Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 4 августа 2014 г. N Ф10-2319/14 по делу N А48-2601/2013

4 августа 2014 г.

Дело N А48-2601/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июля 2014 года.

г. Калуга

Постановление изготовлено в полном объеме 04 августа 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Ермакова М.Н.
судей	Егорова Е.И.
	Чаусовой Е.Н.
при ведении протокола судебного заседания помошником судьи при участии в заседании: от ООО "Орелтеплогаз" 302025, г.Орел, Московское шоссе, д.19 ОГРН 1025700828438 от ИФНС России по г.Орлу 302025, г.Орел, Московское шоссе, д. 119 ОГРН 112574200020 от ИФНС России N 29 по г.Москве 119618, г.Москва, пр.Вернадского, д.101, корп.3		Земсковой О.Г. Котиковой О.В. - представитель, дов. от 15.08.13г. б/н Картелевой Н.И. - представитель, дов. от 13.01.14г. N 02 Толкачева Е.И. - представитель, дов. от 10.10.13г. N 61, Ведениной Л.Е. - представитель, дов. от 26.03.14г. N 15 не явились, извещены надлежаще

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Орловской области кассационную жалобу ИФНС России по г.Орлу на решение Арбитражного суда Орловской области от 02.12.13г. (судья Е.Е.Пронина) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.14г. (судьи М.Б.Осипов, Н.А.Ольшанская, В.А.Скрынников) по делу N А48-2601/2013,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Орелтеплогаз" (далее - Общество) обратилось в суд с заявлением о признании частично недействительным решения ИФНС России по г. Орлу (далее - налоговый орган) от 29.03.13г. N 17-10/18.

Определением Арбитражного суда Орловской области от 11.10.13г. к участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечена также ИФНС России N 29 по г. Москве.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 02.12.13г. заявление удовлетворено частично. Оспариваемый ненормативный правовой акт признан недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 4933069 руб., налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в размере 5528135 руб., налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года в размере 1130359 руб. (п.1 решения); привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 НК РФ, в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 1973227,60 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 2663397,60 руб., предусмотренной ст.123 НК РФ в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 779999,88 руб., предусмотренной ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 60000 руб. (п.2 решения); начисления пени по налогу на прибыль за 2010 год в размере 978484,11 руб., по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в размере 1150766,15 руб., по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 г. в сумме 123376,79 руб., по налогу на доходы физических лиц за 2010-2012 гг. в размере 11713,04 руб. (п.3 решения); в части уменьшения убытков по налогу на прибыль в размере 25930419 руб. (п.4 решения); в части предложения уплатить суммы налогов, указанных в п.1 решения (п. 5 решения).

На ИФНС России N 29 по г. Москве возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от23.04.14г. решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить принятые по делу судебные акты в части удовлетворения заявления Общества, ссылаясь на нарушение судами норм материального права.

Общество в отзыве на жалобу просит оставить ее без удовлетворения.

В соответствии с ч.1 ст.286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Рассмотрев доводы жалобы и отзыва, выслушав представителей сторон, поддержавших доводы жалобы и отзыва, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судами, оспариваемый ненормативный правовой акт принят по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (акт от 04.03.13г. N 17-10/10).

Решением УФНС России по Орловской области от 10.06.13г. N 86 решение налогового органа было оставлено в силе, после чего Общество обратилось с заявлением о его оспаривании в суд.

Судами установлено, что одним из оснований для его принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налоговой базы за 2010 год по налогу на прибыль на сумму 45966102 руб., по НДС - на сумму 30711864 руб., за 2011 год по налогу на прибыль на сумму 4629661 руб., по НДС на сумму 4881356, в результате не включения доходов от реализации строительно-монтажных работ, а также по разработке проектно-сметной документации при реконструкции системы теплоснабжения на основании муниципального контракта от 19.06.10г. N 85.

Удовлетворяя заявление Общества в этой части, суды обоснованно руководствовались следующим.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций, в том числе признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии со ст.248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст.249 НК РФ с учетом положений главы 25 Кодекса.

Статья 249 НК РФ устанавливает, что в целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст.271 или ст.273 НК РФ.

