Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 июня 2012 г. N Ф09-5239/12 по делу N А71-9817/2011

Екатеринбург

28 июня 2012 г.

Дело N А71-9817/2011

ГАРАНТ:

См. также Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 октября 2011 г. N 17АП-10110/11

Резолютивная часть постановления объявлена 21 июня 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 июня 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О.Л.,

судей Анненковой Г.В., Лимонова И.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Можгинское строительное объединение" (ИНН: 1830000270, ОГРН: 1021801125290); (далее - общество "Можгинское строительное объединение", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 08.12.2011 по делу N А71-9817/2011 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2012 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике (ОГРН: 1041803500012, ИНН: 1830002006); (далее - инспекция, налоговый орган) - Федько Д.В. (доверенность от 10.01.2012 N 3), Драгунова Е.Ю. (доверенность от 10.01.2012 N 8), Неклюдова И.С. (доверенность от 10.01.2012 N 14);

общества "Можгинское строительное объединение" - Князева А.Н. (доверенность от 01.03.2012), Дубровина О.А. (доверенность от 01.02.2012), Бойко Т.Н. (доверенность от 15.08.2011).

Общество "Можгинское строительное объединение" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 17.06.2011 N 09-13/11 в части доначисления налога на прибыль в сумме 26 626 001 руб., с предложением уменьшить исчисленный в завышенных размерах налог на прибыль в сумме 3 194 660 руб., начисления соответствующей суммы пени и штрафа; доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 27 390 682 руб., а также уменьшить НДС, исчисленный в завышенных размерах, в сумме 21 366 002 руб., соответствующей суммы пени и штрафа; уменьшения исчисленного в завышенных размерах налога на добычу полезных ископаемых в сумме 24 612 439 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; штрафа по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 65 400 руб.

Решением суда от 08.12.2011 (судья Буторина Г.П.) в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2012 (судьи Гулякова Г.Н., Голубцов В.Г., Полевщикова С.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "Можгинское строительное объединение" с учетом дополнений к жалобе просит указанное решение и постановление отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований о признании решения инспекции недействительным в части доначисления НДС в сумме 21 366 002 руб., налога на прибыль организаций в сумме 21 752 782 руб., начисления штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 3 097 521 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 1 818 670 руб. 74 коп.

По мнению заявителя жалобы, решение вышестоящего налогового органа, утвердившего оспариваемое решение инспекции, принято с нарушением положений ст. 31 Кодекса за пределами полномочий, предоставленных вышестоящим налоговым органом. Судом апелляционной инстанции не рассмотрены доводы заявителя относительного того, что Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (далее - управление) неправомерно изменило своё же решение после нескольких судебных заседаний в суде первой инстанции. Кроме того, в судебном акте первой инстанции отсутствует указание на то, что дело рассмотрено с учётом решения управления от 17.11.2011 N 05-18/13699, которым управлением изменено своё же решение.

Судами не дано обоснование, по которым отвергнуты доводы заявителя относительно отсутствия недоимки по НДС и налогу на прибыль во вменяемом обществу "Можгинское строительное объединение" размере на момент составления акта выездной налоговой проверки. У общества "Можгинское строительное объединение" имелась недоимка по налогу на прибыль в сумме 4 873 219 руб. по эпизоду, связанному с неправомерным отражением налогооблагаемой базы в более поздние периоды в момент подписания справки КС-3, а не в сумме 26 626 001 руб., которую доначислила инспекция. Заявитель жалобы отмечает, что сумма неуплаты НДС в размере 6 322 053 руб. (ст. 86, 87 решения инспекции) не соответствует сумме НДС по данным приложения N 48 к акту проверки "Сводная таблица по НДС за 2007-2009 гг." в размере 6 924 316 руб.

По мнению общества "Можгинское строительное объединение", судами не дана оценка его доводам о том, что при расчете налога на прибыль инспекцией при определении налоговой базы неправомерно не приняты в расходы, начисленные по решению суммы налога на добычу полезных ископаемых в размере 131 038 руб., земельный налог - 37 994 руб., которые в силу подп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса должны быть учтены.

