Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 сентября 2011 г. N Ф05-9599/11 по делу N А40-61104/2010

г. Москва

"28" сентября 2011 г.

Дело N А40-61104/10-116-271

Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 сентября 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Черпухиной В.А.,

судей Бочаровой Н.Н., Тетёркиной С.И.,

при участии в заседании:

от заявителя: Шаповалов А.С. дов. /с/8/11/11 от 08.12.2010 г., Васин М.Н. дов. /с/8/509/11 от 24.05.2011 г., Макаров М.С. дов. /с/8/520/11 от 26.05.2011

от ответчика: Грибков М.С., дов. N 37 от 05.03.2011 г., Семенов С.А. дов. N 33 от 28.02.2011 г., Чекалина О.В. дов. N 133 от 13.09.2011 г., Тимофеева Ю.М. дов N 134 от 16.09.2011 г.

рассмотрев 14-21.09.2011 г. в судебном заседании кассационные жалобы ОАО АНК "Башнефть", МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение от 28.09.2010

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьей Терехиной А.П.,

на постановление от 16.06.2011 г.

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями: Нагаевым Р.Г., Окуловой Н.О., Крекотневым С.Н.,

по заявлению ОАО АНК "Башнефть"

о признании решения недействительным в части

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

УСТАНОВИЛ:

ОАО АНК "Башнефть", ОГРН 1020202555240 (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) от 30.12.2009 N 52-21-14/3712р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов, пени, штрафов в общей сумме 143 778 284,67 руб., в том числе: налога на прибыль в сумме 27 559 637 руб., пени - 607 052,67 руб. и штрафов - 5 326 607 руб.; НДС в сумме 88 889 031 руб., пени - 56 296 руб. и штрафов - 17 777 806 руб.; налога на имущество организаций в сумме 2 753 422 руб., пени - 25 749 руб. и штрафов - 550 684 руб. по пунктам 1.1., 1.3, 2.1, 3.1.

Решением суда от 28.09.2010, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2011, заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения в части выводов по п.1.1 решения, доначисления по данному эпизоду налога на прибыль, пени и сумм штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в связи с кассационными жалобами сторон, в которых, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, заявитель и налоговый орган просят об их отмене: Общество - в части отказа в удовлетворении требований, Инспекция - в части удовлетворенных требований.

Выслушав представителей сторон, поддержавших доводы своих жалоб и возражавших против удовлетворения жалобы противоположной стороны по мотивам, изложенным в судебных актах и в приобщенных к материалам дела отзыве и пояснениях на кассационные жалобы, проверив материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Судами при рассмотрении дела установлено, что по результатам проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2007 г.. по 31.12.2008 Инспекцией вынесено решение от 30.12.2009 N 52-21-14/3712р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу доначислена сумма налогов (налог на прибыль, НДС, налог на имущество за 2007 г.., 2008 г..) в общей сумме 119 206 595 руб., начислены пени в размере 921 196 руб., штрафные санкции в размере 23 655 998 руб.

Указанное решение Инспекции было обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в ФНС России в соответствии со ст. 101.2 НК РФ.

Решением ФНС России от 30.03.2010 г.. N 9-1-08/0293@ решение инспекции было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

Относительно доводов кассационной жалобы Инспекции, судами установлено следующее.

По пункту 1.1 решения налогового органа судебными инстанциями обоснованно сделан вывод со ссылкой на материалы дела и положения п. 3 ст. ст. 252 и главы 25 НК РФ о том, что особенностей определения расходов в отношении сумм налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов налоговым законодательством не установлено, в связи с чем довод Инспекции об отсутствии законных оснований для включения уплаченных таможенным органам РФ сумм таможенных сборов за подачу полной таможенной декларации в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, является необоснованным и подлежащим отклонению.

Ссылка Инспекции на то, что в силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 07.11.2008 N 631-0-0, положения п. 1 ст. 357 Таможенного кодекса Российской Федерации, определяющие необходимость уплаты таможенных сборов при таможенном оформлении не предписывают уплачивать суммы таможенных сборов дважды (при подаче временной и полной таможенной декларации), соответственно обязанность по повторной уплате таможенного сбора не может быть распространена на случаи подачи таможенной декларации при периодическом временном декларировании и положения п. 7 постановления Правительства РФ N 863 от 28.12.2004 г. к отношениям по уплате Обществом таможенному органу таможенных сборов при подаче полной таможенной декларации не применяются, правомерно отклонена судебными инстанциями по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации при вывозе из Российской Федерации товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.

После убытия товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все вывезенные товары.

