См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 апреля 2009 г. по делу N А44-109/2008
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе
председательствующего Пастуховой М.В.,
судей Боглачевой Е.В., Морозовой Н.А.,
при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области Селезнева А.Н. (доверенность от 28.06.2010 N 2.4-01/14084), Сембратович В.Б. (доверенность от 26.05.2010 N 2.4-01/12470), Улановой В.А. (доверенность от 09.10.2010 N 2.4-01/1-7721), от общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" Ефремова Ю.Е. (доверенность от 12.01.2011), Киселевой Е.А. (доверенность от 12.01.2011), Корабельникова А.А. (доверенность от 12.01.2011), Серова А.В. (доверенность от 12.01.2011), Хрусталева А.В. (доверенность от 12.01.2011),
рассмотрев 08.02.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 08.07.2010 (судья Максимова Л.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2010 (судьи Мурахина Н.В., Кудин А.Г., Осокина Н.Н.) по делу N А44-109/2008,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" (далее - Общество, ООО "Дирол Кэдбери") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 29.12.2007 N 2.11-16/115 в части привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), доначисления 263 448 897 руб. налога на прибыль и 206 596 541 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 78 926 944 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль и 52 903 250 руб. пеней по НДС.
Решением Арбитражного суда Новгородской области от 07.08.2008 (с учетом определения от 15.09.2008) решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в связи с занижением налогооблагаемой базы в 2004 году на 17 009 433 руб. 35 коп., в 2005 году - на 13 514 157 руб. 11 коп. (пункты 2.2 и 2.11 решения), доначисления 34 696 395 руб. 08 коп. НДС, начисления соответствующих пеней и штрафа (пункт 3.2 решения), взыскания 596 300 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 Кодекса (пункт 1 решения). В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения налогового органа по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль, начислением соответствующих пеней и налоговых санкций в связи с занижением выручки от реализации продукции за 2004 - 2005 годы на сумму предоставленных бонусов (премий) по договорам поставки (приложение N 1 к дистрибьюторским соглашениям) в размере 264 686 596 руб. 36 коп. (пункт 2.1 решения), неправомерным отнесением к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, сумм начисленных роялти (лицензионных платежей) в размере 108 792 129 руб. по сублицензионному соглашению по шоколадной продукции (пункт 2.4 решения) и 286 416 516 руб. 93 коп. начисленных роялти по лицензионному соглашению за использование товарных знаков по жевательной резинке (пункт 2.7 решения). В указанной части оспариваемое решение Инспекции признано недействительным.
Кроме того, суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа по эпизоду, связанному с доначислением 8 057 375 руб. 61 коп. НДС, начислением соответствующих пеней и взысканием штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса (пункт 3.2 решения). В удовлетворении заявленного требования в этой части отказал.
В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 15.05.2009 оставил постановление апелляционного суда от 30.01.2009 без изменения.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановлением от 22.12.2009 N 11175/09 (далее - Постановление N 11175/09) отменил решение Арбитражного суда Новгородской области от 07.08.2008, постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.05.2009 в части эпизодов, изложенных в пунктах 2.6, 3.1 и 3.3 оспариваемого ненормативного акта налогового органа. Решение Инспекции по пункту 3.1 признано недействительным, а по эпизодам, изложенным в пунктах 2.6 и 3.3 решения, дело направлено на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении дела суд первой инстанции решением от 08.07.2010 признал недействительным решение Инспекции в части выводов о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в сумме 545 963 668 руб. (пункт 2.6 решения) и завышении налоговых вычетов по НДС в сумме 95 389 607 руб. (пункт 3.3 решения). В остальной части в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду отказано.
Постановлением апелляционного суда от 30.09.2010 решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить обжалуемые решение и постановление в части признания оспариваемого решения недействительным по эпизоду, изложенному в пунктах 2.6 - в части выводов о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в сумме 356 686 651 руб. 73 коп. и 3.3 - в части выводов о завышении налоговых вычетов по НДС в размере 42 999 593 руб. 02 коп. В указанной части в удовлетворении заявления отказать.
По мнению подателя жалобы, отсутствие листов учета рабочего времени или наличие пороков в их заполнении, а также несоответствие актов сдачи-приемки услуг по предоставлению персонала этим листам является ненадлежащим подтверждением реальности оказанных услуг и свидетельствует о необоснованности заявленных ООО "Дирол Кэдбери" налоговых вычетов по НДС.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекции Общество, считая обжалуемые решение и постановление законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.
В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в жалобе, а представители ООО "Дирол Кэдбери" их отклонили.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку заявителя за период с 01.01.2004 по 29.06.2006. По результатам данной проверки налоговый орган составил акт от 04.12.2007 N 2.11-16/115 и принял решение от 29.12.2007 N 2.11-16/115.
