Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 августа 2011 г. N Ф07-7033/11 по делу N А56-52065/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Корабухиной Л.И. и Корпусовой О.А., при участии от открытого акционерного общества "Петербургская сбытовая компания" Кобяковой Е.А. (доверенность от 19.01.2011), от Межрайонная инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу Цивилько Ю.А. (доверенность от 11.01.2011 N 03-10-05/00020),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.01.2011 (судья Соколова С.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2011 (судьи Будылева М.В., Абакумова И.Д., Семиглазов В.А.) по делу N А56-52065/2010,

установил

Открытое акционерное общество "Петербургская сбытовая компания" (место нахождения - Санкт-Петербург, улица Михайлова, дом 11, ОГРН - 1057812496818, далее - Общество, ОАО "Петербургская сбытовая компания") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 28.06.2010 N 19-31/12788 в части доначисления и предложения уплатить 1 712 303 руб. налога на прибыль, 18 891 123 руб. налога на добавленную стоимость и 2 839 167 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.01.2011 заявленные Обществом требования удовлетворены.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2011 решение суда от 14.01.2011 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление судов и отказать ООО "Петербургская сбытовая компания" в удовлетворении заявления, ссылаясь на нарушение судами норм материального права - положений статей 146, 153 (пунктов 1 и 2), 264 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить без изменения принятые судами по данному делу решение и постановления.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Инспекции поддержала доводы жалобы, а представитель Общества просила жалобу оставить без удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в жалобе доводов с учетом ограничений полномочий, предоставленных суду кассационной инстанции статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как видно из материалов дела, Инспекция в феврале - мае 2010 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты ОАО "Петербургская сбытовая компания" налогов, в том числе налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

Решением Инспекции от 28.06.2010 N 19-31/12788, принятым на основании акта проверки от 24.05.2010 N 19/5 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Обществу доначислено и предложено уплатить 1 737 482 руб. налога на прибыль, 18 891 123 руб. налога на добавленную стоимость и 2 839 203 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов.

Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу решением от 03.09.2010 N 16-13/29757@ оставило без изменения решение налогового органа, обжалованное налогоплательщиком в апелляционном порядке.

Общество оспорило в арбитражном суде решение Инспекции в части, и суды , удовлетворили заявление налогоплательщика.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалованных Инспекцией судебных актов.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция признала неправомерным, в нарушение пункта 1 статьи 272 НК РФ, включение Обществом в состав расходов, уменьшающих облагаемую за 2007-2008 годы налогом на прибыль базу, стоимости приобретенных программных продуктов единовременно, по мере их ввода в эксплуатацию. По мнению налогового органа, расходы Общества на приобретение права пользования программными продуктами для ЭВМ должны уменьшать полученные доходы не единовременно, а равномерно в течение срока их полезного использования, установленного налогоплательщиком в приказах "О начислении износа на программный продукт и его дальнейшее списание".

Суды не согласились с этим выводом Инспекции.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения и постановления в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении и предложении уплатить 1 712 303 руб. налога на прибыль и 13 616 руб. пеней за нарушение срока его уплаты.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателями (по лицензионным соглашениям).

Как указано в пункте 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, при применении метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может бы определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Если же условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные) услуги).

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что на основании заключенных договоров поставки ОАО "Петербургская сбытовая компания" приобрело программные продукты с правом использования программного обеспечения. В договорах не предусмотрена поэтапная передача права на спорные программные продукты, приобретение права пользования программными продуктами является разовой сделкой, в которой установлены конкретные сроки ее исполнения (срок поставки и сроки оплаты, включая порядок расчетов, предусматривающий предоплату либо оплату после передачи программного обеспечения). Срок использования приобретенных Обществом программных продуктов для ЭВМ в договорах не установлен. В положениях об учетной политике на 2007-2008 годы Обществом предусмотрено отнесение затрат на приобретение организацией программ для ЭВМ к расходам, учитываемым для целей налогообложения в момент ввода их в эксплуатацию.

Учитывая изложенное, суды пришли к выводу, что Общество при включении спорных затрат в расходы на основании пункта 1 и подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ правомерно исходило из принципа признания расходов в том периоде, в котором они возникают.

Судами обоснованно отклонена ссылка Инспекции на то, что расходы Общества на приобретение права пользования программными продуктами для ЭВМ не могут уменьшать полученные доходы единовременно, поскольку приказами "О начислении износа на программный продукт и его дальнейшее списание" заявителем определен срок полезного действия программных продуктов.

Установление Обществом для целей бухгалтерского учета срока полезного использования спорных программных продуктов не лишает его права на единовременное включение их стоимости в состав расходов по налогу на прибыль, так как налоговая база по налогу на прибыль определяется на основании налогового, а не бухгалтерского учета. Согласно учетной политике Общества на 2007 и 2008 год для целей налогового учета приобретаемые организацией программы для ЭВМ и базы данных относятся к расходам, учитываемым для целей налогообложения в момент ввода в эксплуатацию.

