Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 февраля 2012 г. N Ф04-523/12 по делу N А81-1294/2011

г. Тюмень

24 февраля 2012 г.

Дело N А81-1294/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 21 февраля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 февраля 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Поликарпова Е.В.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (629730 Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Надым, 2-й проезд, здание ИФНС, ИНН 8903009190, ОГРН 1048900204154) на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 25.07.2011 (судья Садретинова Н.М.) и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2011 (судьи Рыжиков О.Ю., Иванова Н.Е., Киричёк Ю.Н.) по делу N А81-1294/2011 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ГАЗТЕПЛОЭНЕРГОРЕМОНТ" (629733 Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Надым, пос. Лесной, Пластстройотряд-35, здание ООО "НРЭП", каб. ООО "ГТЭР") к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа (629730 Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Надым, ул. Заводская, здание ИМНС, ИНН 8903009190, ОГРН 1028900582413) об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа.

В заседании принял участие представитель общества с ограниченной ответственностью "ГАЗТЕПЛОЭНЕРГОРЕМОНТ" - Романов А.Д., председатель ликвидационной комиссии согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц от 28.12.2011 N 818.

Суд установил:

ООО "ГАЗТЕПЛОЭНЕРГОРЕМОНТ" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа о признании недействительным решения от 31.12.2010 N 62 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (налоговый агент) в размере 13 868 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 156 622 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) (налоговый агент) в размере 153 153 руб.; также Общество просит снизить размер налоговых санкций, примененных по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произвел замену Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) в связи с реорганизацией заинтересованного лица.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 25.07.2011, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2011, признано недействительным решение от 31.12.2010 N 62 в части начисленных налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации по НДФЛ в размере 2 774 руб. и в размере 2 989 541,70 руб.; по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по ЕСН в размере 11 591 руб.; начисленных пени по НДС в размере 11 471,93 руб., по НДФЛ в размере 1 920,01 руб., по ЕСН в размере 13 932,08 руб.; предложения к уплате недоимки по НДС в размере 153 153 руб., по ЕСН в размере 156 622 руб.; пункта 5 резолютивной части оспариваемого решения о внесении необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в виду неудержания НДФЛ в размере 13 869 руб.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела. Инспекция не согласна с выводами судов в отношении командировочных расходов; оплаты пособий по временной нетрудоспособности; оплаты НДС по договорам аренды муниципального имущества; о применении статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации к штрафным санкциям за несвоевременное перечисление НДФЛ за 2009 год.

Отзыв на кассационную жалобу от Общества к началу судебного заседания в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не поступил.

В судебном заседании представитель Общества возражал против доводов Инспекции, просил оставить без изменения обжалуемые решение и постановление, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией в период с 27.10.2010 по 07.12.2010 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам налогообложения, в том числе НДС, ЕСН, НДФЛ за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 08.12.2010 N 52 и вынесено решение от 31.12.2010 N 62, измененное решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 04.03.2011 N 62.

Оспариваемым решением Инспекции от 31.12.2010 N 62 Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление НДС, неудержание и неперечисление НДФЛ, неуплату ЕСН в виде штрафов на общую сумму 3 336 078 руб., ему начислены пени на общую сумму 2 640 715,01 руб., предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 153 153 руб., по НДФЛ в сумме 16 608 564 руб., по ЕСН в сумме 156 622 руб.

Инспекция пришла к выводам, что Общество завысило расходы на суммы затрат по командировкам работников Посевкиной М.П., Гиниятуллиной Э.В., Зинатуллина Р.Ф., Скобелкиной А.П. в связи с ненадлежащим оформлением подтверждающих документов; что Общество в 2009 году своим работникам производило оплату пособий по временной нетрудоспособности сверх установленного на 2009 год ограничения, введенного пунктом 5.14 коллективного договора, действовавшего в 2009 году; что Общество, являясь налоговым агентом в 2009 году по договорам аренды муниципального имущества, не уплатило в бюджет НДС за 1-3 кварталы 2009 года; в 2009 году Общество нерегулярно производило перечисление НДФЛ с заработной платы, с нарушением установленных сроков.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворив заявленные Обществом требования, пришли к выводам, что расходы, связанные со служебной командировкой (расходы на проезд до места отправления и обратно, расходы на проживание, суточные) произведены с разрешения руководителя (работодателя), поэтому взимание с работника дополнительных денежных средств в виде НДФЛ в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно; что доначисление ЕСН в размере 156 622 руб. на суммы спорных доплат по больничным листам является необоснованным; что предложение к уплате суммы недоимки по НДС, установленной в ходе проверки, без учета ее фактической уплаты до начала выездной налоговой проверки, приведет к повторной уплате налога. Кроме того, суды применили положения статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с признанием Обществом совершенного им налогового правонарушения, совершения им правонарушения впервые, наличия у него тяжелого материального положения, а также социальной значимости Общества, которое является предприятием жилищно-коммунального хозяйства, удовлетворяющим спрос населения на коммунальные работы и услуги.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения обжалуемые решение и постановление, основывается на следующем.

