Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17 февраля 2015 г. N 07АП-229/15

г. Томск

17 февраля 2015 г.

Дело N А27-15483/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 10 февраля 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 февраля 2015 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Полосина А.Л.,

судей: Бородулиной И.И., Павлюк Т.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Фаст Е.В. с использованием средств аудиозаписи

при участии в заседании:

от заявителя: Кириловская Е.В. по доверенности от 24.04.2014 года (сроком на 3 года), Маслова В.В. по доверенности от 23.10.2013 года (сроком на 5 лет)

от заинтересованного лица: Постникова К.К. по доверенности от 17.10.2014 года N 06/43 (сроком на 3 года), Голомако Е.О. по доверенности от 30.01.2015 года N 06/45 (сроком на 1 год)

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кемерово (N 07АП-229/15)

на решение Арбитражного суда Кемеровской области

от 18 ноября 2014 года по делу N А27-15483/2014 (судья Е.В. Исаенко)

по заявлению акционерного общества "Агентство по ипотечному жилищному кредитованию Кемеровской области" (г. Кемерово, ул. Терешковой, 22, ОГРН 1034205074837, ИНН 4205058930)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кемерово (г. Кемерово, пр. Кузнецкий, 11, ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373)

о признании недействительными решения N 113 от 29.05.2014 года,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Агентство по ипотечному жилищному кредитованию Кемеровской области" (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кемерово (далее по тексту - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения N 113 от 29.05.2014 года "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 18 ноября 2014 года требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований.

В обоснование жалобы Инспекция приводит следующие доводы: заявитель неверно определил период списания задолженности в качестве безнадежного долга, постановления судебного пристава-исполнителя не являются актом государственного органа, налогоплательщик неправомерно создал резерв по сомнительным долгам, списание безнадежной задолженности произведено за счет данного резерва, а потому также неправомерно.

Подробно доводы заинтересованного лица изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представители апеллянта поддержали доводы жалобы по изложенным в ней основаниям.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании, возражали против доводов жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу налогового органа не подлежащей удовлетворению, поскольку оспариваемый ненормативный акт заинтересованного лица не соответствует положениям действующего налогового законодательства и нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Письменный отзыв заявителя приобщен к материалам дела.

Проверив материалы дела в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на жалобу, заслушав лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения Арбитражного суда Кемеровской области от 18 ноября 2014 года.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2011 года по 31.05.2013 года, результаты которой отражены в акте N 70 от 01.04.2014 года.

Руководитель налогового органа, рассмотрев акт проверки и иные материалы, 29 мая 2014 года принял решение N 113 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 746 696 руб.

Этим же решением Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 3 733 481 руб., начислены пени в сумме 343 790 руб.

Налогоплательщик, не согласившись с указанным выше решением Инспекции, обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области с апелляционной жалобой.

Вышестоящий налоговый орган решением N 393 от 04.08.2014 года апелляционную жалобу Общества оставил без удовлетворения, решение Инспекции N 113 от 29.05.2014 года - без изменения.

Указанные выше обстоятельства явились основанием для обращения Общества в Арбитражный суд Кемеровской области с настоящим требованием.

Как следует из текста оспариваемого решения, Инспекция пришла к выводу о том, что долги по выданным займам, а также проценты по займам не соответствуют определению сомнительного долга, предусмотренного статьей 266 Налогового кодекса РФ, следовательно, в налоговом учете Общество не вправе создавать резерв по сомнительным долгам под выданные займы и соответствующие проценты по ним, независимо от наличия или отсутствия обеспечения в виде залога, поручительства, банковской гарантии по выданным займам.

Таким образом, Общество неправомерно приняло в состав внереализационных расходов в 2012 году сумму резерва по сомнительным долгам.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что основным видом деятельности налогоплательщика является выдача ипотеченых займов.

В разные периоды времени Общество предоставило займы, обеспеченные залогом жилых помещений, жилых домов физическим лицам.