При вынесении решения по вышеизложенному эпизоду судами правильно применены нормы материального права, содержащиеся в решении и постановлении выводы не противоречат установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся доказательствам, приведенные Инспекцией в кассационной жалобе доводы выводы судов не опровергают, а потому оснований для отмены обжалуемых судебных актов в рассмотренной части не имеется.

Из пункта 4 мотивировочной части решения от 28.06.2010 N 19-31/12788 следует, что Инспекция в ходе выездной налоговой проверки усмотрела занижение Обществом облагаемой налогом на добавленную стоимость базы на 104 950 682,18 руб. вследствие неучета сумм, полученных от реализации права требования дебиторской задолженности по договорам уступки. По мнению налогового органа, поскольку статья 155 НК РФ не содержит специальных правил определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при уступке первоначальным кредитором дебиторской задолженности, вытекающей из договоров по реализации товаров, подлежащих налогообложению, то применяются общие правила формирования налоговой базы, установленные в пункте 2 статьи 153 НК РФ. Налогоплательщику по этому эпизоду доначислено Инспекцией и предложено уплатить 18 891 123 руб. налога на добавленную стоимость и 2 825 551 руб. пеней за нарушение срока его уплаты.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным решение налогового органа в части доначисления 18 891 123 руб. налога на добавленную стоимость и 2 825 551 руб. пеней за нарушение срока его уплаты.

Кассационная инстанция считает принятое судами решение в этой части законным и обоснованным.

Из пункта 1 статьи 307 и пункта 1 статьи 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) следует, что поставщик товаров (работ, услуг) может уступить дебиторскую задолженность покупателя третьему лицу по соглашению об уступке права требования.

Право первоначального кредитора (поставщика товаров) в соответствии со статьей 384 ГК РФ переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором. Новый кредитор, который приобрел денежное требование в результате уступки у первоначального кредитора - поставщика товаров (работ, услуг), также вправе переуступить его другому лицу или предъявить требование об оплате должнику.

Согласно подпункту 1 пункту 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость учитывается выручка от передачи имущественных прав исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных как в денежной, так и в натуральной формах

Одновременно в абзаце пятом пункта 1 статьи 153 НК РФ указано, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, предусмотренных главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция считает, что поскольку в отношении уступки права требования первоначальным кредитором (поставщиком товаров, работ, услуг) специальные правила в статье 155 НК РФ не установлены, налоговая база по таким операциям определяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 НК РФ, то есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате переданных имущественных прав.

Суды первой и апелляционной инстанции правомерно признали ошибочной позицию налогового органа, не учитывающей обстоятельства данного конкретного спора.

Как указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом обложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно статье 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В силу пункта 1 названной статьи Налоговым кодексом Российской Федерации должны быть установлены как налоговая база, так и порядок ее определения.

Порядок определения налоговой базы применительно к реализации товаров (работ, услуг) и имущества установлен в статье 154 НК РФ, а особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при передаче имущественных прав - в статье 155 НК РФ.

Действовавшая в 2007-2008 годах редакция статьи 155 НК РФ не предусматривала особенностей в определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при уступке денежного требования первоначальным кредитором. Только в 2011 году в статью 155 НК РФ внесены изменения Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" и пункт 1 дополнен абзацем следующего содержания: "Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены".

В пункте 1 статьи 155 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007-2008 годах) указано, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.

При этом нормы ни пункта 1 статьи 155, ни статьи 154 НК РФ не определяют порядок определения налоговой базы по операциям уступки денежного требования первоначальным кредитором. Не применимы к рассматриваемому случаю и положения пунктов 2 и 4 статьи 155 НК РФ, так как они касаются лишь случаев дальнейшей переуступки денежных требований либо получения исполнения от должника, а уступка денежного требования первоначальным кредитором по договорам реализации товаров (работ, услуг) под действие этих норм не подпадает. Положения статьи 153 НК РФ также не могут рассматриваться как устанавливающие порядок определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором права требования, поскольку нормы этой статьи регулируют порядок определения выручки в тех случаях, когда статьей 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы.

Следовательно, действовавшим в 2007-2008 годах законодательством о налоге на добавленную стоимость не был определен порядок определения налоговой базы по операциям уступки денежного требования первоначальным кредитором.

При рассмотрении спора судами также было установлено, что имевшие место в 2007-2008 годах соглашения ОАО "Петербургская сбытовая компания" с третьими лицами об уступке денежных требований касались, в том числе задолженности, возникшей в связи неоплатой покупателями реализованной Обществом до 01.01.2006 электроэнергии.

В соответствии с действовавшим до 01.01.2006 законодательством о налоге на добавленную стоимость момент определения налоговой базы зависел от принятой налогоплательщиком учетной политики: налоговая база определялась либо на день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) либо на день оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (пункт 1 статьи 167 НК РФ).

Согласно принятой учетной политике Общество до 01.01.2006 определяло налоговую базу и исчисляло налог на добавленную стоимость по мере поступления оплаты за реализованные товары (работы, услуги).

