Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 июля 2014 г. N Ф05-9599/11 по делу N А40-61104/2010

г. Москва

21 июля 2014 г.

Дело N А40-61104/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 июля 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Шишовой О.А.,

судей Антоновой М.К., Буяновой Н.В.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Рябоконь А.И. - ДОВ/8/537/13 от 28 ноября 2013; Медведев А.В.- ДОВ/8/041/14 от 21 января 2014; Быткина М.С. - ДОВ/8/539/13 от 28 ноября 2013; Абдрахимова Р.Р. - ДОВ/8/374/13 от 30 сентября 2013;

от ответчика: Водовозов А.А. - доверенность N 37 от 26 сентября 2013 года,

рассмотрев 14 июля 2014 года в судебном заседании кассационные жалобы

открытого акционерного общества "Акционерная нефтяная компания "Башнефть" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда города Москвы от 05 марта 2012 года,

принятое судьёй Терёхиной А.П.,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2014 года,

принятое судьями Нагаевым Р.Г., Солоповой Е.А., Окуловой Н.О.,

по делу N А40-61104/2010

по заявлению открытого акционерного общества "Акционерная нефтяная компания "Башнефть" (ОГРН: 1020202555240)

о признании незаконным решения в части

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН: 1047702057765),

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Акционерная нефтяная компания "Башнефть" (далее - ОАО "АНК "Башнефть", налогоплательщик, Общество, Заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1(далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 30.12.2009 N 52-21-14/3712р "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 1.1, 1.3, 2.1, 3.1 резолютивной части решения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 28.09.2010 по делу N А40-61104/2010, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2011, требования налогоплательщика удовлетворены частично - признано недействительным решение Инспекции N 52-21-14/3712р от 30.12.2009 в части выводов по п. 1.1 решения Инспекции, доначисления по данному эпизоду налога на прибыль, пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.09.2011 решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.09.2010 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2011 отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным пункта 1.3, 2.1, 3.1 решения Инспекции N 52-21-14/3712р от 30.12.2009. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда города Москвы от 05.03.2012 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 решение Арбитражного суда города Москвы от 05.03.2012 по делу N А40-61104/2010 изменено. Решение Арбитражного суда города Москвы от 05.03.2012 отменено в части удовлетворения заявленных ОАО "АНК "Башнефть" требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 30.12.2009 N 52-21-14/3712Р "О привлечении к налоговой ответственности за свершение налогового правонарушения" в части пунктов 1.3 и 3.1 оспариваемого решения Инспекции, за исключением:

- доначисления сумм налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, в связи с необоснованным отнесением на финансовый результат, формируемый при исчислении налога на прибыль, расходов по зарезке боковых стволов по скважинам N 195 и N 4060;

- а также доначисления сумм налога на имущество организаций и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, в связи с занижением налогооблагаемой базы по этому налогу на стоимость работ по достройке, дооборудованию основных средств - скважин N 195 и N 4060.

ОАО "АНК "Башнефть" отказано в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 30.12.2009 N 52-21-14/3712Р "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 1.3 и 3.1 оспариваемого решения Инспекции, за исключением:

- доначисления сумм налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, в связи с необоснованным отнесением на финансовый результат, формируемый при исчислении налога на прибыль, расходов по зарезке боковых стволов по скважинам N 195 и N 4060;

- а также доначисления сумм налога на имущество организаций и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, в связи с занижением налогооблагаемой базы по этому налогу на стоимость работ по достройке, дооборудованию основных средств - скважин N 195 и N 4060.

В остальной части решение Арбитражного суда города Москвы от 05.03.2012 оставлено без изменения.

Кроме того, с ОАО "АНК "Башнефть" в пользу Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Российский государственный геологоразведочный университет имени Серго Орджоникидзе" взыскана стоимость услуг по проведению судебно-геологической экспертизы документов в размере 800 880,24 руб.

Стороны не согласились с принятыми судебными актами и обратились в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационными жалобами.

ОАО "АНК "Башнефть" в кассационной жалобе просит отменить постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 по делу N А40-61104/2010 в части отказа в удовлетворении требований ОАО АНК "Башнефть" о признании недействительным решения налоговой инспекции от 30.12.2009 N 52-21-14/3712р "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 1.3, 3.1 оспариваемого решения Инспекции, а также в части взыскания с ОАО АНК "Башнефть" в пользу Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Российский государственный геологоразведочный университет имени Серго Орджоникидзе" стоимость услуг по проведению судебно-геологической экспертизы документов в размере 800 880,24 руб. Оставить в силе решение Арбитражного суда города Москвы от 28.09.2010 по делу N А40-61104/2010 в части признания недействительным решения от 30.12.2009 N 52-21-14/3712р "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 1.3, 3.1 оспариваемого решения Инспекции. В остальной части решение Арбитражного суда города Москвы от 28.09.2010 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 по делу N А40-61104/2010 оставить без изменения.