При признании доходов по методу начисления согласно п.1 ст.271 НК РФ в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента) (п.3 ст.271 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех полученных доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу п.1 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно ч.1 ст.702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику

При выполнении строительно-монтажных работ согласно п.1 ст.753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Согласно п.4 ст.753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Пунктом 2 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96г. N 129-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных п.6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.99г. " 100, согласно которому для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ". Унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы и заполняется на основании данных формы N КС-2.

В акте в обязательном порядке должны быть указаны сведения об инвесторе, заказчике, подрядчике, субподрядчике и их адреса, должность, расшифровка подписи, кто сдал и кто принял.

Составление и подписание участвующими сторонами акта о приемке выполненных работ (по форме N КС-2) подтверждает, что работы приняты заказчиком в соответствии с договорными обязательствами, без претензий.

Таким образом, документом, подтверждающим дату реализации строительных работ, на основании всех вышеизложенных норм законодательства является акт приемки выполненных работ формы N КС-2.

Следовательно, организация-подрядчик должна отразить в налоговом учете доход от реализации работ на дату подписании акта по форме N КС-2. Эта же дата будет являться моментом определения налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль.

Принимая оспариваемое решение, налоговый орган исходил из того, что акты формы N КС-2 по муниципальному контракту от 18.06.10г. N 85 были подписаны Обществом 30.12.10г., и выполненные работы были фактически приняты заказчиком, вследствие чего стоимость отраженных в актах работ должна была участвовать в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость за 2010 год; акты формы N КС-2 по проектно-сметной документации были подписаны Обществом и направлены заказчику 24.11.11г., вследствие чего стоимость отраженных в акте работ должны была учитываться при исчислении налогов за 2011 год.

Между тем, представленными в дело доказательствами подтверждено, что указанные акты были подписаны только Обществом, и не были подписаны заказчиком работ, в том числе на момент проведения выездной налоговой проверки. Заказчик - Управление муниципального имущества Администрации г.Ливны - считал, что работы по контракту выполнены Обществом не в полном объеме, с нарушением установленных сроков.

При таких обстоятельствах суды сделали обоснованный вывод о том, реализация спорных работ Обществом в 2010-2011 годах не доказана налоговым органом, и включение стоимости этих работ в налогооблагаемую базу указанных налоговых периодов произведено налоговым органом неправомерно.

Другим основанием для начисления Обществу НДС за 4 квартал 2011 года явился вывод налогового органа о том, что Обществом неправомерно принят к вычету и неправомерно не восстановлен в бюджет НДС в размере 251695 руб. по приобретенным в 2009 году работам, услугам у ЗАО "Этон-Энергетик".

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявление Общества в данной части, указал, что вычет по НДС по взаимоотношениям с ЗАО "Этон-Энергетик" был заявлен Обществом в 2009 году, за пределами проверяемых налоговых периодов, поэтому обязанность его восстановления в 4 квартале 2011 года налоговым органом не доказана.

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на то, что начисление НДС по данному эпизоду не обжаловалось Обществом в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, в связи с чем у судов не имелось оснований для оценки правомерности начисления.

Однако, данный довод заявлялся налоговым органом и в апелляционной жалобе на решение суда первой инстанции.

Отклоняя данный довод, суд апелляционной инстанции указал, что содержание апелляционной жалобы Общества в вышестоящий налоговый орган, а также дополнений к ней, не позволяют сделать вывод о том, что решение налогового органа обжаловалось только в части.

Суд кассационной инстанции находит данный вывод обоснованный, соответствующий положениям п.5 ст.101.2 и п.1 ст.138 НК РФ, а также разъяснениям Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенным в п.67 Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 30.07.13г. N 57.

Признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным в части применения налоговых санкций за несвоевременное представление истребованных налоговым органом документов по ст.126 НК РФ, суды обоснованно руководствовались следующим.

Согласно с п.1 ст.126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст.119 и 129.4 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Анализируя положения ст.ст.31, 89, 93 НК РФ, суды пришли к обоснованному выводы о том, что требование о представлении необходимых для проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Размер штрафа при непредставлении или несвоевременном представлении документов должен определяться исходя из количества запрошенных и неправомерно не представленных (отраженных в запросе документов) и не может определяться исходя из фактического количества несвоевременно представленных налогоплательщиком документов, поскольку определение размера штрафа в зависимости от количества фактически представленных налогоплательщиком документов ставит в более выгодное положение недобросовестных налогоплательщиков.