Как установлено ст. 357.7 Таможенного кодекса РФ, таможенные сборы за таможенное оформление уплачиваются при декларировании товаров.

В силу ст. 357.6 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенные сборы за таможенное оформление должны быть уплачены до подачи таможенной декларации или одновременно с подачей таможенной декларации.

Данная норма не содержит разграничений и в равной мере применяется ко всем видам таможенных деклараций независимо от используемой процедуры таможенного оформления.

При периодическом временном декларировании таможенным органом производится двукратное принятие таможенных деклараций и двукратно, в полном объеме, совершаются все действия по таможенному оформлению товаров, предусмотренные таможенным законодательством.

Подача временной и полной таможенных деклараций представляет собой не единый порядок декларирования товаров, а единый порядок их таможенного оформления, в рамках которого имеют место два самостоятельных факта декларирования.

Согласно п. 2 ст. 132 Таможенного кодекса Российской Федерации неотъемлемым условием принятия таможенной декларации таможенным органом является совершение в отношении декларируемых товаров действий, которые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации должны совершаться до подачи или одновременно с подачей таможенной декларации.

В силу ст. 357.10 Таможенного кодекса Российской Федерации ставки таможенных сборов за таможенное оформление устанавливаются Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" (в ред. Постановления Правительства РФ от 10.03.2009 N 220), в соответствии с которым при таможенном оформлении товаров, в отношении которых применяются периодическое временное декларирование, таможенные сборы за таможенное оформление уплачиваются по ставкам, установленным данным Постановлением, при подаче как временной таможенной декларации, так и полной таможенной декларации.

Учитывая изложенное, суды обоснованно пришли к выводу о том, что Общество правомерно применило нормы статей 247, 252, 264 НК РФ и уменьшило расходы по налогу на прибыль на сумму таможенных сборов.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе налогового органа, были предметом проверки судов, им дана правильная правовая оценка.

Право оценки доказательств и установления фактических обстоятельств дела в силу положений процессуального закона принадлежит суду, рассматривающему дело.

Выводы судов соответствуют материалам дела и установленным судом обстоятельствам и не опровергнуты Инспекцией в кассационной жалобе и в ходе её рассмотрения.

В соответствии со ст. 286, ч. 2 ст. 287 АПК РФ основания для иной оценки установленных судом обстоятельств и представленных доказательств относительно п. 1.1 решения Инспекции у суда кассационной инстанции отсутствуют.

В этой части судебные акты являются законными и обоснованными, оснований для их отмены не имеется.

В остальной части решение и постановление подлежат отмене.

В п.п. 1.3, 3.1 решения Инспекции налоговым органом установлено, что в нарушение п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель включил в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли расходы по работам по зарезке боковых стволов скважин в размере 108 331 820 руб., в связи с чем заявитель был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа, ему были доначислены налог на прибыль в размере 25 999 637 руб., налог на имущество в размере 2 753 422 руб.

Инспекция исключила из состава расходов указанные затраты, т.к. квалифицировала работы как реконструкцию основных средств, в результате которой произошло увеличение объема добычи нефти по сравнению с показателями, имевшими место до бурения.

На этом же основании была увеличена для целей исчисления налога на имущество стоимость основных средств.

Отказывая в удовлетворении требований по этому эпизоду, суды признали достройку в скважине нового ствола изменением устройства скважины, увеличение суточной добычи нефти (дебита скважины по нефти) - повышением технико-экономических показателей скважины, поэтому пришли к выводу об обоснованной квалификации Инспекцией осуществленных подрядчиками буровых работ как реконструкция.

Кассационная инстанция полагает, что этот вывод сделан без проверки всех обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора.

В силу ч. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2011 N 11495/10 содержится общеобязательное толкование правовых норм, которое подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

В нем, в частности Президиум указал, что работы по зарезке боковых стволов могут относиться и к капитальному ремонту и к реконструкции.

По мнению Президиума, работы по бурению боковых стволов в бездействующих скважинах, а также работы, проведенные в связи с естественным истощением запасов нефти на месторождении, возникшим, в частности, в результате нормированной закачки воды в отдельные пласты и скважины в соответствии с проектом разработки, следует признать относящимися к реконструкции.

Работы, которые проведены на технически неисправных скважинах или в связи с предельной обводненностью пласта, образовавшейся в результате прорыва пластовых вод, являются капитальным ремонтом.

На день рассмотрения дела апелляционным судом указанное постановление Президиума уже было принято, однако апелляционный суд не учел содержащееся в нем обязательное толкование правовых норм, т.е. нарушил требования п. 3 ст. 305 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 15, 18 Методических указаний Ростехнадзора РД-13-07-2007 реконструкция скважины - это комплекс работ по восстановлению работоспособности скважин, связанный с существенным изменением их конструкции (второй абзац п. 4.1.1. Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности, утвержденным постановлением Госгортехнадзора России от 05.06.2003 N 56).