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в кассационной жалобе просит отменить решение Арбитражного суда города Москвы от 05.03.2012 по делу N А40-61104/2010 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 в части удовлетворения требований налогоплательщика в части признания недействительным пункта 2.1 решения Инспекции N 52-21-14/3712р от 30.12.2009 и принять по делу новый судебный акт об отказе ОАО "АНК "Башнефть" в удовлетворении заявленных требований.

От общества и налоговой инспекции в Федеральный арбитражный суд Московского округа поступили отзывы, которые приобщены судам к материалам арбитражного дела.

Представитель ОАО "АНК "Башнефть" в заседании суда кассационной инстанции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе общества, против доводов кассационной жалобы налоговой инспекции возражал, по основаниям, изложенным в отзыве.

Представитель Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в судебном заседании против доводов кассационной жалобы общества возражал по основаниям, изложенным в отзыве, поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе инспекции.

Изучив доводы кассационных жалоб и отзывов на неё, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьёй 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции.

Как установлено судом апелляционной инстанции при повторном рассмотрении дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО АНК "Башнефть" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008. По результатам рассмотрения материалов проверки 30.12.2009 налоговым органом вынесено оспариваемое решение N 52-21-14/3712р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ОАО АНК "Башнефть" доначислена сумма налогов (налог на прибыль, НДС, налог на имущество за 2007-2008 годы) в общей сумме 119 206 595 руб., начислены пени в размере 921 196 руб., штрафные санкции в размере 23 655 998 руб.

Решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 30.12.2009 N 52-21-14/3712р было обжаловано ОАО АНК "Башнефть" в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в ФНС России в соответствии со ст. 101.2 НК РФ.

Решением Федеральной налоговой службы России от 30.03.2010 N 9-1-08/0293@ решение от 30.12.2009 г. N 52-21-14/3712р было оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, Общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с настоящим заявлением.

При повторном рассмотрении дела в части эпизода по пункту 1.3 решения налоговой инспекции, относительно неправомерного включения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли расходов по работам по зарезке боковых стволов скважин в сумме 108 331 820 руб., Девятый арбитражный апелляционный суд назначил судебно-геологическую экспертизу документов по настоящему делу, проведение которой поручил Федеральному государственному бюджетному образовательному учреждению высшего профессионального образования "Российский государственный геологоразведочный университет имени Серго Орджоникидзе".

В соответствии с пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Таким образом, нормой пункта 2 статьи 257 НК РФ прямо установлен закрытый перечень критериев, при наличии которых налогоплательщик обязан отнести затраты на работы по реконструкции объектов основных средств (в том числе скважин) на увеличение первоначальной стоимости этих объектов. Указанный перечень включает в себя:

а) изменение устройства объекта основных средств;

б) переустройство связано с повышением технико-экономических показателей производства;

в) наличие проектных документов на проведение работ;

г) осуществляется с целью увеличения производственной мощности объекта основных средств, улучшения качества продукции.

Следовательно, положениями статьи 257 НК РФ установлены все необходимые и существенные условия для отнесения в целях налогообложения прибыли затрат организации на работы по зарезке боковых стволов скважин к расходам на реконструкцию указанных выше основных средств, поэтому отраслевое законодательство в данном случае не применимо.

В данном случае работы по зарезке боковых стволов, проведенные ООО "Уфимское УБР" и ООО "Нефтекамское УБР" по договору с ОАО "АНК "Башнефть" в отношении исследуемых скважин полностью отвечают указанным выше критериям реконструкции в целях налогообложения.

Судом апелляционной инстанции установлено, что согласно информации по каждой скважине, в отношении каждой из пятнадцати скважин произошло существенное изменение устройства объекта основных средств, а именно, произошло строительство нового ствола с установкой дополнительного оборудования и прекращение использования старого ствола путем установления в нем цементного моста, что подтверждается представленными обществом в рамках выездной налоговой проверки программами работ по бурению бокового горизонтального ствола из скважин, актами на выполненный объем работ по зарезке бокового ствола, карточками скважин, на которых проводились работы по зарезке вторых (боковых) стволов.

В Постановлении 01.02.2011 N 11495/10 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал на то, что суды правильно руководствовались предусмотренными статьей 257 НК РФ положениями как установленными для целей обложения налогом на прибыль организаций, а не ведомственными нормативными актами, в которых проводится различие между капитальным ремонтом и реконструкцией для целей, не связанных с налогообложением прибыли. Суды признали достройку в скважине нового ствола и прекращение использования части старого ствола изменением устройства скважины. Аналогичные выводы изложены в заключении экспертов от 13.01.2014.