Заявитель жалобы считает, что инспекцией неправомерно произведен перерасчёт налоговых обязательств общества "Можгинское строительное объединение" без учёта положений, закреплённых в его учетной политике, относительно ведения раздельного учета. Законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС, поэтому налогоплательщики вправе и обязаны самостоятельно разрабатывать способы ведения такого учета. Из этого следует, что под ведением раздельного учета можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели.

По мнению налогоплательщика, судами не дана оценка его доводам относительно доначисленной суммы пени. Общество указывает, что расчёт пени, предоставленный налоговым органом, составлен на основе данных, не соответствующих реальным налоговым обязательствам налогоплательщика, установленным по результатам проверки. Расчёт пени по НДС и налогу на прибыль организаций (приложение N 1, 2 к оспариваемому решению) произведён на сумму недоимки, не соответствующей сумме, начисленной по решению инспекции, и не соответствует фактическим обстоятельствам и информации, содержащейся в документах. Довод налогового органа о том, что расчет пени производится автоматически, с использованием специальной программы, в соответствии с ч. 5 ст. 200 Арбитражного кодекса Российской Федерации не может быть принят во внимание. Расчет пеней должен быть составлен так, чтобы можно было проверить его правильность не только налоговому органу, но и налогоплательщику, а также суду.

Налогоплательщик также считает, что судами не дана оценка его доводам относительно несоответствия оспариваемого решения требованиям налогового законодательства. В оспариваемом решении отсутствует расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль; на стр. 103 решения инспекция ссылается на сводную таблицу в приложении N 48 к акту проверки, однако, в указанном приложении приведён расчёт налоговой базы для исчисления НДС. Кроме того, НДС доначислен обществу "Можгинское строительное объединение" по двум эпизодам: по факту несвоевременного отражения выручки по строительно-монтажным работам (по мере подписания КС-3) и по недостоверному ведению раздельного учёта. При этом в решение отсутствует расчёт налоговой базы по НДС по каждому из эпизодов и, соответственно, отсутствует сумма взыскиваемого НДС по каждому из эпизодов.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу - без удовлетворения. По мнению налогового органа, доводы жалобы сводятся к переоценке выводов судов и установленных по делу фактических обстоятельств и не могут служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки хозяйственной деятельности общества "Можгинское строительное объединение" вынесено решение от 17.06.2011 N 09-13/11, в том числе о доначислении налога на прибыль в сумме 26 626 001 руб., предложении уменьшить исчисленный в завышенных размерах налог на прибыль в сумме 3 194 660 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 27 390 682 руб., уменьшении НДС, исчисленного в завышенных размерах, в сумме 21 366 002 руб., соответствующих сумм пени и штрафов.

Решением управления от 17.11.2011 N 05-18/13699 решение инспекции изменено: п. 3 резолютивной части решения изложен в следующей редакции: "предложить уплатить налог на добавленную стоимость в размере 6 924 320 руб., налог на прибыль в размере 23 431 341 руб. налог на добычу полезных ископаемых в размере 131 038 руб.", п. 3.1 резолютивной части решения в разделе "уменьшить исчисленный в завышенных размерах" следовало указать "итого", вместо слов "итого по НДПИ"".

Считая решение инспекции в указанной части незаконным, общество "Можгинское строительное объединение" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для принятия решения в части доначисления налога на прибыль и НДС, уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенном размере НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов, явились выводы инспекции о несвоевременном отражении налогоплательщиком в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг, стоимости строительно-монтажных работ по строительству объектов комплексного здания объединенного комиссариата и жилых домов N 42, 43 в налоговом учете на основании справок о стоимости выполненных работ формы КС-3, в соответствии с установленным обществом "Можгинское строительное объединение" методом определения доходов по длительным договорам строительного подряда "по мере готовности".

Суды отказали в удовлетворении заявленных требований в указанной части, признав, что объект налогообложения сформирован при подписании сторонами сделки формы КС-2, следовательно, обязанность по включению выручки в налоговую базу по налогу на прибыль и НДС у налогоплательщика возникла до составления актов по форме КС-3.

