Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 августа 2017 г. N Ф04-2555/17 по делу N А70-13347/2016

г. Тюмень

21 августа 2017 г.

Дело N А70-13347/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 августа 2017 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Поликарпова Е.В.

судей Перминовой И.В.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Газсистемы" на решение от 22.02.2017 Арбитражного суда Тюменской области (судья Бадрызлова М.М.) и постановление от 12.05.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Кливер Е.П., Рыжиков О.Ю.) по делу N А70-13347/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Газсистемы" (627750, Тюменская область, Ишимский район, город Ишим, улица Сурикова, 4; ОГРН 1027201235643, ИНН 7205009381) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (627756, Тюменская область, Ишимский район, город Ишим, улица Суворова, 32/1; ОГРН 1047200043406, ИНН 7205010965) о признании незаконным решения.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Газсистемы" - Трошкова С.В. по доверенности от 11.02.2016 (на 3 года);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области - Козырева Н.М. по доверенности от 10.01.2017, Григорьева И.Г. по доверенности от 09.01.2017, Муравская Э.М. по доверенности от 09.01.2017.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Газсистемы" (далее - ООО "Газсистемы", Общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 02.09.2016 N 2.9-20/48/21/64 в части доначисленных налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль организаций, налога на имущество за 2012-2014 годы, а также пени и штрафов в части указанных налогов.

Решением от 22.02.2017 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 12.05.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование доводов кассационной жалобы Общество ссылается на то, что в действиях ООО "Газсистемы", ЗАО "Ишимспецгаз" и ООО "Газсистемы - 2" отсутствует признаки необоснованной налоговой выгоды, поскольку налоговым органом не доказано наличие в деятельности вышеуказанных юридических лиц какого-либо единого производственного процесса, деятельность каждого общества не являлась составной частью деятельности иных юридических лиц.

Кроме того, считает, что расчет налоговых обязательств Общества, произведенный Инспекцией, противоречит нормам налогового законодательства: налог на прибыль установлен без вычета исчисленных и уплаченных Обществом сумм единого налога при УСН; использованный метод консолидированного доначисления не основан на положениях подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество полагает, что суды необоснованно не применили положения статьи 113, а также положения раздела V.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

В дополнениях к кассационной жалобе Общество указывает на то, что налоговым органом не представлено доказательств наличия в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды посредством создания схемы "дробления бизнеса".

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, дополнений, отзыва, заслушав представителей лиц, участвующих в дела, принявших участие в судебном заседании, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией в отношении ООО "Газсистемы" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2012 по 31.10.2015, по результатам проверки составлен акт от 22.07.2016 N 2.9-20/43/16/45дсп и с учетом возражений и дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом принято решение от 02.09.2016 N 2.9-20/48/21/64.

Данным решением налогоплательщику доначислены в том числе налог на прибыль организаций в размере 3 155 948 руб., НДС в сумме 9 562 844 руб., налог на имущество организаций в размере 726 627 руб., пени на общую сумму 5 507 823, 71 руб.

Кроме того, указанным решением Общество было привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общем размере 1 198 984 руб., по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации - в размере 1 442 702 руб., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом смягчающих обстоятельств - в сумме 77 385 руб., по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации - в сумме 800 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение Инспекции утверждено.

Полагая, что решение Инспекции от 02.09.2016 N 2.9-20/48/21/64 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в оспариваемой части не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд.

Основанием для доначисления налога на прибыль, НДС и налога на имущество (пени, штрафа) послужили выводы налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком специального налогового режима - упрощенной системы налогообложения (УСН) - в результате создания формального документооборота с целью занижения доходов путем распределения их по взаимозависимым организациям: ЗАО "Ишимспецгаз" и ООО "Газсистемы-2", применяющим специальные налоговые режимы, формально осуществляющим финансово-хозяйственную деятельность при отсутствии деловой цели с целью минимизации сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет по общей системе налогообложения (налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество).

Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 38, 146, 154-159, 162, 166, 247, 252, 265, 346.11, 346.12, 346.13, 346.14, 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерном доначислении налогоплательщику спорных налогов за проверяемый период, соответствующих сумм пени и штрафов.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Судами установлено и материалами дела подтверждается следующее:

- в проверяемом периоде налогоплательщик, ЗАО "Ишимспецгаз", ООО "Газсистемы-2" применяли УСН в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации;

- у ООО "Газсистемы" в собственности имеются 6 АГЗС; транспортные средства, в том числе: газовозы МАН, ЗИЛ, используемые для доставки газа от поставщика и развозки сжиженного газа по АГЗС; легковые служебные автомобили, используемые для развозки персонала по нуждам организации (в том числе для сбора выручки (наличных денежных средств) с АГЗС);

- в проверяемом периоде ООО "Газсистемы" заключены агентские договоры от 01.01.2012, от 01.01.2013, от 01.04.2014 с ЗАО "Ишимспецгаз" в лице генерального директора Останина Максима Геннадьевича и от 01.09.2014 с ООО "Газсистемы-2" в лице Емельянова Александра Анатольевича.

В подтверждение довода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды Инспекция ссылается на обстоятельства, установленные в ходе проверки:

- организации (ООО "Газсистемы", ЗАО "Ишимспецгаз" и ООО "Газсистемы-2") зарегистрированы по одному юридическому адресу и имеют одного учредителя, одного руководителя Останина М.Г. (в ООО "Газсистемы-2" до 06.11.2014), одного главного бухгалтера - Михайлова Н.В.;

- организации осуществляли один вид основной деятельности - розничная торговля моторным топливом (код ОКВЭД 50.50) (реализация сжиженного газа), используют одно и то же имущество (транспортные средства, АГЗС, ККТ), расчетные счета открыты в одном банке (Западно-Сибирский банк Сбербанка РФ);

- ЗАО "Ишимспецгаз" имеет в собственности 2 АГЗС, на ООО "Газсистемы-2" транспортные средства не регистрировались;

- за 2011-2013 годы ООО "Газсистемы-2" предоставлены "нулевые" декларации по УСН, деятельность не осуществлялась до сентября 2014 года; с конца сентября 2014 года осуществляет реализацию сжиженного газа через сеть арендованных у ООО "Газсистемы" АГЗС.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства (агентские договоры, отчеты), принимая во внимание показания свидетеля Емельянова А.А., который пояснил, что работает механиком и отрицал свое участие в финансово - хозяйственной деятельности ООО "Газсистемы-2", свидетеля Михайловой Н.В., пояснившей, что никакие виды расходов, связанные с исполнением агентских договоров, ООО "Газсистемы" не предъявляло в адрес ЗАО "Ишимспецгаз" и ООО "Газсистема-2", расчеты не производились, счета на оплату расходов принципалам не выставлялись, оплачивалось ими только агентское вознаграждение, суды пришли к верному выводу об отсутствии реальных намерений Общества на получение прибыли и деловой цели ведения посреднической деятельности.

При этом судами учтено, что из анализа вышеуказанных агентских договоров следует, что Емельянов А.А. является номинальным руководителем ООО "Газсистемы-2"; из данных договоров не следует, какие именно документы и в какой срок ООО "Газсистемы" (агент) должно было предоставить принципалам (счет-фактуру, отчет об исполнении поручения с приложением копий документов, подтверждающих понесенные расходы за счет принципала, и акт на вознаграждение) с момента исполнения поручения; из представленных Обществом отчетов по исполнению указанных договоров следует, что суммы полученного Обществом вознаграждения не покрывают фактических расходов агента (ООО "Газсистемы"), несмотря на то, что по условиям агентских договоров суммы расходов агента подлежали возмещению принципалами.

Кроме того, судами установлено и материалами дела подтверждается:

- в ноябре 2012 года по договорам аренды от 09.11.2012, 14.11.2012, 16.11.2012 ООО "Газсистемы" передает ЗАО "Ишимспецгаз" 6 своих заправок;

- в августе и сентябре 2013 года ЗАО "Ишимспецгаз" осуществляет перерегистрацию ККТ на ООО "Газсистемы" в отношении 8 АГЗС;

- во 2-3 кварталах 2014 года налогоплательщик произвел перерегистрацию ККТ с ООО "Газсистемы" на ЗАО "Ишимспецгаз" в отношении 6 АГЗС, находящихся в собственности общества, и 2 АГЗС, принадлежащих ЗАО "Ишимспецгаз", а также заключил с последним договоры аренды 6 АГЗС со сроком действия до 31.05.2015;