Основанием для доначисления заявителю налога на прибыль по пункту 2.6 и НДС по пункту 3.3 решения, соответствующих пеней и штрафов послужил вывод Инспекции о том, что затраты Общества на оплату услуг предприятий торговли по предоставлению персонала, необходимого для обеспечения деятельности по продвижению товара ООО "Дирол Кэдбери" на рынке, не являются экономически обоснованными расходами и не подтверждены документально.
Не согласившись с принятыми Инспекцией ненормативными актами, ООО "Дирол Кэдбери" оспорило их в судебном порядке.
Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, судебные инстанции исходили из того, что незначительные пороки в оформлении представленных налогоплательщиком документов не могут служить основанием для исключения из состава затрат спорных расходов и признания неправомерными вычетов по НДС.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Согласно статье 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В силу подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ (в редакции спорного периода) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Вместе с тем Кодекс не устанавливает перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).
Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.
Глава 25 Кодекса не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы с нарушением порядка оформления. Данные нарушения не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии затрат как таковых. Это обстоятельство также не свидетельствует и о безвозмездном приобретении товара или оказании услуг, тем более, если этот товар или оказанные услуги приняты к учету и их реальность подтверждена в установленном порядке.
Определяющим является то, что приобретенные товары (работы, услуги) используются в производственной деятельности и поставлены на учет. Именно эти факты имеют решающее значение для налогового учета и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
Факт ненадлежащего составления контрагентами первичных документов не может являться основанием для отказа налогоплательщику во включении в состав затрат расходов по приобретению у поставщиков товаров (работ, услуг), использование которых подтверждено налогоплательщиком документально.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы. То есть условием для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. В этом случае во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Как указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:
1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Из содержания пункта 1 статьи 172 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) следует, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Однако глава 21 НК РФ также не содержит специальных требований к объему и видам первичных документов, на основании которых налогоплательщик вправе принять на учет приобретенный товар.
Судами установлено и материалами дела подтверждается, что ООО "Дирол Кэдбери" заключило в 2004 - 2005 годах с предприятиями оптовой торговли, закупающими товар у Общества, договоры о предоставлении персонала.
По условиям этих договоров предприятия торговли оказывали заявителю услуги по предоставлению персонала, необходимого для обеспечения деятельности по продвижению на рынке его товаров, в рамках которого доставляли, собирали и устанавливали в торговых точках оборудование, специально изготовленное под продукцию Общества, обеспечивали надлежащую выкладку произведенной продукции на этом оборудовании согласно утвержденной схеме раскладки: размер, положение, цветовая гамма, иные характеристики; на регулярной основе следили за тем, чтобы приобретенная конечным потребителем продукция своевременно пополнялась в местах продажи, поддерживая при этом надлежащее позиционирование товара согласно действующей схеме (далее - мерчандайзинговые услуги).
В указанный период Общество перечислило своим контрагентам 546 040 413 руб. 74 коп. в качестве оплаты услуг по предоставлению персонала.
При рассмотрении настоящего дела Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал, что производя расходы по продвижению товара на рынке и заявляя вычеты по НДС, ООО "Дирол Кэдбери", являясь производителем реализуемой продукции, не теряет коммерческого интереса к ней и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж. Для этого Общество и прибегло к мерчандайзинговым услугам, способствовавшим тому, что в розничном магазине в максимальном объеме реализовывалась именно поставленная им продукция, а розничный продавец в дальнейшем приобретал бы товар данного производителя.
В связи с этим Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении N 11175/09 указал на то, что учитывая производственную направленность указанных расходов и их связь с осуществлением деятельности по извлечению прибыли (пункт 1 статьи 252 Кодекса), у судов отсутствовали правовые основания для отказа в признании таких расходов в качестве экономически оправданных и обоснованных, а вычетов по НДС - правомерных.
Направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации обратил внимание судов на то, что вывод о документальной неподтвержденности произведенных ООО "Дирол Кэдбери" расходов, основанный на результатах выборочной проверки первичных документов ряда контрагентов Общества, не может повлечь отказа в принятии всех расходов налогоплательщика, произведенных по указанному основанию, включая его право на заявление вычетов по НДС.
Исполняя указания Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, суд первой инстанции при новом рассмотрении дела назначил проведение сверки первичных документов, предъявленных заявителем налоговому органу для подтверждения размера затрат по оплате услуг по предоставлению персонала и обоснованности права на применение вычетов по НДС за 2004 - 2005 годы по рассматриваемому эпизоду.
По результатам сверки стороны составили соответствующие акты (Общество - том 80, листы дела 82-153 и том 81, листы дела 1-32; Инспекция - том 81, листы дела 33-111).
При рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций налоговый орган подтвердил, что имеющиеся у заявителя первичные документы по количественному составу соответствуют сумме затрат, произведенных ООО "Дирол Кэдбери" на оплату услуг по предоставлению персонала и размеру заявленных Обществом налоговых вычетов по НДС.