Выводы судов являются правильными, основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Статьей 248 Кодекса установлено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При этом доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Согласно ст. 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Моментом определения налоговой базы в целях гл. 25 Кодекса (доходов от реализации) является дата получения дохода, а именно, дата реализации работ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно п. 1 ст. 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 2 ст. 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех полученных доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу п. 1 ст. 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При выполнении строительно-монтажных работ согласно п. 1 ст. 753 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Согласно п. 4 ст. 753 Гражданского кодекса Российской Федерации сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, согласно которому для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ". Унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы и заполняется на основании данных формы N КС-2.

В акте (форма N КС-2) и справке (форма N КС-3) в обязательном порядке должны быть указаны сведения об инвесторе, заказчике, подрядчике, субподрядчике и их адреса, должность, расшифровка подписи, кто сдал и кто принял. В акте (форма N КС-2) также в обязательном порядке должна быть указана сметная стоимость в соответствии с договором подряда (субподряда).

Формы N КС-2, КС-3 действуют с 01.01.2000 и согласно п. 2 постановления Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 распространяются на юридических лиц всех форм собственности при выполнении любых видов строительно-монтажных работ.

Применение вышеуказанных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным согласно Письму Федеральной службы государственной статистики от 31.05.2005 N 01-02-9/381.

Составление и подписание участвующими сторонами акта о приемке выполненных работ (по форме N КС-2) подтверждают, что работы приняты заказчиком в соответствии с договорными обязательствами, без претензий.

Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) заполняется на основании данных акта формы КС-2. Составление справки формы КС-3 необходимо для расчета с заказчиками за выполненные работы.

Как установлено по результатам налоговой проверки, справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) заполнялись налогоплательщиком на основании актов сдачи-приемки работ заказчиком (форма КС-2). На основании справок формы КС-3 обществом "Можгинское строительное объединение" в проверяемый период составлялись счета-фактуры; сумма НДС предъявленного по счету-фактуре покупателю, отражалась в книге продаж, соответственно, подлежала уплате в бюджет.

При анализе книг продаж за 2008-2009 гг. установлено, что период отражения НДС к уплате в бюджет по данным объектам соответствовал датам справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3) составлялись налогоплательщиком на основании нескольких актов сдачи-приемки работ заказчиком (КС-2), которые датированы более ранними периодами, чем дата составления справки КС-3.

Как следует из условий договора подряда от 15.02.2006 N 3 (с учетом дополнений) по строительству жилого дома N 42, расположенного по адресу: ул. Щорса, г. Ижевск; от 31.06.2009 N 4 по завершению строительству жилого дома N 43, расположенного по адресу: ул. Щорса, г. Ижевск; контракта от 25.08.2008 N 48/КС на строительство комплексного здания объединенною комиссариата расположенного по адресу: Удмуртская Республика, г. Можга следует, что сторонами для подтверждения фактически выполненных объемов работ за определенный период составляются акты приемки выполненных работ (КС-2), которые подписываются обеими сторонами и свидетельствуют об осуществлении произведения и сдачи работ подрядчиком и приемки работ заказчиком.

Нормами гражданского законодательства предусмотрено, что моментом реализации работ подрядчика является переход к заказчику рисков случайной гибели результата строительства, следовательно, основанием для признания дохода в налоговом учете подрядчика считается акт по форме КС-2.

Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным непосредственно после ее окончания.

Первичным документом, свидетельствующим о выполнении работ по капитальному строительству, является акт о приемке выполненных работ (формы КС-2), который утвержден Постановлением Госкомстата N 100.

Поскольку одним из существующих условий для договора подряда является срок выполнения работ (ст. 708 Гражданского кодекса Российской Федерации), следовательно, эти первичные документы должны быть оформлены сразу по окончании срока выполнения работ и их приемки в порядке, установленном договором подряда.

В силу ч. 1 ст. 740 Гражданского кодекса Российской Федерации подрядчик обязуется в установленный договором срок построить объект или выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется принять их результат и уплатить обусловленную цену. При этом сдача результатов работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами по форме КС-2. При этом, если одна сторона отказывается подписать акт, в нем делается отметка об этом, и акт подписывает другая сторона. В соответствии с ч. 4 ст. 753 Гражданского кодекса Российской Федерации такой акт считается действительным, то есть свидетельствует о передаче результатов работ заказчику

В соответствии со ст. 720, 740, 753 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 249, 271, 274 Кодекса, положениями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и учетной политикой в целях налогообложения принятой налогоплательщиком на 2007-2009 гг., датой реализации товаров, работ, услуг считается день отгрузки товаров, работ, услуг. Документом, подтверждающим дату реализации строительных работ, на основании всех выше изложенных норм законодательства является акт приемки выполненных работ формы КС-2.