Согласно абзацу девятому пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: все виды предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Из абзаца 10 пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

В силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Согласно статье 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебная командировка, это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Статьей 167 Трудового кодекса Российской Федерации работнику гарантируется возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Статья 168 Трудового кодекса Российской Федерации обязывает работодателя возместить работнику, в том числе расходы по проезду и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что авансовые отчеты работников Общества: Гиниятуллиной Э.В. от 21.09.2009 N 618, Зинатуллина Р.Ф. от 22.09.2009 N 621, Посевкиной М.П. от 06.07.2009 N 387, Скобелкина А.П. от 12.10.2009 N 716, - утверждены руководителем Общества, следовательно, расходы, связанные со служебной командировкой (на проезд до места отправления и обратно, расходы на проживание, суточные) произведены также с разрешения руководителя Общества (работодателя).

Все недостатки и неточности в оформлении командировочных удостоверений, проездных документов и т.п. были предметом рассмотрения судов.

Суды указали, что достаточность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления с точки зрения работодателя вправе определять сама организация. При этом организация сохраняет право в пределах сроков исковой давности в судебном порядке вернуть в собственность спорные суммы.

Доказательства того, что полученные физическими лицами денежные средства связаны с выплатами по трудовому или гражданско-правовым договорам либо израсходованы ими в личных целях или явились экономической выгодой работников Общества, Инспекция в порядке части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела не представила.

Суд апелляционной инстанции со ссылками на статьи 41, 209 Налогового кодекса Российской Федерации обоснованно указал, что доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме; при определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы; при служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на проезд, проживание, суточные осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника.

Вывод судов о том, что спорные расходы представляют собой компенсационную выплату по возмещению затрат работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, и поэтому неправомерно взимание с работника дополнительных денежных средств в виде НДФЛ в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, является обоснованным.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали недействительным решение Инспекции в указанной части.

Из материалов налоговой проверки следует, что Общество в 2009 году своим работникам производило оплату пособий по временной нетрудоспособности сверх установленного на 2009 год ограничения, введенного пунктом 5.14 коллективного договора, действовавшего в 2009 году.

Поскольку указанные доплаты до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности предусмотрены коллективным договором, то Инспекция, ссылаясь на пункт 15 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, пришла к выводу, что данные доплаты должны учитываться для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда и с указанных спорных выплат подлежит исчислению ЕСН, неуплата которого, по мнению Инспекции, составила 156 622 руб. за 2009 год.

Статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в состав расходов налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательствами Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 15 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленные законодательством Российской Федерации.

Из подпункта 48.1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налоговая база по налогу на прибыль уменьшается на расходы работодателя по выплате пособия по временной трудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня трудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.

Следовательно, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, только в случаях, когда специальными актами законодательства Российской Федерации предусмотрена обязанность работодателя в конкретных случаях производить данную доплату.

Согласно статье 183 Трудового кодекса Российской Федерации при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.

Таким образом, Трудовой кодекс Российской Федерации не определяет обязанность работодателей по их оплате за счет собственных средств сверх установленных.

Статьей 8 Федерального закона от 25.11.2008 N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" установлено, что в 2009 году максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) за полный календарный месяц не может превышать 18 720 руб.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что Общество в соответствии с пунктом 5.14 коллективного договора, зарегистрированного в администрации муниципального образования "Надымский район" 25.04.2008, заключенного на срок с 13.01.2008 по 12.01.2011, предусмотрело обязанность производить работникам оплату пособия по временной нетрудоспособности сверх ограничения (25 875 руб. в месяц).

Поскольку в проверяемый период действующим законодательством доплата работодателями пособия до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности не предусмотрена, в связи с чем спорные расходы не подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, а также не должны включаться в состав налоговой базы, облагаемой ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2007 N 1441/07.

Несмотря на то, что обязанность Общества осуществлять доплату до среднего заработка к пособиям по временной нетрудоспособности предусмотрена в коллективном договоре, ссылка налогового органа на пункт 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому подобные доплаты подлежат включению заявителем в расходы на оплату труда, судом кассационной инстанции не может быть принята во внимание.

Указанной статьей предусмотрено право налогоплательщика уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы расходов на оплату труда. В пунктах 1 - 24 этой статьи приведен перечень видов затрат, которые могут быть учтены в качестве расхода на оплату труда, а равно предусмотрены конкретные условия такого признания для каждого вида расходов.