- в 4 квартале 2014 года осуществлена перерегистрация ККТ с ООО "Газсистемы" на ООО "Газсистемы-2", а также заключены договоры аренды АГЗС от 31.10.2014, от 01.12.2014, 01.12.2014, 01.12.2014.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства (договоры аренды, книги учета доходов и расходов, фискальные отчеты, журналы кассира - операциониста), принимая во внимание, что доказательств расторжения договоров аренды АГЗС, заключенных ООО "Газсистемы" с ЗАО "Ишимспецгаз", не представлено, суды пришли к верному выводу о том, что арендаторами в октябре - декабре 2014 года одновременно являлись ЗАО "Ишимспецгаз" и ООО "Газсистемы-2"; без осуществления действий по перерегистрации ККТ и передаче в аренду АГЗС выручка ООО "Газсистемы" и ЗАО "Ишимспецгаз" в 2014 году превысила бы величину предельного размера доходов, ограничивающую право налогоплательщика на применение УСН.

При этом суды обоснованно учли следующие обстоятельства:

- счета на оплату услуг за аренду АГЗС в проверяемом периоде с 2012 по 2014 год арендаторам: ЗАО "Ишимспецгаз" и ООО "Газсистемы-2", налогоплательщиком не предъявлялись;

- ООО "Газсистемы" является единственным покупателем сжиженного газа, реализация которого ЗАО "Ишимспецгаз" и ООО "Газсистемы-2" осуществлялась в рамках агентских договоров, заключенных с ООО "Газсистемы" - выступающим по данным договорам агентом;

- у ООО "Газсистемы-2" и ЗАО "Ишимспецгаз" отсутствует собственная материально-техническая база для реализации сжиженного газа на АГЗС, арендованных у заявителя; работы по реализации сжиженного газа на АГЗС, арендованных ЗАО "Ишимспецгаз" у Общества, осуществлялись операторами и мастерами ООО "Газсистемы";

- ООО "Газсистемы" имеет в штате полный комплект сотрудников для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности организации, у ЗАО "Ишимспецгаз" имеется свой штат работников, обеспечивающий работу только двух собственных АГЗС, численность ООО "Газсистемы-2" составляет 2 человека;

- из анализа справок о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2012-2013 годы (ООО "Газсистемы", ЗАО "Ишимспецгаз" и ООО "Газсистемы-2") следует, что работники ООО "Газсистемы", а именно операторы АГЗС, продолжали работать в указанной организации и получать заработную плату в ООО "Газсистемы", в то время как АГЗС были переданы в аренду ЗАО "Ишимспецгаз" и ООО "Газсистемы-2". Работники ЗАО "Ишимспецгаз" продолжали работать в указанной организации, в то время как АГЗС были переданы в аренду ООО "Газсистемы";

- свидетель Михайлова Н.В. пояснила, что зарплата работникам АГЗС в 2012-2014 годах, в том числе на период передачи их в аренду, начислялась и выплачивалась в ООО "Газсистемы" и включалась в расходы по УСН вместе с налогами от фонда оплаты труда, при этом никакие документы не оформлялись, договоры с работниками не заключались. Договоры о работе по совместительству, договоры гражданско-правового характера сотрудниками взаимозависимых организаций не представлены.

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что при достижении порогового значения выручки в целях применения УСН происходила перерегистрация ККТ с ООО "Газсистемы" на ЗАО "Ишимспецгаз" в отношении шести АГЗС, находящихся в собственности ООО "Газсистемы", и одновременно данные АГЗС передавались в аренду ЗАО "Ишимспецгаз", а затем ООО "Газсистемы-2" на основании договоров аренды. Таким образом, объем выручки общества и ЗАО "Ишимспецгаз" снижался и не происходило превышения суммы доходов для указанных лиц с целью применения УСН.

Таким образом, кассационная инстанция соглашается с выводами судов, о том, что деятельность ООО "Ишимспецгаз" и ООО "Газсистемы-2" не является самостоятельной и полностью подконтрольна ООО "Газсистемы", при этом действия налогоплательщика направлены на перераспределение выручки от реализации сжиженного газа между взаимозависимыми организациями во избежание превышения пределов суммы доходов, дающей право на применение спецрежима в виде применения УСН, и уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения.

Данный вывод судов кассационной жалобой не опровергнут.