Следовательно, организация-подрядчик должна отразить в налоговом учете доход от реализации работ на дату подписании акта КС-2. Эта же дата будет являться моментом определения налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль.

Аналогичная правовая позиция изложена в определении Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 18.06.2010 N ВАС-7943/10.

Судами верно указано на то, что акт приемки законченного строительством объекта (форма КС-11) является документом, необходимым для статистической, а не бухгалтерской отчетности, следовательно, ссылка налогоплательщика на данный документ, является необоснованной.

Оценив имеющиеся в деле доказательства в совокупности и взаимосвязи, суды первой и апелляционной инстанций установили, что налогоплательщиком для целей налогообложения момент признания выручки от реализации строительно-монтажных работ определен не на основании актов о приемке выполненных работ по форме N КС-2, а на основании справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, оформленных в более поздние отчетные (налоговые) периоды по дате открытия бюджетного финансирования.

При таких обстоятельствах суды обоснованно признали доказанными факты совершения налогоплательщиком вменяемых ему налоговых правонарушений, выразившихся в занижении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, повлекшем за собой неуплату указанных налогов в бюджет, и правомерно отказали в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика в указанной части.

Основанием для доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафов, послужили выводы инспекции о том, что учетная политика общества "Можгинское строительное объединение", утвержденная на 2007-2009 гг., не обеспечивает ведения достоверного раздельного учета, позволяющего отнести "входной" НДС к облагаемым или не облагаемым НДС операциям, следовательно, подлежат применению абз. 4 и 5 п. 4 ст. 170 Кодекса в части распределения "входного" НДС по товарам, работам, услугам предназначенных для деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС.

Отказывая в удовлетворении требований в указанной части, суд первой инстанции признал несоответствующей налоговому законодательству методику ведения раздельного учета налогоплательщика и обоснованность позиции налогового органа, применившего пропорцию на основании ст. 170 Кодекса.

Выводы суда в указанной части являются правильными.

Пунктом 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 Кодекса предусмотрена обязанность ведения налогоплательщиком раздельного учета "входного" НДС при осуществлении одновременно операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобождаемых от обложения НДС. При этом порядок ведения раздельного учета должен быть определен налогоплательщиком самостоятельно и отражен в учетной политике организации для целей налогообложения. Налогоплательщик должен обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить: к какому виду деятельности относятся те или иные суммы "входного" НДС.

В силу абзц. 1-7 п. 4 ст. 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в соответствии с требованиями соответствующих статей Кодекса.

В связи с этим налогоплательщики должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

В случае, если раздельный учет налогоплательщика не позволяет выяснить его расходы на приобретение конкретных товаров (работ, услуг), используемых в последующем точно в облагаемых или в не облагаемых НДС операциях, то есть явно относящихся к одному из видов деятельности, и невозможно установить, какая именно часть приобретенных товаров (работ, услуг) достоверно будет использоваться в определенной из указанных операциях, то отнесение уплаченных поставщикам сумм НДС подлежащих вычету либо учету в стоимости товаров (работ, услуг) к соответствующим операциям, указанным в абз. 2 и 3 п. 4 ст. 170 Кодекса, невозможно.

В соответствии с учетной политикой общества "Можгинское строительное объединение", утвержденной на 2007-2009 гг., предусмотрена методика ведения раздельного учета для целей исчисления НДС.

Между тем, налоговым органом в ходе проверки установлено, что применяемая налогоплательщиком указанная методика восстановления НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, используемым в деятельности, не облагаемой НДС, не обеспечивает достоверного распределения "входного" НДС между облагаемыми и необлагаемыми НДС операциями, то есть противоречит положениям ст. 149, ст. 170 Кодекса.

