Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 июня 2015 г. N Ф04-19602/15 по делу N А27-15483/2014

г. Тюмень

15 июня 2015 г.

Дело N А27-15483/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июня 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 июня 2015 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Поликарпова Е.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово на решение от 18.11.2014 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Исаенко Е.В.) и постановление от 17.02.2015 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Полосин А.Л., Бородулина И.И., Павлюк Т.В.) по делу N А27-15483/2014 по заявлению акционерного общества "Агентство по ипотечному жилищному кредитованию Кемеровской области" (650023, Кемеровская область, г. Кемерово. Ул. Терешковой, 22, ИНН 4205058930, ОГРН 1034205074837) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (650099, г. Кемерово, пр.Кузнецкий, 11, ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373) о признании недействительными решений.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Ходякова О.С.) в заседании участвовали представители:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово - Постникова К.К. по доверенности от 17.10.2014 N 06/43;

от акционерного общества "Агентство по ипотечному жилищному кредитованию Кемеровской области" - Маслова В.В. по доверенности от 23.10.2013.

Суд установил:

открытое акционерное общество "Агентство по ипотечному жилищному кредитованию Кемеровской области" (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кемерово (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 29.05.2014 N 113 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 18.11.2014 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 17.02.2015 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим материалам дела, просит принятые по делу судебные акты отменить, в удовлетворении требований налогоплательщика отказать.

Мотивируя доводы кассационной жалобы, налоговый орган указывает на то, что Общество неправомерно создало резерв по сомнительным долгам и списало задолженность за счет данного резерва; постановления судебных приставов - исполнителей об окончании исполнительных производств не являются основаниями для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной; Обществом неверно определен период списания задолженности в качестве безнадежного долга.

Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2011 по 31.05.2013, по результатам которой принято решение N 113 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 746 696 руб.

Этим же решением Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 3 733 481 руб., начислены пени в сумме 343 790 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 04.08.2014 N 393 решение Инспекции от 29.05.2014 N 113 оставлено без изменения.

Указанные выше обстоятельства явились основанием для обращения Общества в Арбитражный суд Кемеровской области с настоящим требованием.

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм штрафа и пени послужил вывод налогового органа о неправомерном включении в состав внереализационных расходов в 2012 году суммы резерва по сомнительным долгам, поскольку долги по выданным займам, а также проценты по займам не соответствуют определению сомнительного долга, предусмотренного статьей 266 НК РФ, следовательно, в налоговом учете Общество не вправе создавать резерв по сомнительным долгам под выданные займы и соответствующие проценты по ним, независимо от наличия или отсутствия обеспечения в виде залога, поручительства, банковской гарантии по выданным займам.

Удовлетворяя требования заявителя, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 54, 246, 247, 250, 252, 265, 266, 270, 271, 313 НК РФ, статей 350, 352 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), положениями Федерального закона от 02.10.2007 N 229 - ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ), Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (далее - Закон N 102-ФЗ), во взаимосвязи с представленными в дело доказательствами, пришли к выводу о правомерном отнесении налогоплательщиком спорных сумм к безнадежным долгам и включение их во внереализационные расходы по налогу на прибыль организаций в 2012 году.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов обеих инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, если задолженность отвечает критериям безнадежного долга, установленным статьей 266 НК РФ, она может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 НК РФ.

Судами установлены и материалами дела подтверждены следующие обстоятельства:

- в разные периоды времени Общество предоставило займы, обеспеченные залогом жилых помещений, жилых домов, физическим лицам;

- в связи с ненадлежащим исполнением обязательств заемщиками заявитель обратился с исками о взыскании задолженности в суд, по которым приняты решения о взыскании задолженности и обращении взыскания на заложенное имущество;

- в ходе исполнительного производства заложенное имущество реализовывалось посредством торгов, однако реализовано не было в связи с отсутствием заявок и по результатам повторных торгов оставлено заявителем за собой по цене на 25% ниже начальной продажной цены первых торгов в соответствии с пунктом 1 статьи 58 Закона N 102-ФЗ;

- стоимость принятых на баланс предметов залога не покрыла сумму задолженности заемщиков, в результате чего сформировался долг в сумме 18 667 408 руб.,

- 12 исполнительных производств были окончены в 2012 году в связи с невозможностью установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии у него денежных средств и ценностей; исполнительные производства в отношении заемщиков Денисова Д.Ю. и Ивановой И.В. окончены в 2012 году на основании статьи 61 Закона N 102-ФЗ в связи с принятием на баланс заложенного имущества;

- 2 исполнительных производства были окончены в связи с невозможностью установить местонахождение должника, его имущества в 2011 году, постановления судебных приставов-исполнителей по ним поступили заявителю в 2012 году, что не оспаривается налоговым органом;

- признав задолженность заемщиков в размере 18 667 408 руб. безнадежным долгом, Общество учло указанную сумму в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2012 год.

В соответствии с пунктами 3, 4 части 1 статьи 46 Закона N 229-ФЗ исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю в случае, если невозможно установить местонахождение должника, его имущества, либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во в кладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, за исключением случаев, когда настоящим Федеральным законом предусмотрен розыск должника или его имущества; если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Ввиду невозможности установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, а также ввиду отсутствия у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, у налогоплательщика отсутствовали легитимные способы для взыскания образовавшихся сумм задолженности.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции признает правильными выводы судов о том, что дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесены постановления об окончании исполнительного производства на основании пунктов 3, 4 части 1 статьи 46 Закона N 229-ФЗ, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ.