Переустройство спорных скважин связано с увеличением технико-экономического показателя производства. После изменения конструкции скважины по всем пятнадцати скважинам произошло увеличение показателя добычи нефти по сравнению с показателями добычи до проведения работ по зарезке бокового ствола. Данные обстоятельства подтверждаются карточками скважин, на которых проводились работы по зарезке вторых (боковых) стволов и составленными налоговым органом на их основе графиками и таблицами.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении 01.02.2011 N 11495/10 увеличение суточного объема добычи нефти само по себе не является достаточным и определяющим критерием для квалификации упомянутых работ в качестве капитального ремонта или реконструкции.

В данном случае суд апелляционной инстанции правильно пришел к выводу, что в соответствии с положениями пункта 2 статьи 257 НК РФ правовое значение имеет сам факт направленности выполнения работ по зарезке бокового ствола и по ориентированному углублению скважин на снижение процента воды в добываемой жидкости и увеличение дебита скважин по нефти, а не результат таких работ, поскольку, все организационно-технические мероприятия, проводимые нефтедобывающим предприятием, направлены на совершенствование производства и повышение его технико-экономических показателей (повышение эффективности разработки месторождений, обеспечение добычи в соответствии с проектом разработки с наибольшим коэффициентом извлечения углеводородов с наименьшими затратами).

Указанные выводы по данному вопросу подтверждаются правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 15.12.2009 N 10592/09, согласно которой обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект, и не зависеть от результата такой деятельности.

Помимо указанного критерия для определения увеличения технико-экономических показателей скважин (дебит), эксперты усмотрели еще и такой критерий для определения увеличения технико-экономических показателей скважин, как снижение обводненности скважин. Так согласно ответу на вопрос N 20 улучшил ли перевод указанных скважин на другой горизонт/пласт технические характеристики самих скважин исследуемой экспертизы экспертами пояснено, что под установленным технологическим режимом скважин следует понимать совокупность основных параметров ее работы, обеспечивающих получение предусмотренных технологическим проектным документом на данный период отборов нефти, жидкости и газа и соблюдение условий надежности эксплуатации. Технологический режим скважин обеспечивает регулирование процесса разработки и характеризуется следующими основными параметрами:

а) пластовым, забойным и устьевым давлениями;

б) дебитом жидкости, обводненностью и газовым фактором;

в) типоразмерами установленного эксплуатационного оборудования и режимами его работы (конструкция лифта, глубина подвески и диаметр насоса, производительность, число качаний, длина хода, развиваемый напор и др.) (см. п. 6.3 Правила разработки нефтяных и нефтегазовых месторождений). Из таблицы ответа на вопрос 9 следует, что после зарезке бокового ствола у всех анализируемых скважин существенно улучшился технологический режим работы за счет увеличения дебита по нефти и снижения обводненности продукции.

С учетом положений Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" предполагаемый срок эксплуатации скважины от 10 до 15 лет. Таким образом, уменьшение дебита скважины и увеличение обводненности в скважине, эксплуатируемой значительный срок свидетельствует о проведении реконструкции, если нет сведений о том, что причиной проведения работ были техническая неисправность, или авария, или прорыв пластовых вод. Согласно п. 4.1.1 Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России N 56 от 05.06.2003 реконструкция скважин, связанная с необходимостью проводки нового ствола с последующим изменением конструкции скважины и ее назначения (доразведка месторождения, извлечение запасов из экранированных ловушек и т.п.), должна производиться по проектной документации, разработанной, согласованной и утвержденной в установленном порядке. То, что применительно к исследуемым в рамках настоящего дела скважинах должен был составляться проект на реконструкцию, подтверждается, в том числе, анализом содержания документации, необходимой для проведения на скважинах спорных работ.

В отношении каждой скважины оформлены соответствующие проектные документы: программы по бурению бокового ствола скважины, геолого-технические наряды, в которых предусмотрены все необходимые проектные показатели, в том числе продуктивный горизонт, глубина установки клина-отклонителя, интервал "окна", проектная глубина бокового горизонтального ствола (по стволу), проектная длина бокового горизонтального ствола (от точки зарезки до окончательного забоя), ожидаемый дебит, последовательность проводимых работ и задачи, которые преследуются при выполнении работ по зарезке боковых стволов.