Судами установлено, что требование налогового органа от 26.10.12г. N 17-10/73-1 о представлении документов содержало общие формулировки без указания конкретных реквизитов документов и их количества, каждый документ не поименован, из содержания требования невозможно было определить, какое количество документов запрошено налоговой инспекцией, а требованием от 02.11.12г. N 17-10/73-2 налоговый орган предлагал представить акты выполненных работ форм N КС-2, N КС-3; N КС-14, которые у Общества отсутствовали.

При таких обстоятельствах привлечение Общества к ответственности за непредставление отсутствовавших у него документов и определение размера штрафа исходя не из количества запрошенных, а из количества фактически представленных Обществом документов суды правомерно признали противоречащим требованиям законодательства РФ о налогах и сборах.

Удовлетворяя частично заявление Общества о признании недействительным решения налогового органа в части начисления пенни по налогу на доходы физических лиц и применения налоговых санкций по ст.123 НК РФ, суды правомерно исходили из следующего.

Объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц, согласно ст.209 НК РФ, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 ст.210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ, за исключением видов доходов, перечисленных в ст.217 НК РФ, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Согласно п.2 ст.223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В силу ст.226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.224 НК РФ.

В соответствии с п.3 ст.226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п.1 ст.224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу п.6 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Как установлено судами, факты несвоевременного перечисления Обществом в бюджет сумм налога, удержанных у работников при выплате заработной платы, получили подтверждение.

Вместе с тем, судами установлено, что расчет пени и расчет налоговых санкций производился налоговым органом с учетом всех дат выплат работникам, в том числе и с дат выплат авансов

По предложению суда первой инстанции сторонами была произведена сверка расчетов, по результатам которой суд признал обоснованным начисление пени в размере 5090,62 руб. и применение налоговых санкций в размере 561888 руб.

Доводы кассационной жалобы налогового органа в части правильности определения дат выплат авансов работникам и сумм начисленной в связи с этим пени направлены на переоценку доказательств, что в силу ст.ст.286-287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Суд первой инстанции, принимая решение по существу заявленных требований, пришел к выводу о наличии ряда обстоятельств, смягчающих вину Общества и не учтенных налоговым органом при принятии оспариваемого решения.

Суд апелляционной инстанции данный вывод поддержал.

Довод кассационной жалобы о нарушении судами в этой части положений ст.ст.112 и 114 НК РФ является необоснованным.

Пунктом 19 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 11.06.99г. N 41/9 разъяснено, что, поскольку в п.3 ст.114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Следовательно, право оценки обстоятельств в качестве смягчающих налоговую ответственность и размера снижения штрафа принадлежит как налоговому органу, выносящему решение о привлечении к налоговой ответственности, так и суду в случае рассмотрения заявления об оспаривании решения налогового органа.

При этом суды правомерно исходили из принципа соразмерности привлечения к налоговой ответственности, выражающего требования справедливости в сфере публично-правовых отношений. Указанный принцип предполагает установление этой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Налоговые санкции устанавливаются в качестве неблагоприятных последствий совершаемых налогоплательщиками нарушений законодательства о налогах и сборах, носят карательный характер и являются наказанием за совершенное налоговое правонарушение.

Законодательно установленный принцип уменьшения размера налоговых санкций в случае установления обстоятельств, смягчающих ответственность правонарушителя, обусловлен возможностью достижения цели применения наказания за совершение налогового правонарушения взысканием штрафа, сниженного до соответствующих пределов.

Дав надлежащую оценку смягчающим обстоятельствам и признав их в качестве таковых, суды не нарушил требований ст.ст.112, 114 НК РФ, поскольку в пп.3 п.1 ст.112 НК РФ установлено право суда признавать те или иные обстоятельства в качестве смягчающих ответственность правонарушителя.

Таким образом, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что доводы кассационной жалобы не свидетельствуют о нарушении судами первой и апелляционной инстанций норм материального или процессуального права, не подтверждают несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, следовательно, не могут рассматриваться как основания для отмены обжалуемых судебных актов.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов, не установлено.

Руководствуясь п.1 ч.1 ст.287ст.289 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Орловской области от 2 декабря 2013 голда и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2014 года по делу N А48-2601/2013 оставить без изменения, кассационную жалобу ИФНС России по г.Орлу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

М.Н.Ермаков

Судьи

Е.И.Егоров Е.Н.Чаусова