Отклоняя довод Общества о том, что судами не учтена деловая цель создания вышеуказанных организаций, а также тот факт что данные организации были созданы задолго до рассматриваемых проверок, суды верно указали, что Общество с целью сохранения права на применение специального режима налогообложения в виде УСН использовало взаимозависимые, подконтрольные одному руководителю с ним организации (ЗАО "Ишимспецгаз" и ООО "Газсистемы-2"), применяющими УСН; занижало доходы, распределяя их по данным организациям, и, тем самым, в результате своих действий уходило от налогообложения по общей системе налогообложения, получало необоснованную налоговую выгоду.

Учитывая, что сумма полученных доходов взаимозависимых организаций по итогам 2012, 2013, 2014 годов превысила максимально возможный при применении УСН, Инспекция правомерно перевела налогоплательщика с 4 квартала 2012 на общую систему налогообложения и доначислила ему соответствующие суммы НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество, с учетом доходов и расходов, полученных взаимозависимыми организациями ЗАО "Ишимспецгаз", ООО "Газсистемы-2".

Довод Общества о неправомерном определении налогооблагаемой базы ООО "Газсистемы" по НДС и налогу на прибыль организаций путем использования метода консолидированного доначисления, был предметом рассмотрения судов и обоснованно отклонен исходя из следующего: в рассматриваемом случае у налогового органа отсутствовали основания для применения расчетного метода установления налоговых обязательств заявителя; размер налоговых обязательств ООО "Газсистемы" был установлен исходя из размера доходов и расходов на основании первоначально предоставленных Обществом документов - реестров по счету 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками", сведения в которых подтверждаются первичными документами, а также на основании документов, предоставленных ЗАО "Ишимспецгаз" и ООО "Газсистемы-2" в рамках истребования в порядке статей 31, 93, 93.1, 86 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: книг учета доходов и расходов, фискальных отчетов ККТ, выписок банка, что не противоречит действующему законодательству.

При этом судами верно указано, что запрет на расчет налоговых обязательств налогоплательщика путем установления его доходов вследствие суммирования доходов налогоплательщика и его взаимозависимых лиц (квалификации как единого хозяйствующего субъекта) на основании предоставленных первичных документов, с учетом понесенных такими лицами расходов, действующим налоговым законодательством не предусмотрен; согласно оспариваемому решению при переводе налогоплательщика на общий режим налогообложения расчет налоговых обязательств заявителя был осуществлен Инспекцией исходя из размера доходов налогоплательщика и его взаимозависимых лиц, а также понесенных ими расходов на основании предоставленных в ходе проверки документов от заявителя, от ООО "Газсистемы-2", ЗАО "Ишимспецгаз", а также поставщиков сжиженного газа; неучет налоговым органом каких-либо расходов Общества при определении налоговых обязательств общества вследствие непредоставления заявителем соответствующей первичной бухгалтерской документации по требованию налогового органа, вызвано бездействием самого налогоплательщика.

Положениями статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года

Правильность применения налоговым органом статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации установлена судом первой инстанции и судом апелляционной инстанции.

При этом вопреки мнению подателя жалобы указанные нормы не содержат срока давности взыскания налогов.

Поскольку в ходе налоговой проверки не осуществлялась оценка уровня примененных налогоплательщиком цен, а оценивались хозяйственные операции с точки зрения их деловой цели и налоговой выгоды, соответственно, основания для применения раздела V.1 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют.

Довод кассационной жалобы относительно того, что налоговые обязательства Общества неправомерно были установлены Инспекцией без учета сумм ранее уплаченного УСН, был предметом рассмотрения апелляционного суда, обоснованно отклонен и не может быть принят судом кассационной инстанции.

Поскольку налог по УСН по правилам налогового законодательства не участвует в расчете налогов, доначисленных в ходе налоговой проверки, его сумма может быть учтена в ходе исполнения решения налогового органа, в том числе путем подачи уточненных налоговых деклараций.

На основании изложенного суды пришли к верным выводам о том, что оснований для признания оспариваемого решения Инспекции незаконным и удовлетворения заявленных требований Общества не имеется.

Доводы кассационной жалобы повторяют позицию налогоплательщика по делу, не опровергают выводов судов первой и апелляционной инстанций, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судами обстоятельств и материалов дела.

Нарушений при рассмотрении дела судами обеих инстанций норм материального и процессуального права, которые в соответствии со статьей 288 АПК РФ являются основанием к отмене или изменению судебных актов, не установлено.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тюменской области от 22.02.2017 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2017 по делу N А70-13347/2016 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.В. Поликарпов

Судьи

И.В. Перминова Г.В. Чапаева