В связи с ненадлежащим исполнением обязательств заемщиками заявитель обратился с исками о взыскании задолженности в суд, которые удовлетворены, приняты решения о взыскании задолженности и обращении взыскания на заложенное имущество.

В ходе исполнительного производства заложенное имущество реализовывалось посредством торгов, однако реализовано не было в связи с отсутствием заявок и по результатам повторных торгов оставлено заявителем за собой по цене на 25% ниже начальной продажной цены первых торгов в соответствии с пунктом 1 статьи 58 Закона "Об ипотеке".

Стоимость принятых на баланс предметов залога не покрыла сумму задолженности заемщиков, в результате чего сформировался долг в сумме 18 667 408 руб., который не был обеспечен залогом недвижимости, поскольку залоги прекратились на основании пункта 4 части 1 статьи 352 Гражданского кодекса РФ.

Исполнительные производства в отношении заемщиков Денисова Д.Ю. и Ивановой И.В. окончены в 2012 году на основании статьи 61 Федерального закона от 16.07.1998 года N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" в связи с принятием на баланс заложенного имущества. По остальным заемщикам исполнительные производства окончены в связи с невозможностью установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии у него денежных средств и ценностей.

При таких обстоятельствах Общество пришло к выводу о безнадежности долгов в сумме 18 667 408 руб. и учло их в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2012 год.

На основании статьи 246 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на прибыль.

Статьей 247 Налогового кодекса РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе, таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по основаниям, установленным законом (в редакции закона от 29.11.2012 года N 206-ФЗ).

Материалами дела подтверждается, что 12 исполнительных производств окончены в 2012 года в связи с невозможностью установления местонахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии у него денежных средств и ценностей.

Суд первой инстанции правомерно отметил, что до 01.01.2013 года постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по указанному выше основания относились к актам государственного органа, влекущим безнадежность соответствующего долга (письмо Федеральной службы судебных приставов от 08.03.2009 года N 12/02-3299-АП, письмо Министерства финансов РФ от 03.05.2012 года N 03-03-06/1/221, от 06.03.2013 года N 03-03-06/1/6752

Доказательств обратного налоговым органом в материалы дела в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ представлено не было; при этом налоговый орган не оспаривает выводы суда первой инстанции о том, что в случае поступления денежных средств по ранее списанной в составе убытков задолженности, у налогоплательщика в силу статей 250, 271 Налогового кодекса РФ возникнет обязанность учесть соответствующий внереализационный доход для целей налогообложения в налоговом периоде поступления оплаты.

В части окончания исполнительных производств в отношении заемщиков в 2011 году и поступление соответствующих постановлений судебного пристава-исполнителя в Общество в 2012 году, что не оспаривается Инспекций, апелляционная инстанция отмечает, что в рассматриваемом случае основания для признания долга безнадежным у налогоплательщика появилось только в 2012 году, следовательно, не отражение соответствующих расходов в 2011 году не может быть признано ошибкой, поскольку у заявителя отсутствовали подтверждающие документы.

Более того, суд первой инстанции правомерно отметил, что Инспекция исходит из неверного токования норм права, в частности пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, поскольку подлежит применению вступивший в силу с 01.01.2010 года абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому выявленные ошибки, приведшие к излишней уплате налога, могут быть исправлены в периоде их выявления.

При этом налоговый орган в противоречие норм Гражданского кодекса РФ о залоге делает вывод о наличии залога после реализации предмета ипотеки.

Между тем, согласно пункта 3 статьи 350 Гражданского кодекса РФ если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, кредитор имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге.

Согласно пункта 1 статьи 352 Гражданского кодекса РФ залог прекращается в случае реализации (продажи) заложенного имущества в целях удовлетворения требований залогодержателя в порядке, установленном законом, а также в случае, если его реализация оказалась невозможной.

