Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 13 мая 2021 г. N 03-07-08/36254 О применении НДС и налога на прибыль организаций при приобретении российской организацией прав на использование программ для ЭВМ и баз данных у иностранной организации

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 13 мая 2021 г. N 03-07-08/36254

Вопрос: При заключении с иностранными контрагентами договоров, связанных с приобретением прав использования программ для ЭВМ, баз данных (далее - ПО), о предоставлении удаленного доступа к ПО возникает ряд вопросов и неясностей, связанных с порядком налогообложения выплат за предоставление прав использования/получение удаленного доступа НДС и налогом на доходы у источника выплаты, что создает ряд сложностей во взаимодействии с иностранными контрагентами.

Вопросы налогообложения НДС:

В связи с тем, что начиная с 1 января 2021 года передача прав на использование программного обеспечения, не включенного в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, будет облагаться налогом на добавленную стоимость, просим пояснить, правильно ли мы понимаем, что обязанность налогового агента по НДС у российской организации, приобретающей права пользования ПО у иностранной организации, будет возникать только тогда, когда способ приобретения прав не поименован в ст. 174.2 НК РФ (в частности, при приобретении ПО на материальном носителе)? Возникает ли обязанность налогового агента, если способ приобретения прав поименован в ст. 174.2 НК РФ, но иностранный контрагент не зарегистрирован в качестве плательщика НДС в РФ?

В отношении налога на доходы у источника выплаты:

Просим разъяснить, признается ли доходом от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности по смыслу пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ (или иным аналогичным доходом по смыслу пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ) и, как следствие, облагаются ли налогом у источника выплаты следующие платежи за ПО:

- Платеж за предоставление удаленного доступа к ПО (при условии, что ПО не загружается на устройства приобретателя соответствующего ПО, за исключением загрузки в оперативную память устройства пользователя, которая носит временный или случайный характер и составляет неотъемлемую часть технологического процесса, то есть при отсутствии воспроизведения и использования согласно п. 2 ст. 1270 ГК РФ);

- Платеж, не квалифицируемый в качестве роялти в Комментариях к Модельной конвенции ОСЭР, за приобретение прав на ПО, предполагающих возможность записи ПО в память ЭВМ приобретателя ПО и не предполагающих:

- Возможности изменения или модификации соответствующего ПО;

- Права на распространение соответствующего ПО (за исключением предоставления ПО аффилированным лицам получателя ПО для целей, не связанных с модификацией или публичным распространением ПО).

Ответ: В связи с письмом о применении налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций при приобретении российской организацией прав на использование программ для электронных вычислительных машин и баз данных у иностранной организации Департамент налоговой политики сообщает, что согласно пункту 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам.

Консультирование указанных лиц по выбору наиболее оптимального для налогоплательщика порядка уплаты налога, проведение экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, методик оценки показателей хозяйственной деятельности этих лиц, а также оценка конкретных хозяйственных ситуаций к обязанностям Министерства финансов Российской Федерации не относятся.

Одновременно сообщается, что Федеральным законом от 31 июля 2020 г. N 265-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" в подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Кодекса внесены изменения, согласно которым с 1 января 2021 года освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется в отношении услуг по передаче исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет.

Таким образом, начиная с 1 января 2021 года передача прав на использование программного обеспечения, не включенного в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, облагается налогом на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс).

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 174.2 Кодекса предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин, баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, является услугой в электронной форме.

На основании положений указанной статьи 174.2 Кодекса при оказании российским организациям иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса признается территория Российской Федерации, обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в бюджет возлагается на эту иностранную организацию. В связи с этим и с учетом пункта 4.6 статьи 83 Кодекса иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, подлежит постановке на учет в налоговом органе.

Таким образом, при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, в том числе при передаче иностранной организацией российскому индивидуальному предпринимателю с 1 января 2021 года прав на использование программ для электронных вычислительных машин и баз данных через сеть Интернет, не включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, исчисление и уплата налога на добавленную стоимость российским индивидуальным предпринимателем в отношении данных услуг в качестве налогового агента Кодексом не предусмотрены.