Факт окончания соответствующих исполнительных производств в связи с невозможностью взыскания материалами дела подтвержден, и налоговый орган это обстоятельство не оспаривает.

Довод Инспекции о неверном определении Обществом периода списания задолженности в качестве безнадежного долга не принимается судом кассационной инстанции, поскольку судами установлено, что документы, подтверждающие невозможность взыскания задолженности с заемщиков, поступили в адрес Общества лишь в 2012 году, следовательно, у налогоплательщика отсутствовала возможность учета данной задолженности в качестве безнадежной в предыдущем налоговом периоде в связи с отсутствием в 2011 году подтверждающих документов о невозможности взыскания задолженности по займам.

Довод налогового органа о неправомерном применении судами абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ не принимается судом кассационной инстанции, поскольку основан на неверном толковании норм права.

Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (вступил в силу с 01.01.2010).

Из буквального толкования обсуждаемой нормы следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.

В соответствии с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определение от 16.07.2009 N 927-О-О, возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.

Таким образом, положение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о том, что абзац 3 пункте 1 статьи 54 НК РФ не подлежит применению к спорным правоотношениям, является ошибочным.

Довод налогового органа о том, что обязательства между Обществом и заемщиками должны были прекратиться в момент реализации заложенного имущества и, соответственно, в этот момент у Общества появилось право списать образовавшуюся задолженность как безнадежный долг, был предметом рассмотрения судами, ему дана надлежащая правовая оценка.

Согласно пункту 3 статьи 350 ГК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, кредитор имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге.

Согласно пункту 1 статьи 352 ГК РФ залог прекращается в случае реализации (продажи) заложенного имущества в целях удовлетворения требований залогодержателя в порядке, установленном законом, а также в случае, если его реализация оказалась невозможной.

В соответствии со статьей 61 Закона N 102-ФЗ (в редакции, действовавшей с 07.03.2012), если залогодержатель в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, оставляет за собой предмет ипотеки, которым является принадлежащее залогодателю жилое помещение, а стоимости жилого помещения недостаточно для полного удовлетворения требований залогодержателя, задолженность по обеспеченному ипотекой обязательству считается погашенной и обеспеченное ипотекой обязательство прекращается. Задолженность по обеспеченному ипотекой обязательству считается погашенной, если размер обеспеченного ипотекой обязательства меньше или равен стоимости заложенного имущества, определенной на момент возникновения ипотеки.

Принимая во внимание изложенные нормы права, суды правильно указали, что принятие заявителем на баланс предмета залога в 2012 году по двум заемщикам позднее 07.03.2012 влечет обязанность налогоплательщика учесть соответствующие долги в качестве безнадежных, поскольку оставшаяся сумма задолженности, непокрытая стоимостью принятого на баланс предмета залога, является безнадежной и подлежит списанию в составе убытков, так как правовые механизмы принудительного взыскания по прекращенному обязательству отсутствуют.

Отклоняя довод налогового органа о завышении внереализационных расходов за 2012 год в связи с неправомерным принятием в состав расходов за указанный период суммы резерва по сомнительным долгам, суды исходили из следующего:

- если в налоговом учете создан резерв по сомнительным долгам, то его создание должно быть обязательно предусмотрено в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли; в Положении об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2012 год не отражено информации о создании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли;

- в бухгалтерском учете проведена бухгалтерская проводка: Дт 91-2/ Кт 63 на сумму 18 667 408 руб., которая свидетельствует о создании резерва по сомнительным долгам именно в бухгалтерском учете, что налоговым органом по существу не оспаривается.

Как установлено судами, наличие безнадежной задолженности подтверждено первичными бухгалтерскими документами Общества, а именно приказами от 31.10.2012 N 124/1 и от 21.12.2012 N 150-1 о проведении инвентаризации дебиторской задолженности и инвентаризации дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию, приказом от 31.12.2012 N 159 списана безнадежная дебиторская задолженность в налоговом учете.

При этом, как обоснованно отмечено судами обеих инстанций, если долг становится безнадежным и не может быть включен в резерв по сомнительным долгам, он подлежит списанию в соответствующем налоговом периоде в полном объеме в составе внереализационных расходов, независимо от того, принималось ли налогоплательщиком решение о создании резерва, при этом возможные ошибки в налоговом или бухгалтерском учете, различный подход к квалификации расходов для целей бухгалтерского и налогового учета, правового значения не имеют, поскольку не повлекли занижения налоговой базы по налогу на прибыль и суммы налога к уплате.

При таких обстоятельствах судами первой и апелляционной инстанций сделан обоснованный вывод об отсутствии у Инспекции оснований для доначисления Обществу за 2012 год 3 733 481 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

Доводы кассационной жалобы повторяют позицию налогового органа по делу, не опровергают выводов судов первой и апелляционной инстанций, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судами обстоятельств и материалов дела.

Суд кассационной инстанции считает, что судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами. Выводы, содержащиеся в судебных актах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и оснований для их переоценки кассационная инстанция в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеет.

Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 18.11.2014 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 17.02.2015 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-15483/2014 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

А.А. Кокшаров Е.В. Поликарпов