Несоблюдение ОАО "АНК "Башнефть" требований подзаконных актов о необходимости оформления соответствующих проектов при проведении работ по реконструкции не может являться основанием для нарушения требований федерального закона (НК РФ) об учете расходов на реконструкцию в составе первоначальной стоимости объектов основных средств. Более того, очевидно, что документальное сопровождение работы по реконструкции не может менять содержательный элемент действия "реконструкция", определяющим является приоритет содержания над формой, тем самым наличие или отсутствие проекта реконструкции всего лишь факультативный и не определяющий признак для трактовки указанного понятия.

Целью проведения работ является увеличение производственной мощности. Как следует из представленных обществом к проверке документов, а именно из программ на бурение, составленных на каждую скважину, договоров между ОАО "АНК "Башнефть" и ООО "Уфимское УБР" и ООО "Нефтекамское УБР" зарезка боковых стволов производится для увеличения добычи нефти. Принимая во внимание тот факт, что в добывающей промышленности основной характеристикой производства является объем добытой нефти, при увеличении объемов добытой нефти (что усматривается из эксплуатационных карточек скважин) очевидно увеличение производственных мощностей ОАО "АНК "Башнефть". Учитывая изложенное, в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации затраты на работы по зарезке боковых стволов на указанных выше скважинах ОАО "АНК "Башнефть" являются расходами на реконструкцию и должны быть отнесены на увеличение стоимости объектов основных средств.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Президиума от 01.02.2011 N 11495/10 указал, что существует ряд критериев, на основании которых работы по капитальному ремонту отличаются от работ по реконструкции и в зависимости от квалификации работ должен решаться вопрос об обоснованности доначисления налоговым органом налога на прибыль, а именно:

- к реконструкции следует отнести работы по бурению боковых стволов в бездействующих скважинах, а также работы, проведенные в связи с естественным истощением запасов нефти на месторождении, возникшим, в частности, в результате нормированной закачки воды в отдельные пласты и скважины.

- к капитальному ремонту следует отнести работы, проведенные в технически неисправных скважинах или в связи с предельной обводненностью пластов, образовавшейся в результате прорыва пластовых вод. При этом в качестве капитального ремонта названные работы проводят в случаях, если применение методов ремонтно-изоляционных работ (отключение обводненных пластов или их отдельных интервалов, исправление негерметичности цементного кольца, наращивание цементного кольца за обсадной колонной) технически невозможно (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 11495/10). В определении ВАС РФ от 18.04.2011 N ВАС-18597 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ надзорная инстанция также пришла к выводу, что работы по зарезке бокового ствола в спорных скважинах отвечают признакам реконструкции, в связи с тем, что добыча нефти связана исключительно с восстановлением бездействующего фонда скважин и эксплуатацией нового ствола. Учитывая критерии, предложенные Высшим арбитражным судом РФ, положения п. 2 ст. 257 НК РФ, безусловно, подлежат применению в настоящем споре.

Судом апелляционной инстанции указано, что выводы суда первой инстанции о том, что на скважинах N N 195 и 4060 имелись технические неисправности, которые послужили основанием для проведения работ по зарезке бокового ствола не соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, основываются на противоречивых документах и сделаны при неполном выяснении обстоятельств. Судом апелляционной инстанции установлено, что причиной проведения спорных работ на скважинах NN 195 и 44060 является не техническая неисправность колонны, а естественное истощение первоначального пласта.

В соответствии со сложившейся судебной практикой зарезка бокового ствола, проведенная вследствие естественного истощения и обводнения пласта, является реконструкцией.

В силу пункта 1 статьи 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с пунктом 20 раздела III "Амортизация основных средств" Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Согласно пункту 60 раздела IV "Амортизация основных средств" Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Таким образом, судом апелляционной инстанции правильно установлено, что тот факт, что по некоторым скважинам срок для начисления амортизации исчерпан, не влияет на возможность его увеличения, поскольку прибавление какого-либо числа к нулю всегда дает в итоге положительное значение. Налогоплательщик не может реализовывать данное право произвольно, без учета фактического использования объектов основных средств и их технических характеристик.

Обществом скважины отнесены к конкретной амортизационной группе, соответственно, установленный первоначально срок полезного использования может быть продлен не более чем на 15 лет. При этом положениями НК РФ увеличение срока полезного использования отнесено к компетенции налогоплательщика. Налоговый орган не может самостоятельно определить срок продления, в его полномочия входит только проверка обоснованности установления срока налогоплательщика. Проведение работ по ЗБС имеет целью восстановление их работоспособности, утраченной в связи с естественным истощением и обводнением пласта, следовательно, при увеличении срока полезного использования, необходимо исходить из ожидаемого срока эксплуатации скважины после ЗБС и он не может равняться нулю.

В соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Поскольку в результате реконструкции основного средства оно продолжает использоваться налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, остается основным средством, стоимость которого подлежит увеличению на сумму затрат на его реконструкцию, то начисление амортизации путем использования прежнего механизма начисления амортизации до полного погашения измененной первоначальной стоимости не противоречит положениям главы 25 НК РФ и не нарушает право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на суммы произведенных затрат на реконструкцию.

Данный подход соответствует разъяснениям Министерства Финансов Российской Федерации, изложенным в письмах от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168 от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, и впоследствии подтвержденной письмами от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813 и от 23.09.2011 N 03-03-06/2/146 и согласуется со сложившейся по данному вопросу судебной арбитражной практикой Московского округа.

Экспертным заключением установлено, что по всем скважинам на всех месторождениях показатели работы по дебиту нефти снижаются, а обводненность продукции увеличивается, причем данная закономерность имеет место как до зарезке бокового ствола, так и после проведения работ, что говорит об истощении месторождений со временем. Таким образом, истощение запасов нефти на месторождениях в процессе их эксплуатации, возникшее, в том числе, в результате закачки воды в соответствии с проектом (технической схемой) разработки месторождений, возможно, являлось одной из основных причин проведения работ по зарезке бокового ствола на скважинах.

Также из экспертного заключения следует, что причиной обводнения спорных скважин явилось естественное поступление пластовой воды из продуктивного нефтяного пласта в процессе разработки. Основными причинами проведения работ по зарезке бокового ствола, согласно выводам экспертов, являлась предельная обводненность скважин, естественное истощение запасов нефти на месторождении и низкие дебиты по нефти, а их целью - восстановление доступа к остаточным извлекаемым запасам и более эффективная выработка слабодренируемых запасов пласта БВ-10.

Срок полезного использования имущества налогоплательщиком может быть указан любым (в пределах предложенного классификацией диапазона), а амортизационная премия может быть заявлена в любом процентном соотношении (от 0% до 10%), без определения налогоплательщиком срока полезного использования и суммы амортизационных отчислений невозможно корректно рассчитать налоговую базу по налогу на прибыль. Ни в ходе налоговой проверки, ни в представленных на акт налоговой проверки возражениях указанных данных ОАО "АНК "Башнефть" не представило (т.е. в периоде до вынесения решения налогового органа налогоплательщик не представил значимые для расчета налоговой базы показатели, представление которых в соответствии с положениями НК РФ зависит исключительно от воли проверяемого лица). Самостоятельное определение Инспекцией срока полезного использования основных средств и размера амортизационной премии будет напрямую противоречить положениям п. 1 ст. 258 и п. 1.1 ст. 259.3 НК РФ.

С учетом изложенного, у налогового органа отсутствует обязанность по самостоятельному учету суммы амортизации и амортизационной премии.

При повторном рассмотрении дела в части эпизода по пункту 3.1 решения налоговой инспекции, относительно занижения обществом налоговой базы по налогу на имущество организаций на стоимость работ по достройки, дооборудованию основных средств, что привело к неуплате налога на имущество организаций в размере 2 753 422 руб., из них: за 2007 года - 660 997 руб., за 2008 года - 2 092 425 руб., судом апелляционной инстанции установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 375 НК РФ ОАО "АНК "Башнефть" в проверяемом периоде занижена налоговая база по налогу на имущество организаций на стоимость работ по реконструкции основных средств, что привело к неуплате налога на имущество организаций в размере 2 753 422 руб.

Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Согласно пункту 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. В соответствии с пунктом 27 ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на достройку, дооборудование, модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Согласно пункту 42 раздела III Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н, затраты на реконструкцию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат. Из содержания вышеназванных норм следует, что затраты на достройку, дооборудование основных средств относятся к расходам, увеличивающим первоначальную стоимость основных средств, и, соответственно, участвуют в формировании налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Судом установлено, что в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета, утвержденной Приказом ОАО "АНК "Башнефть" от 28.12.2006 N 550, учет основных средств осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

В течение 2007 года в отношении объектов основных средств, учитываемых на балансе организации, были произведены работы капитального характера по реконструкции основных средств - скважин, затраты на которые увеличивают стоимость основных средств. Согласно результатам проверки, отраженным в пункте 1.3 Решения Инспекции, в нарушение вышеуказанного порядка, организацией единовременно списаны на расходы суммы затрат, подлежащие отнесению на увеличение стоимости основных фондов, по скважинам, введенным в эксплуатацию после проведенных работ в проверяемом периоде, в размере 108 331 820 руб.

Указанные расходы в размере 108 331 820 руб. по реконструкции основных средств (скважин) были фактически произведены, и объекты были введены в эксплуатацию.

Суд апелляционной инстанции правомерно признал расчет сумм налога на прибыль исходя из срока полезного использования 180 месяцев, по следующим основаниям.