Вместе с тем, в случае, если передача прав на использование программ для электронных вычислительных машин и баз данных предоставляется иностранной организацией не в электронной форме, то местом реализации передачи таких прав также признается территория Российской Федерации на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 161 Кодекса установлено, что при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в бюджетную систему Российской Федерации налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица.

Что касается налога на прибыль организаций, то подпункт 4 пункта 1 статьи 309 Кодекса устанавливает, что доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации к результатам интеллектуальной деятельности относятся в том числе программы для электронных вычислительных машин.

При этом при налогообложении дохода, полученного иностранной организацией от источников в Российской Федерации, необходимо руководствоваться пунктом 1 статьи 7 Кодекса, которым установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

Необходимо отметить, что при применении международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения следует учитывать Комментарии к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал (далее - Комментарии и Модельная конвенция), на основе которой заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами.

В пункте 12.2 Комментариев к статье 12 "Роялти" Модельной конвенции указывается, что характер платежей, полученных в рамках сделок с передачей компьютерного программного продукта, зависит от характера прав, приобретаемых получателем по соответствующему соглашению в отношении использования программ. Права на компьютерное программное обеспечение являются одной из форм интеллектуальной собственности.

Платежи, осуществленные за приобретение частичных прав в рамках авторского права (без полного отчуждения прав), будут представлять собой роялти, когда вознаграждение осуществляется за предоставление прав на использование программы таким образом, что без лицензии такое использование будет нарушением закона об авторских правах.

Одновременно с этим, в пунктах 14, 14.2 и 14.3 Комментариев к статье 12 "Роялти" Модельной конвенции, а также в соответствии с имеющейся практикой применения соглашений об избежании двойного налогообложения платежи в рамках следующих типов сделок рассматриваются как доходы от предпринимательской деятельности в соответствии со статьей 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности", а именно, в случаях приобретения прав в отношении авторских прав, когда они ограничиваются тем объемом, который необходим пользователю для работы с программой, например, когда получатель приобретает ограниченные права на воспроизведение программы. Это стандартная ситуация в сделках по приобретению копии программы. Права, передаваемые в таких случаях, являются типичными для компьютерных программ. Они позволяют пользователю копировать программу, например, на жесткий диск его компьютера или для архивных целей. Независимо от того, предоставляется ли такое право по закону или на основании лицензионного соглашения самим владельцем авторского права, копирование программы на жесткий диск или на оперативное запоминающее устройство компьютера, или архивное копирование является ключевым моментом использования программы.

Следовательно, права в отношении такого копирования, направленного не более чем на эффективное использование программы пользователем, не должны приниматься в расчет при анализе характера сделки для налоговых целей.

Одновременно, простота воспроизведения компьютерных программ привела к появлению договорных отношений, по которым получатель приобретает право сделать несколько копий программы для работы только в рамках своей собственной деятельности. Такие соглашения, как правило, именуются "лицензией на использование на объекте", "лицензией на использование на предприятии", "лицензией на использование в сети". Хотя такие соглашения и разрешают установку нескольких копий программы, такие права в целом ограничены количеством копий, необходимым для обеспечения работы программы на компьютерах или в сети лицензиата, при этом по лицензии не допускается воспроизведение для любых других целей. Платежи по таким соглашениям в большинстве случаев рассматриваются как доходы от предпринимательской деятельности в соответствии со статьей 7.

Более нетипичными являются иные виды сделок с передачей компьютерного программного обеспечения, когда разработчик программного обеспечения или программист соглашаются предоставить информацию об идеях и принципах, лежащих в основе программы, таких как логические схемы, алгоритмы, языки программирования или методика. В таких случаях платежи могут рассматриваться как роялти, но лишь в той мере, в которой они являются вознаграждением за использование или за право на использование секретных формул или информации, связанной с промышленным, коммерческим или научным опытом.

Таким образом, порядок налогообложения доходов от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, полученных иностранной организацией, зависит от обстоятельств и особенностей договорных отношений между участниками указанных в обращении договоров.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налогоплательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Кузьмина