Как установлено налоговым органом, при осуществлении обществом "Можгинское строительное объединение" своей хозяйственной деятельности у него отсутствовала возможность ведения раздельного учета по видам деятельности в момент поступления покупных товаров, работ, услуг, что обусловлено особенностями его технологического процесса производства. Для осуществления строительства объектов в структуре общества "Можгинское строительное объединение" имеются вспомогательные цеха (цех ЖБИ (изготовление железно-бетонных изделий для собственного потребления), цех пластмасс, участок по производству асфальтобетонной смеси, сухих смесей, экспериментально-механический цех по производству нестандартного оборудования, литейный цех, деревообрабатывающий цех, кирпичный цех, автопарк, участок строительных машин и механизмов), производящие строительные материалы и оказывающие услуги, необходимые для осуществления основного вида деятельности. При этом перечисленные вспомогательные производства осуществляют деятельность в отношении всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, не подразделяя на виды деятельности, облагаемые НДС и не облагаемые НДС.

В качестве расходных материалов для осуществления деятельности вспомогательных цехов обществом "Можгинское строительное объединение" используются как покупные ТMЦ, так и материалы (услуги), произведенные (оказанные) самостоятельно.

Данная особенность технологического процесса производства не позволяет конкретно разделить покупные материалы, работы, услуги по видам деятельности, из чего следует, что налогоплательщик не может вести раздельный счет "входного" НДС по покупным товарам, работам, услугам в момент их приобретения.

В связи с невозможностью ведения раздельного учета "входного" НДС по покупным товарам, работам, услугам в момент их приобретения обществом "Можгинское строительное объединение" разработана методика восстановления НДС по покупным товарам, работам, услугам, которая закреплена в учетной политике предприятия. Данная методика основана на определении "входного" НДС, подлежащего восстановлению из бюджета по покупным материалам, работам, услугам, используемым в необлагаемой НДС деятельности, согласно доле (пропорции) стоимости покупных материалов в общей сумме расходов на производство собственных материалов, работ, услуг.

Между тем при определении доли используются несопоставимые стоимостные покупатели: доля покупных материалов определяется по фактическим ценам, отраженным в бухгалтерском учете, а стоимость произведенных материалов, работ, услуг определяется по планово-экономическим ценам; доля стоимости покупных материалов в общей сумме расходов на производство собственных материалов, работ, услуг определяется на основании предшествующих временных периодов; при определении доли в показателе "стоимость покупных материалов" Общество учитывает не весь объем приобретенных товаров, работ, услуг (не учитываются лизинговые платежи и покупные материалы, которые входят в состав стоимости материалов и услуг собственного производства, подлежащие передаче внутри вспомогательных цехов для выполнения ими производственных процессов по строительству всех объектов налогоплательщика).

При таких обстоятельствах, руководствуясь ст. 149, 170-172 Кодекса, суды обоснованно согласились с выводами инспекции о том, что методика и способы ведения раздельного учета, применяемые налогоплательщиком, не позволяют достоверно распределить "входной" НДС на облагаемые и необлагаемые НДС операции.

Таким образом, налогоплательщик не обеспечил надлежащего ведения раздельного учета, позволяющего достоверно определить, к какому виду деятельности относятся суммы "входного" НДС, предъявленные поставщиками, в связи с чем в проверяемом периоде обществом "Можгинское строительное объединение" восстановлены недостоверные суммы "входного" НДС, приходящиеся на необлагаемые НДС операции, что привело к необоснованному возмещению НДС из бюджета.

Следовательно, сумма "входного" НДС правомерно определена налоговым органом в соответствии с абз. 4 и 5 п. 4 ст. 170 Кодекса, согласно которыми в случае, если организация осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции, то суммы "входного" НДС принимаются к вычету, либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных oт налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых, подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Оснований для применения расчетного метода, предусмотренного п. 7 ст. 31 Кодекса у проверяющих не имелось в силу прямого указания в абз. 5 п. 4 ст. 170 Кодекса на способ определения отнесения сумм входного НДС на стоимость продукции либо на вычеты по НДС.

Кроме того, в соответствии с налоговым законодательством налоговые вычеты расчетным путем не определяются.