Срок полезного использования периодом 180 месяцев определен непосредственно налогоплательщиком, поскольку из ведомости начисления налоговой и бухгалтерской амортизации усматривается, что в отношении указанных скважин Обществом определена 6 и 11 амортизационная группа.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" для имущества, входящего в состав шестой амортизационной группы определены сроки полезного использования от 120 до 180 месяцев. Для отдельной амортизационной группы (в данном случае 11 группы), установленной положениями ст. 322 НК РФ, указанные сроки могут быть любыми, но не менее 7 лет. При этом согласно пункта 4.2.4.3.4 учетной политики ОАО "АНК "Башнефть" по нефтяным и газовым скважинам срок полезного использования определяется исходя из ожидаемого срока их полезного использования, и составляет не менее 15 и 12 лет соответственно.

Срок полезного использования 15 лет равен 180 месяцам, что и является периодом, который использован налоговым органом для соответствующего расчета.

Абзацем 3 статьи 1 Федерального закона от 23.07.2013 N 212-ФЗ (далее - ФЗ N 212-ФЗ) внесены изменения в положения статьи 261 НК РФ "Расходы на освоение природных ресурсов". В перечень расходов на освоение природных ресурсов были добавлены расходы на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин. Данный вид расходов является предметом рассмотрения также и в рамках настоящего спора. Расходы на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин, согласно вышеуказанных изменений, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

В соответствии с п. 2 ст. 4 ФЗ N 213-ФЗ указанные изменения вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. В настоящем случае, в силу прямого указания нормы, рассматриваемые законоположения вступили в силу с 01.01.2014 года. Учитывая, что проверяемый период, рассматриваемый в рамках настоящего дела: 2007 - 2008 годы, положения ФЗ N 213-ФЗ могли бы распространяться на данные периоды только в одном случае: наличие обратной силы закона.

Судом апелляционной инстанции правильно установлено, что положения, предусматривающие признание в составе расходов затрат на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин, не в течение срока полезного использования, а в течение 12 месяцев, не могут относиться к актам, устраняющим или смягчающим ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, т.к. эти обстоятельства регулируются положениями главы 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений" и 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за из нарушение" НК РФ. Также данные положения не могут устанавливать дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, т.к. данные обстоятельства регулируются непосредственно статьей 22 "Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)" НК РФ, согласно которой налогоплательщику гарантируется административная и судебная защита их прав.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу, что нормы ФЗ N 213-ФЗ, дающие право отнести в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев расходы на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин, не могут быть применимы в настоящем деле.

При повторном рассмотрении дела в части эпизода по пункту 2.1 решения налоговой инспекции, относительно невключения обществом в объект налогообложения по НДС операции по передаче товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, в результате чего установлено неполная уплата НДС в сумме 90 489 066 руб., из них: за 2007 год - 51 503 824 руб., за 2008 год - 38 985 242 руб., судом апелляционной инстанции установлено следующее.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ к объектам по НДС относится передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. При этом для применения указанной нормы Кодекса необходимо одновременное выполнение трех условий:

- должна быть осуществлена передача товаров (работ, услуг), подтвержденная соответствующими документами;

- переданные товары (работы, услуги) должны быть использованы для собственных нужд;

- расходы по таким товарам (работам, услугам) не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Судом апелляционной инстанции установлено, что отсутствуют все три упомянутые условия, необходимые для применения положений п. 1 ст. 145 НК РФ. В частности, отсутствует передача товаров (работ, услуг) для своих обособленных подразделений. В материалах дела отсутствуют доказательства того, что в компании была осуществлена какая-либо передача товаров (работ, услуг) для своих обособленных подразделений.

Инспекции ссылается на то, что факт передачи товаров (работ, услуг) обслуживающим производствам и хозяйствам подтверждается контрольными журналами по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", отражением операций по списанию и передаче товаров (работ, услуг) структурным подразделениям по субсчетам 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (ОПХ). Действительно, на счете 29 отражаются затраты состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации. Вместе с тем, факт отражения затрат на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" не означает, что Обществом осуществлялась фактическая передача товаров, работ, услуг.

Как следует из расчета Налогового органа, приведенного в Приложении N 1 (за 2007 год) и Приложении N 2 (за 2008 год) к Решению, для определения размера доначислений по НДС, Инспекцией взяты суммы, проведенные по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", и отражающие факт включения расходов на материалы и выполнение работ в состав затрат ОПХ. Системой бухгалтерского учета в РФ и Инструкцией по применению плана счетов предусмотрено, что расходы по непрофильному направлению деятельности организации в бухгалтерском учете учитываются отдельно.