В отношении расходов на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности такие условия закреплены в пункте 15 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому они относятся к расходам на оплату труда только в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованным выводам, что Инспекция неправомерно учла указанные доплаты и доначислила Обществу ЕСН в размере 156 622 руб. на суммы спорных доплат по больничным листам.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства, в том числе договоры аренды муниципального имущества от 01.01.2009 N 37/09ТС с Управлением муниципального имущества администрации МО "Город Надым", от 04.05.2009 N 02-ТС с Департаментом муниципального имущества и инвестиций администрации МО "Надымский район", согласно которым арендная плата уплачивается ежемесячно до 25-го числа текущего месяца, при этом НДС перечисляется отдельным платежным поручением получателю УФК по Ямало-Ненецкому автономному округу (Инспекция ФНС России по г. Надыму), пришли к обоснованным выводам, что Общество являлось налоговым агентом в 2009 году и должно было уплатить в бюджет НДС за 1 - 3 кварталы 2009 года в общем размере 153 153 руб.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что Общество должно было перечислить в бюджет за 2009 год НДС в размере 153 153 руб. Указанная сумма была перечислена Обществом в бюджет платежными поручениями от 25.12.2009 N 685 и N 654, которые Общество представило в Инспекцию до составления акта проверки от 08.12.2010 N 52.

Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу при рассмотрении апелляционной жалобы Общества на оспариваемое решение Инспекции подтвердило факт уплаты Обществом НДС до начала выездной налоговой проверки, в связи с чем в действиях Общества отсутствовал состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, что явилось основанием для изменения решения нижестоящего налогового органа (из резолютивной части оспариваемого решения Инспекции исключен подпункт 1 пункта 1, предусматривающий применение ответственности в отношении Общества по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 30 630 руб. Следовательно, оспариваемое решение вступило в силу в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 04.03.2011 N 62, которая предусматривает предложение Обществу уплатить недоимку по НДС в размере 153 153 руб., а также пени в размере 12 467,42 руб. (т.1 л.д.35).

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив законность оспариваемого решения и позицию Инспекции, пришли к правомерному выводу о том, что предложение Инспекции об уплате суммы недоимки по НДС, установленной в ходе проверки, без учета ее фактической уплаты до начала выездной налоговой проверки, приведет к повторной уплате налога, поэтому сумма недоимки по НДС в размере 153 153 руб., предложенная Инспекцией к уплате Обществу в оспариваемом решении, и сумма начисленных на нее пени определены неверно, в связи с чем оспариваемое решение признано незаконным в указанной части.

Суд апелляционной инстанции правомерно отклонил доводы Инспекции о том, что суммы НДС, уплаченные Обществом, относились к иному налоговому периоду, поскольку данное утверждение противоречит материалам дела и решению вышестоящего налогового органа.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, материалами дела подтверждается, что Общество в нарушение пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации не соблюдало сроки перечисления удержанных сумм НДФЛ за 2009 год, что подтверждается копиями главной книги за 2009 год по счетам 68.1, 70, 50, 51, карточкой счета 70 по датам за 2009 год, карточкой счета 68.1, главной книгой, сведениями о выдаче денежных средств на оплату труда за 2009 год.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации Инспекция произвела расчет пени, подлежащей уплате за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет по состоянию на 31.12.2010, на сумму 2 606 952,89 руб., а также привлекла Общество к ответственности за неперечисление в бюджет НДФЛ по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 3 321 713 руб.

Общество, не оспаривая по существу размер пени и штрафа за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ, просило снизить размер санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь статьями 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, принимая во внимание позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в пункте 19 постановления от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", Конституционного суда Российской Федерации, изложенную в Постановлениях от 11.03.1998 N 8-П и от 12.05.1998 N 14-П, учитывая, что Общество находится в тяжелом материальном положении, признало факт допущенного налогового правонарушения, что правонарушение совершено Обществом впервые (обратное не доказано), а также, учитывая социальную значимость деятельности Общества, которое является предприятием жилищно-коммунального хозяйства, удовлетворяющим спрос населения на коммунальные работы и услуги, правомерно снизили размер штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, примененных к Обществу за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ.

Доводы Инспекции в данной части были предметом исследования суда апелляционной инстанции, обоснованно отклонившего их, и не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права.

В целом доводы кассационной жалобы Инспекции направлены на переоценку установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств, что к полномочиям суда кассационной инстанции по правилам главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не относится.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормы материального права применены правильно, нарушений процессуального закона, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта, не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции правовые основания для отмены или изменения принятых по делу решения и постановления отсутствуют.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 25.07.2011 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2011 по делу N А81-1294/2011 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Е.В. Поликарпов

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева