". Данный довод является несостоятельным в связи со следующим.

Налоговому органу и суду были представлены все надлежащим образом оформленные документы, требуемые ст.ст. 171, 172 НК РФ - счета-фактуры, накладные, платежные документы. Следовательно, судом было установлено как фактическое получение товара от поставщика, так и уплата заявителем НДС в составе стоимости товара. При заключении договора ЗАО "СГЭС" были запрошены от контрагента копия Устава, а также решение о создании Общества. Таким образом, заявитель в этих отношениях действовал со всевозможной степенью осмотрительности и осторожности.

Кроме того, ООО "Самарастройсервис 2000" как на момент заключения сделки в 2004 г., так и в настоящее время, состоит на налоговом учете как юридическое лицо.

Оспариваемым решением налоговый орган доначислил налоги на прибыль и НДС в связи с неосновательным заявлением налогового вычета по налогу, уплаченному в составе стоимости факторинговых услуг, и неосновательным уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на величину стоимости этих услуг.

ЗАО "СГЭС" в проверяемый период заключало договоры факторинга с кредитными организациями в целях своевременного расчета с поставщиком - энергоснабжающей организацией - ОАО "Самараэнерго". Договоры были заключены в ОАО "Национальный торговый банк" и ОАО АБ "ОРГРЭС-БАНК", в соответствии с которыми в 2004 г. были выплачены комиссионные вознаграждения в размере, соответственно, 22245764 руб. 00 коп. и 11440679 руб. 00 коп., расходы по которым были отнесены на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе стоимости вознаграждения, был заявлен к налоговому вычету. В соответствии с условиями данных соглашений клиент - ЗАО "СГЭС" уступает финансовому агенту денежные требования, вытекающие из договоров с покупателями тепловой энергии, заключенными между ним и его покупателями.

Как правильно указали судебные инстанции, право налогоплательщика на налоговый вычет регламентировано ст.ст. 171, 172 НК РФ, которые не предусматривали в проверяемый период каких-либо ограничений на вычет в зависимости от характера расходов, в т.ч. применительно к правилам формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Представленные в материалы дела и в ходе судебного разбирательства документы подтверждают факты оказания услуг, их оплату, соответствие счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. 824 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Из смысла и содержания приведенных норм следует, что характер обязательств по договору финансирования под уступку денежного требования свидетельствует о совершении в рамках данного договорного отношения сделок по передаче обязательственных прав, следовательно, уступка требования, совершенная в рамках договора факторинга, является разновидностью общегражданской уступки права требования, которая не носит самостоятельного характера, а входит в договор финансирования как его элемент.

Таким образом, договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором и предполагает возмещение клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения. При этом клиент оплачивает услуги финансового агента, которые заключаются в анализе текущего состояния денежных требований к должникам и контроле за своевременностью их оплаты; а также иные финансовые услуги, связанные с денежными требованиями, ставшими предметом уступки, в связи с чем у Общества перед кредитными учреждениями долговые обязательства в связи с заключением договора факторинга не возникли, поэтому расходы по этой сделке (финансирования под уступку требования) не регулируются ст. 269 НК РФ, так как полученные от банка средства к заимствованиям не могут быть отнесены.

С учетом изложенного, суды пришли к правильному выводу, что расходы по оплате услуг факторинга финансовому агенту могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданны.

Основным видом деятельности, как следует из Устава организации, ЗАО "СГЭС" является снабжение тепловой энергией абонентов города Самары. При этом ЗАО "СГЭС", являясь энергоснабжающей организацией, не вырабатывает тепловую энергию самостоятельно, а покупает ее у ОАО "Самараэнерго". Из-за низкой платежеспособности абонентов у ЗАО "СГЭС", в свою очередь, регулярно возникает задолженность перед производителем тепловой энергии. В соответствии с законодательством и договором при наличии задолженности у ЗАО "СГЭС" производитель тепловой энергии имеет право ограничить подачу или совсем прекратить ее отпуск, что, в свою очередь, повлечет такие же негативные последствия у абонентов ЗАО "СГЭС" и, соответственно, у населения.

ЗАО "Самарские городские электрические сети" заключались договоры факторинга с банками в целях своевременного расчета с основным поставщиком предприятия - энергоснабжающей организацией - ОАО "Самараэнерго". Электроэнергия покупалась в соответствующих объемах для осуществления основного вида деятельности предприятия -реализация электроэнергии населению.

Заявителем представлены также письма ОАО "Самараэнерго" о необходимости погашения задолженности за 2003 г. и предупреждении о возможном ограничении в подаче электроэнергии. Заявителем представлена справка о состоянии задолженности ЗАО "СГЭС" перед ОАО "Самараэнерго" за принятую электроэнергию, в которой содержатся сведения о том, что по состоянию на 1 декабря 2003 г. у заявителя имелась задолженность в размере более 283107480 руб. 00 коп., тогда как по состоянию на 1 декабря 2004 г. недоимка отсутствовала, что свидетельствует о достаточном экономическом эффекте факторинговых операций для налогоплательщика.

Вознаграждение, выплачиваемое банкам за проведенные факторинговые операции, составляло фиксированные суммы, не делимые на составные части. В частности, например, по договору от 24 ноября 2003 г. N 5-Ф/03 было уступлено право требования в размере 15000000 руб. 00 коп., вознаграждение составило 2250000 руб. 00 коп. (т. 4 л.д. 70-72). Факт уплаты вознаграждения полностью подтвержден как в ходе налоговой проверки, так и в ходе судебного разбирательства (т. 4 л.д. 1-50).

В ходе судебного разбирательства налоговым органом не представлены сведения об ином размере вознаграждения, применяемого по данным видам договоров. Ссылки на данные Интернет-сайтов, содержащиеся в отзыве, не подтверждены соответствующими доказательствами. Доводы относительно несоразмерности вознаграждений по договорам факторинга со стоимостью услуг, оказываемых ФГУП "Почта России" и районными ПЖРТ правомерно не приняты судами в связи с тем, что, во-первых, не представлены соответствующие доказательства размера стоимости этих услуг; во-вторых, в силу различного характера договоров факторинга и поручительства, в т.ч. объема и значимости выполняемых по ним услуг.

Таким образом, налоговый орган не доказал экономическую необоснованность затрат, произведенных налогоплательщиком, по выплате комиссионного вознаграждения по факторингу.

Более того, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Указанный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащейся, в том числе, в постановлении от 18 марта 2008 г. N 14616/07.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Таким образом, принятые по делу судебные акты по существу являются законными и обоснованными.

Однако, в резолютивной части решения суда от 07.04.2008 в нарушение требований части 5 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не содержится выводов о принятии отказа общества от заявленных требований в части признания незаконным доначисления суммы НДС в 19557,9 рублей и пени 1937,78 рублей по счету-фактуре от 28.12.2004 N 47, тогда как по существу указанные суммы судом в резолютивной части исключены из общей суммы незаконно доначисленного НДС и пени.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 150, 287 (пункт 2 части 1), 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

решение Арбитражного суда Самарской области от 07.04.2008 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2008 по делу N А55-723/08 изменить, кассационную жалобу удовлетворить частично.

Дополнить резолютивную часть решения Арбитражного суда Самарской области от 07.04.2008 абзацем следующего содержания:

"Отказ закрытого акционерного общества "Самарские городские электрические сети" от заявленных требований о признании недействительным решения в части доначисления суммы НДС в 19557,9 рублей и пени 1937,78 рублей по счету-фактуре от 28.12.2004 N 47 принять, производство по делу в указанной части прекратить".

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.