В случае, если структурное подразделение состоит на едином балансе организации, обобщение затрат и формирование себестоимости по обслуживаемым производствам и хозяйствам в бухгалтерском учете на отдельном счете логично и обоснованно.

То есть обобщение информации на счете 29 необходимо для того, чтобы у организации имелась информация о себестоимости выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации.

Счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" ведется в соответствии с правилами бухгалтерского учета, установленного в РФ, однако в целях исчисления НДС (а именно, определения налоговой базы по налогу) недопустимо использовать такие сведения без ссылок на конкретные первичные документы.

В силу пункта 4 статьи 166 НК РФ начислить сумму налога организация должна в том налоговом периоде, в котором осуществляется данная передача товаров, работ, услуг, причем моментом определения налоговой базы является день совершения данной хозяйственной операции, на это указано в п. 11 ст. 167 НК РФ.

В соответствии с п. 11 ст. 167 НК РФ, момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Однако в данном случае, на момент каждого приобретения товаров, работ, услуг, невозможно знать, войдут ли данные расходы в сумму убытка или нет, так как окончательная сумма доходов и расходов, и, соответственно, сумма прибыли или убытка определяется только по итогам года, так как налоговым периодом по налогу на прибыль является год. А при исчислении НДС по итогам года (как это сделала Инспекция), Компания уже будет обязана начислить пени и штрафы, так как налоговыми периодами по НДС в 2007 и 2008 годах являлись месяц и квартал соответственно и сроки уплаты НДС уже прошли.

Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу, что налоговым органом не соблюден порядок определения налоговой базы. Определение НДС на основании данных регистров бухгалтерского учета (контрольные журналы по бухгалтерскому счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и оборотно-сальдовые ведомости по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства") необоснованно.

Механизм определения сумм неуплаченного налога свидетельствует о том, что фактически налоговой инспекцией осуществлено восстановление сумм НДС, принятых к вычету по товарам, работам, услугам, приобретенным Обществом для деятельности ОПХ. Налоговым органом взяты обороты по бухгалтерским проводкам Дебет 29 (по соответствующим субсчетам) Кредит 60.03 "Расчет за выполненные работы". За данными суммами стоят конкретные операции по приобретению работ у подрядчиков. При этом можно отследить, по каким конкретным счетам-фактурам приобретались данные работы. Затем вычтены суммы по проводке Дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по необлагаемым НДС операциям. Получившаяся сумма признана налоговым органом налогооблагаемой базой по НДС по операциям передачи товаров, работ, услуг для собственных нужд. Таким образом, налоговым органом за налоговую базу по НДС была взята вся стоимость товаров, работ, услуг, за минусом тех работ, которые не облагались НДС поставщиками изначально. Фактически налоговым органом осуществлено восстановление сумм НДС по тем приобретенным товарам (работам, услугам), которые были использованы в деятельности ОПХ, и вычеты по которым были применены Обществом. Однако такой подход налогового органа противоречит налоговому законодательству. В рамках проверки Инспекцией проверялась правильность отнесения НДС к налоговым вычетам, в том числе по деятельности обслуживающих производств и хозяйств. При этом налоговым органом не предъявлено претензий к налоговым вычетам, примененных налогоплательщиком по приобретенным товарам, работам, услугам для ОПХ.

Кроме того, п. 3 ст. 170 НК РФ не установлено таких оснований для восстановления сумм НДС, как использование приобретаемых товаров, работ, услуг в деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Двойное налогообложение одних и тех же операций можно трактовать и как повторное налогообложение НДС той добавленной стоимости, которая была создана поставщиками, подрядчиками Общества.

В данном случае ОАО "АНК "Башнефть" закупала товары (работы, услуги) для хозяйственно-имущественного комплекса (ХИК), для выполнения ХИК своих функций, то есть для осуществления налогооблагаемой НДС деятельности, а не для конечного потребления (собственных нужд), в связи с чем отсутствует передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд.

Далее при убыточности ХИК данные товары (работы, услуги) формировали и формируют стоимость производимых ХИК товаров (работ, услуг), при реализации которых уплачивался НДС.

Кроме того, расходы по приобретенным товарам (работам, услугам) могут быть приняты к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. По мнению Инспекции, для применения положений пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ важна не возможность отнести данные затраты на расходы компании по налогу на прибыль в принципе, а возможность отнести на расходы по налогу на прибыль непосредственно в период передачи. Данный вывод противоречит сложившейся судебной практике, в частности, согласно правовой позиции судебной коллегии Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 03.07.2008 N 8323/08 по делу N А33-7812/07, положения подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ не требуют, чтобы признание расходов в целях налогообложения прибыли происходило в том налоговом периоде, когда осуществлялась передача товаров (работ, услуг) в обслуживающие производства".

В данном случае в декларациях по налогу на прибыль организаций за 2007 и 2008 год отражены доходы, полученные обслуживающими производствами и хозяйствами (Приложения N 3 к листу 02 соответствующих деклараций):

- 2007 год - 57 951 757 руб.;

- 2008 год - 67 744 512 руб.

Если от деятельности объектов обслуживающих производств организация получила прибыль, то она входит в общую величину налоговой базы организации.

Порядок учета убытка по деятельности обслуживающих производств и хозяйств в целях налогообложения установлен ст. 275.1 НК РФ.

Однако ст. 275.1 НК РФ установлен лишь специальный порядок учета убытков для целей налогообложения обслуживающих производств и хозяйств, а не порядок учета расходов, который отменяет общие критерии для принятия расходов для целей налогообложения.

Поскольку для учета убытков ОПХ установлены особенности (например, невозможность их учета, если обслуживающими производствами и хозяйствами получен в налоговом периоде убыток), то Общество не может учесть затраты в налоговом периоде несения расходов.

Однако у Общества имеется право на убыток обслуживающих производств перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение прибыли, полученной при осуществлении соответствующих "обслуживающих" видов деятельности.

Суд апелляционной инстанции правильно установил, что данные расходы полностью соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и в соответствии с нормами НК РФ формируют отдельную налоговую базу по деятельности, связанной с использованием ОПХ. Тот факт, что деятельность ОПХ не принесла в оспариваемые периоды соразмерную расходам прибыль и, соответственно, понесенные расходы не могли быть включены в налоговую базу по данному виду деятельности, не имеют никакого отношения к определению объекта по НДС.

В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Указанные товары, работы, услуги в размере 286 423 680 руб. за 2007 год и 207 704 272 руб. за 2008 год уже учтены при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в отдельной налоговой базе по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств и участвуют в формировании убытка по указанной деятельности в размере 346 956 436 руб. за 2007 год и 262 125 841 руб. за 2008 год.

В случае же, если расходы не участвуют при исчислении налога на прибыль в отдельной налоговой базе, то они не отражаются в декларации и финансовый результат по такой деятельности определяется без их учета. То есть в нашем случае, если бы товары, работы, услуги в размере 286 123 680 руб. за 2007 год и 207 704 272 руб. за 2008 год не участвовали при исчислении налога на прибыль в отдельной налоговой базе, то сумма убытка должна составлять 60 832 756 руб. (346 956 436 руб. - 286 123 680 руб.) за 2007 год и 54 421 569 руб. (262 125 841 руб. - 207 704 272 руб.) за 2008 год. Однако отражена в декларациях и подтверждается Инспекцией в Акте выездной налоговой проверки и Решении сумма убытка по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств в размере 346 956 436 руб. за 2007 год и 262 125 841 руб. за 2008 год. Указанный убыток отражен обществом по строке 201 "убытки не учитываемые для целей налогообложения" приложения N 3 к листу 02 налоговых деклараций, перенесен в строку 360 указанного приложения, показатели которой формируют строку 050 листа 02 деклараций, учитываемую при определении налогооблагаемой прибыли в качестве дохода.

ОАО "АНК "Башнефть" в соответствии с действовавшим налоговым законодательством был уплачен налог на прибыль с образовавшегося убытка от деятельности ХИК. Таким образом, утверждение налогового органа о том, что данные суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль противоречат имеющимся в материалах дела доказательствам. Кроме того, налоговым органом не представлено обоснований, что учтенный им для целей исчисления налога на добавленную стоимость убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств образовался за счет списания (передачи) товарно-материальных ценностей, а не за счет прочих расходов, таких как амортизация основных средств, оплата труда и пр.

В кассационных жалобах не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судом апелляционной инстанции обстоятельства и выводы, как и не приведено оснований, которые в соответствии со статьей 288 АПК РФ могли бы явиться основанием для отмены принято судом апелляционной инстанции постановления.

Выводы суда апелляционной инстанции основаны на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ. Поэтому у суда кассационной инстанции, учитывая предусмотренные статьей 286 АПК РФ пределы его компетенции, отсутствуют правовые основания для переоценки указанных выводов.

Несогласие с выводами судов, иная оценка им фактических обстоятельств дела и иное толкование положений закона не означает допущенной при рассмотрении дела судебной ошибки и не является основанием для отмены обжалуемого постановления судом кассационной инстанции.

Нарушения или неправильного применения норм материального и процессуального права судом апелляционной инстанции не допущено.

При изложенных обстоятельствах, оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2014 года по делу N А40-61104/2010 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.А. Шишова

Судьи

М.К. Антонова Н.В. Буянова