При таких обстоятельствах суды пришли к верному выводу о нарушении обществом "Можгинское строительное объединение" требований ст. 149, 170, 172 Кодекса, в результате чего завышены суммы налоговых вычетов на НДС, который должен учитываться в стоимости товаров, работ, услуг по операциям, не облагаемым НДС, и признали решение инспекции в указанной части соответствующим законодательству.

Довод общества "Можгинское строительное объединение" об отсутствии обязанности по уплате НДС и налога на прибыль судом кассационной инстанции не принимается.

В соответствии с п. 4 ст. 89 Кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, при этом данная проверка ограничена проверяемым периодом.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 87, п. 2 ст. 100 Кодекса в рамках выездной проверки инспекция лишена возможности сбора, фиксации и представления в суд доказательств, относящихся к периодам, не включенным в проверку.

Согласно п. 8 ст. 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества "Можгинское строительное объединение" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 16.05.2011 N 09-10 и вынесено решение от 17.06.2011 N 09/13-11 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому определены налоговые обязательства общества за проверяемый период 2007-2009гг.

При расчете налога на прибыль и НДС за проверяемый период, инспекцией произведена корректировка обязательств с учетом установленных завышения и занижения баз.

Поскольку 2010-2011гг. не входили в проверяемый период, налоговый орган, установив занижение заявителем налогов за 2008-2009 гг., обоснованно определил налоговые обязательства применительно к проверенному им в рамках выездной проверки периоду.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, реализацию строительно-монтажных работ в более поздние периоды, без отражения (указания, заявления) сумм в налоговых декларациях, не является основанием для уменьшения подлежащих к уплате в бюджет по итогам конкретного налогового периода НДС, налога на прибыль.

Наличие документов, подтверждающих реализацию строительно-монтажных работ в более поздних периодах, не заменяет их декларирования.

Следовательно, довод налогоплательщика о фактическом отсутствии обязанности по уплате, начисленной в оспариваемом решении и требовании задолженности, со ссылкой на начисление налога и его уплату в более поздние периоды, а именно в 2010-2011гг., противоречит подп. 2 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 87, 89, п. 2 ст. 100, п. 8 ст. 101 Кодекса.

Довод налогоплательщика о двойном налогообложении судом не принимается на основании изложенного выше, а также с учетом корректировки им налоговых обязательств путем подачи уточненных деклараций за спорный период после окончания выездной налоговой проверки.

Довод общества "Можгинское строительное объединение" о неверном расчете пеней, произведенном инспекцией, при рассмотрении дела по существу налогоплательщиком не заявлялся. Кроме того, пени по налогу на прибыль рассчитаны налогоплательщиком по конкретным нарушениям, выявленным в ходе выездной налоговой проверки. Вместе с тем пеня в соответствии со ст. 75 Кодекса начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и сбора.

Довод налогоплательщика о нарушении управлением требований ст. 31 Кодекса при пересмотре обжалуемого решения инспекции является несостоятельным.

В силу п. 3 ст. 31 Кодекса вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Решением управления от 17.11.2011 N 05-18/13699 внесены изменения в решение нижестоящего налогового органа от 17.06.2011 N 09-13/11.

Довод общества "Можгинское строительное объединение" о том, что вышестоящий налоговый орган подверг корректировке свое решение, противоречит материалам и фактическим обстоятельствам дела.

Фактические обстоятельства дела судами первой и апелляционной инстанции установлены и исследованы в полном объеме, выводы судов соответствуют доказательствам, имеющимся в материалах дела.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе общества "Можгинское строительное объединение", не опровергают выводы судов, изложенные в обжалуемых судебных актах, и по существу направлены на переоценку принятых судом доказательств и установленных судом обстоятельств дела, что недопустимо в силу требований, предусмотренных ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Указанные доводы являлись предметом рассмотрения судов обеих инстанций и получили надлежащую правовую оценку, основания для ее непринятия у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Нормы материального права применены судами правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены решения, постановления арбитражного суда, не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты следует оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 08.12.2011 по делу N А71-9817/2011 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2012 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу открытого акционерного общества "Можгинское строительное объединение" - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Г.В. Анненкова И.В. Лимонов