Письмо Федеральной налоговой службы от 5 декабря 2018 г. N СД-19-3/366@ "О применении упрощенной системы налогообложения"

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение по вопросу применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) и сообщает следующее.

1. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 статьи 346.16 Кодекса).

При этом пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса установлены различный порядок учета расходов для основных средств, приобретенных в период применения УСН и до перехода на УСН.

Расходы на приобретение основных средств, произведенные в период применения УСН, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (подпункт 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса). В течение налогового периода данные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (абзац 8 пункт 3 статьи 346.16 Кодекса). При этом они отражаются в налоговом учете в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (подпункт 4 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса).

Таким образом, стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСН, списывается в налоговом учете при УСН с момента ввода его в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода.

Остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, включается в состав расходов частями в течение определенного периода времени применения УСН в зависимости от их срока полезного использования в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса.

Правила определения остаточной стоимости основных средств при переходе налогоплательщика на УСН с иных режимов налогообложения, в частности с общего режима налогообложения, установлены пунктами 2.1 и 4 статьи 346.25 Кодекса.

Пунктом 2.1 статьи 346.25 Кодекса установлено, что при переходе налогоплательщика на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса.

При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.

Согласно разъяснениям Минфина России от 14.04.2011 N 03-11-11/93, от 11.04.2011 N 03-11-06/2/51, от 29.12.2009 N 03-11-06/2/268, если основные средства были приобретены в период применения общей системы налогообложения, а потом налогоплательщик перешел на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, при последующей смене объекта налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, остаточная стоимость основных средств не определяется.

2. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса в случае реализации (передачи) приобретенных основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с главой 26.2 Кодекса (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Минфином России даны разъяснения, что отнесение на расходы остаточной стоимости основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на УСН и реализованных до истечения установленного срока их использования в период применения УСН, статьей 346.16 Кодекса не предусмотрено (письма Минфина России от 30.12.2015 N 03-11-06/2/77822, от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 03.03.2014 N 03-11-11/8833 и др.).

Вместе с тем, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в определении от 27.10.2008 N 13621/08 по делу N А80-213/2007 высказал позицию о том, что при реализации в период применения УСН основных средств, приобретенных и оплаченных в период до перехода на УСН, общество правомерно уменьшило доходы, полученные от реализации основного средства, на сумму его остаточной стоимости.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Одновременно сообщаем, что ФНС России проработает указанный вопрос с Минфином России с учетом сложившейся арбитражной практикой. Ответ будет направлен дополнительно.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

Д.С. Сатин