В связи с внесением Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 119-ФЗ) изменений в пункт 1 статьи 167 НК РФ, касающихся момента определения с 01.01.2006 налоговой базы для целей исчисления налога на добавленную стоимость, в статье 2 названного Федерального закона для плательщиков налога на добавленную стоимость, определявших до вступления в силу этого закона момент определения налоговой базы как день оплаты, были установленные специальные переходные правила уплаты налога в отношении стоимости реализованных, но не оплаченных до 31.12.2005 товаров (работ, услуг).

Налогоплательщики обязаны провести инвентаризацию и определить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно. Денежные средства, которые будут поступать до 1 января 2008 года в счет погашения определенной по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию за 31.12.2005, должны включаться налогоплательщиками в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость по мере их поступления. В целях статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются: поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента), прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности. Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.

Во исполнение приведенных положений Федерального закона N 119-ФЗ, Общество сформировало дебиторскую задолженность по состоянию на 31.12.2005.

Дебиторская задолженность, не погашенная до 01.01.2008, подлежала включению Обществом в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в первом налоговом периоде 2008 года.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что на 31.12.2007 Общество определило объем оставшейся непогашенной дебиторской задолженности, сформированной на 31.12.2005, размер которой составил 498 775 465 руб. На всю сумму дебиторской задолженности Общество оформило единый счет-фактуру от 31.12.2007 N 10001327 и включило сумму этой дебиторской задолженности в сводную книгу продаж за декабрь 2007 год. Сумма налога на добавленную стоимость с указанной суммы задолженности составила 78 132 880, 98 руб. Приобщенной к материалам дела бухгалтерской справкой Общества от 31.12.2007 N 4082 (л. 639 приложения N 2 к делу) подтверждается включение Обществом в общую сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате за декабрь 2007 года и отраженную на счете 68.3 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС к начислению", 53 780 583,63 руб. этого налога, исчисленного по ставке 18 процентов с суммы непогашенной дебиторской задолженности, оставшейся по состоянию на 31.12.2007. Из пояснений к названной справке N 4082 главного бухгалтера Общества (л.640 приложения N 2 к делу) следует, что в сумму 53 780 583,63 руб. вошел налог на добавленную стоимость, исчисленный с суммы задолженности, уступленной по следующим договорам цессии: N 01-2/001-ПРЧ от 18.01.2008 в сумме 6 336 515,54 руб., в т.ч. 966 587,11 руб. налога на добавленную стоимость; N 18-800/001-ПРЧ от 11.11.2008 в сумме 36 270 941,82 руб., в т.ч. 5 532 855,53 руб. налога; N 5178-1/050 от 29.04.2008 в сумме 72 756 335,61 руб., в т.ч. 11 098 424,07 руб. налога. Сумма начисленного по счету-фактуре от 31.12.2007 N 10001327 налога вошла в сводную книгу продаж за декабрь 2007 года, отражена в налоговой декларации за декабрь 2007 г. и перечислена Обществом в бюджет в январе 2008 года по платежному поручению от 21.01.2008 N 155.

Судами проверен и признан обоснованным довод налогоплательщика о том, что отгрузки, дебиторская задолженность по которым, сформированная после 31.12.2005, передана по договорам уступки права требования от 28.02.2007 N 01-07/001-прч, от 02.03.2007 N 01-12/001-прч, от 18.04.2007 б/н, от 30.07.2007 N 01-91/001-прч и от 29.04.2008 N 5178-1/050, отражены Обществом в "Книге продаж по отгрузке" и с них начислен налог на добавленную стоимость (л. 2, 79, 186 приложения N 1 к делу, л. 586, 638 приложения N 2 к делу), а взысканная в пользу цедента (ОАО "ПСК") дебиторская задолженность в размере 43 282 руб. 58 коп. налогом на добавленную стоимость не облагается, поскольку представляет собой расходы по уплате государственной пошлины.

На основании оценки и исследования представленных Обществом доказательств, суды подтвердили, что операции по реализации товаров (работ, услуг), оплата которых осуществлена путем уступки денежного обязательства, были учтены налогоплательщиком при исчислении налога за соответствующие налоговые периоды.

Кассационная инстанция считает правильным вывод судов о том, что при исчислении Обществом налога на добавленную стоимость с суммы дебиторской задолженности на основании и во исполнение положений статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ, а также со стоимости товара на момент его отгрузки, дочисление налоговым органом этого же налога со стоимости переданных Обществом имущественных прав (денежных требований, касающихся реализованных Обществом, но не оплаченных покупателями товаров) при первичной их уступке третьему лицу, когда цена сделки не превышает выручку от реализации, приведет к двойному налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Налоговым органом не оспаривается, что суммы дебиторской задолженности Общество уступило по договорам цессии либо в сумме, равной сумме долга, либо с убытком.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция пришла к выводу, что дело рассмотрено судами полно и всесторонне, нарушений или неправильного применения судами норм материального и процессуального права, которые могли бы привести к вынесению судами незаконных решения и постановления, не допущено, следовательно, правовых оснований для удовлетворения жалобы Инспекции не имеется.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.01.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2011 по делу N А56-52065/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонная инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

Л.И. Корабухина О.А. Корпусова