В результате сверки расчетов из общей спорной стоимости оплаты услуг за предоставление персонала (546 040 413 руб. 74 коп.) налоговый орган согласился с правомерностью включения в состав затрат 189 277 017 руб. 01 коп. При этом Инспекция настаивала на том, что затраты в размере 356 763 396 руб. 73 коп. документально не подтверждены, поскольку первичные документы (акты сдачи-приемки услуг по предоставлению персонала, листы учета рабочего времени, счета-фактуры), представленные заявителем в их обоснование, имеют дефекты в оформлении.
Претензии к каждому из этих документов отражены налоговым органом в составленных им аналитических таблицах (том 81, листы дела 34-111).
В свою очередь ООО "Дирол Кэдбери" признало правомерность решения Инспекции в части вывода о документальной неподтвержденности расходов по контрагенту - обществу с ограниченной ответственностью "Фактория" в размере 76 745 руб. в связи с отсутствием акта сдачи-приемки работ. В остальной части Общество считает претензии налогового органа необоснованными.
На основании статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ все приведенные лицами, участвующими в деле, доводы и представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды подтвердили соблюдение ООО "Дирол Кэдбери" установленных Кодексом условий при отнесении затрат по оплате услуг по предоставлению персонала на расходы в целях налогообложения прибыли и предъявлении спорной суммы НДС к вычету. Суды также признали соответствующими требованиям Кодекса и статьи 9 Закона N 129-ФЗ представленные Обществом документы.
При этом судебные инстанции правомерно руководствовались следующим.
По условиям договоров о предоставлении персонала, заключенных заявителем и предприятиями торговли, учет рабочего времени специалистов ведет непосредственно предприятие торговли (пункт 3.4 договора) и с этой целью обязуется заполнять и ежемесячно передавать ООО "Дирол Кэдбери" листы учета рабочего времени по форме, утвержденной Обществом и являющейся приложением к договору (пункт 3.5), которые подписываются специалистами этих предприятий.
Пунктом 3.6 этих договоров предусмотрено, что стороны договора осуществляют взаимную сверку данных учета времени, затраченного специалистами по договору, и по результатам сверки составляют акт сдачи-приемки услуг за соответствующий отчетный период, под которым понимается период времени, равный четырем последовательным календарным неделям, начиная с первого дня осуществления специалистом своих функций.
Сопоставив данные, содержащиеся в листах учета рабочего времени и актах сдачи-приемки услуг по предоставлению персонала, суды не установили в них каких-либо расхождений.
Судебные инстанции отклонили довод налогового органа о том, что акты сдачи-приемки услуг по предоставлению персонала содержат указание на период, не соответствующий листам учета рабочего времени. При этом суды указали на то, что период в этих актах указан с учетом положений пункта 3.6 договора, в связи с этим начало периода не всегда соответствует первому числу месяца.
Кроме того, в данных актах отражено количество времени, затраченное специалистами за отчетный период в человек/часах, ставка за 1 человек/час, сумма вознаграждения за вычетом НДС и сумма вознаграждения, включая НДС. Поэтому в данном случае отсутствие этих сведений (количество человека/часов, номера договоров) в счетах-фактурах не может служить основанием для отказа Обществу в праве на вычеты по НДС, поскольку все остальные, предусмотренные статьей 169 НК РФ реквизиты спорные счета-фактуры содержат, а указанная в них стоимость услуг соответствует суммам, приведенным в актах сдачи-приемки услуг.
Поэтому судебные инстанции признали, что представленные в материалы дела акты сдачи-приемки работ и счета-фактуры удовлетворяют всем необходимым требованиям, позволяющим идентифицировать оказанные Обществу услуги и их стоимость, содержат необходимые реквизиты, предусмотренные Законом N 129-ФЗ и статьей 169 Кодекса.
На основании изложенного судебные инстанции сделали мотивированный вывод о том, что нарушения в оформлении первичных документах, на которые сослался налоговый орган, носят малозначительный характер и не могут служить основанием для исключения из состава затрат расходов по оплате стоимости услуг, реальность оказания которых не оспаривается Инспекцией и подтверждается совокупностью иных документов, а также препятствовать заявителю в реализации его права на получение вычетов по НДС.
Таким образом, суды правомерно признали незаконным доначисление ООО "Дирол Кэдбери" налога на прибыль, НДС, соответствующих пеней и штрафов по пунктам 2.6 и 3.3 решения налогового органа в оспариваемой заявителем части.
Неправильного применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права не установлено. Доводы, приведенные Инспекцией в кассационной жалобе, не опровергают выводы судов и направлены на переоценку доказательств и установленных ими фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 и части 2 статьи 287 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции не имеется оснований для отмены или изменения решения и постановления в обжалуемой части.
С учетом изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Новгородской области от 08.07.2010 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2010 по делу N А44-109/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области - без удовлетворения.
Председательствующий |
М.В. Пастухова |
Судьи |
Е.В. Боглачева |
|
Н.А. Морозова |
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.