Таким образом, принятие заявителем на баланс предмета залога в 2012 году по двум заемщикам позднее 07.03.2012 года влечет обязанность налогоплательщика учесть соответствующие долги в качестве безнадежных, поскольку оставшаяся сумма задолженности, не покрытая стоимостью принятого на баланс предмета залога, является безнадежной и подлежит списанию в составе убытков, так как правовые механизмы принудительного взыскания по прекращенному обязательству отсутствуют. Обратного заявителем апелляционной жалобы не доказано.

В отношении доводов Инспекции о создании Обществом в налоговом учете резерва по сомнительным долгам, апелляционная инстанция отмечает следующее.

В рассматриваемом случае Общество не оспаривает отсутствия у него права на создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете, ссылается на создание такого резерва в бухгалтерском учете.

Согласно статье 313 Налогового кодекса РФ возможность создания резерва по сомнительным долгам должна быть отражена в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.

В свою очередь в соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Таким образом, создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика, а создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является обязанностью налогоплательщика в случае признания дебиторской задолженности сомнительной.

В то же время в случае, если в налоговом учете создан резерв по сомнительным долгам, то его создание должно быть обязательно предусмотрено в учетной политики организации для целей налогообложения прибыли.

Между тем, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в случае создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете не предусмотрена обязанность отражения создания данного резерва в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Из материалов дела следует, что создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете Общества подтверждается следующими документами и фактическими действиями.

В бухгалтерском учете проведена бухгалтерская проводка: Дт 91-2/ Кт 63 на сумму 18 667 408 руб.

Указанная бухгалтерская проводка свидетельствует о создании резерва по сомнительным долгам именно в бухгалтерском учете, что налоговым органом по существу не оспаривается.

Согласно Положению об учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2012 год, Положения об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2012 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.

В свою очередь, в Положении об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2012 год не отражено информации о создании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли.

Наличие безнадежной задолженности в свою очередь подтверждено первичными бухгалтерскими документами Общества, а именно приказом от 31.10.2012 года N 124/1 и от 21.12.2012 года N 150-1 о проведении инвентаризации дебиторской задолженности и инвентаризации дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию, приказом от 31.12.2012 года N 159 списана безнадежная дебиторская задолженность в налоговом учете.

Арбитражным судом правомерно отмечено, что при наличии резерва по сомнительным долгам, так и при его отсутствии, списание производится в составе внереализационных расходов.

Факт отнесения спорных сумм к внереализационным расходам в 2012 году Инспекцией не оспаривается.

Таким образом, если долг становится безнадежным и не может быть включен в резерв по сомнительным долгам, он подлежит списанию в соответствующем налоговом периоде в полном объеме, независимо от того, принималось ли налогоплательщиком решение о создании резерва, при этом возможные ошибки в налоговом или бухгалтерском учете, различный поход к квалификации расходов для целей бухгалтерского и налогового учета, правового значения не имеют, поскольку не повлекли занижения налоговой базы по налогу на прибыль и суммы налога к уплате.

Учитывая изложенное, у налогового органа отсутствовали основания для признания факта создания резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства в рассматриваемой ситуации не доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения Инспекции N 113 от 29.05.2014 года и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Ссылка подателя жалобы на судебную практику не может быть принята апелляционным судом во внимание при рассмотрении настоящего дела, так как какого-либо преюдициального значения для настоящего дела не имеет, принята судом по конкретному делу, фактические обстоятельства которого отличны от фактических обстоятельств настоящего дела.

Оценивая иные доводы апеллянта применительно к изложенным выше обстоятельствам апелляционный суд, с учетом перечисленных положений норм права, содержания оспариваемого решения, материалов проверки и других доказательств, представленных в материалы настоящего дела, также приходит к выводу об отсутствии оснований для признания доводов апелляционной жалобы обоснованными.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 18 ноября 2014 года по делу N А27-15483/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Полосин А.Л.

Судьи

Бородулина И.И. Павлюк Т.В.