Проект реконструкции скважины оформляется, если работы по проводке нового ствола сопровождаются последующим изменением назначения скважин.

Суд, применив п. 4.7 названных Правил, согласился с выводом налогового органа о том, что работы по забуриванию нового ствола на скважинах относится к реконструкции.

Между тем, этот пункт Правил относится к восстановлению бездействующего фонда или ликвидированных скважин.

В данном деле речь идет о действующих скважинах.

Заявитель ссылался на то, что спорные работы проводились им на действующих скважинах: на 2-х скважинах (N 195 и N 4060) - в связи с технической неисправностью, на остальных - по причине их обводненности.

Кроме того, он утверждал, что в результате работ по зарезке боковых стволов в 2007-2008 годах производительность скважин восстановлена, но в пределах (не выше) уровня, существовавшего при вводе скважин в эксплуатацию после строительства.

Заявитель ссылался на то, что целью проведения работ по зарезке бокового ствола являлось изменение направления ствола скважины или смена точки доступа скважины к нефтесодержащему пласту, которые позволяют приблизить скважину к незаводненному участку или новому горизонту пласта, обеспечивая доступ скважины к углеводородному сырью.

Указанным обстоятельствам надлежащей оценки не дано, хотя они имеют важное значение для разрешения спора, в том числе, с точки зрения разъяснений, данных Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в указанном ранее постановлении.

Кассационная инстанция считает, что налоговый орган неправильно использовал показатель "дебит скважины по нефти" в целях п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации для характеристики основных средств, между тем в нефтедобыче этот показатель используется для характеристики объектов разработки (пластов, залежей, месторождений) с точки зрения их ресурсоемкости и эффективности разработки.

Кроме того, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в названном ранее постановлении указал, что критерий увеличения "дебита нефти" не может быть основным ориентиром для разграничения капитального ремонта и реконструкции.

Суды применили положения Международного стандарта (FAS 19) учета затрат, согласно которым бурение боковых стволов скважин является разновидностью буровых работ, из которых был сделан вывод, что произведенные работы основаны на новейших технологиях и расходы должны быть капитализированы.

Между тем, в соответствии со ст. 7 Налогового кодекса Российской Федерации обязательное применение Международных стандартов в международных договорах с Российской Федерацией не закреплено.

Кроме того, суды не дали надлежащей оценки доводу заявителя о том, что размер доначисления сумм по налогу на прибыль по результатам проверки не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов вне зависимости от возможности представить уточненную декларацию, судами вывод сделан без учета ст.ст. 253, 259.1, 259.2, п. 9 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку суды не дали надлежащей оценки обстоятельствам, в связи с которыми возникла необходимость проведения буровых работ, без достаточных оснований отклонили доводы Общества, объясняющего цель проведения спорных работ, не оценили их с точки зрения презумпции добросовестности налогоплательщика, свободы предпринимательской деятельности, прав и обязанностей налоговых органов, в том числе, обязанности доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, судебные акты нельзя признать обоснованными, они подлежат отмене.

При новом рассмотрении суду следует учесть критерии, на основании которых работы по капитальному ремонту отличаются от реконструкции, содержащиеся в названном ранее постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, обсудить вопрос о необходимости привлечения эксперта, в зависимости от квалификации работ, решить вопрос об обоснованности доначисления Инспекцией налога на прибыль и налога на имущество организаций.

В п. 2.1 решения Инспекция пришла к выводу, что Общество в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ не включило в объект налогообложения по НДС операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, в результате чего установлена неполная уплата НДС в сумме - 90 489 066 руб., в т.ч. за 2007 год. - 51 503 824 руб., за 2008 год - 38 985 242 руб.

Суды согласились с налоговым органом.

Кассационная инстанция полагает, что этот вывод сделан без достаточных оснований.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 159 Кодекса, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них налогов.

Согласно пункту 11 статьи 167 Кодекса момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнение работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, одним из обязательных условий возникновения объекта налогообложения НДС по п.п. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации является факт передачи товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд в структуре одной и той же организации (передача организацией своим структурным подразделениям, обособленным подразделениям и т.п.).

Общество ссылалось на то, что в проверяемый период 2007-2008 годы оно не осуществляло передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг своим структурным подразделениям ХИК "Соцкультсервис", ХИК "КРиП" ХИК "ДК Нефтяник".

В решении налогового органа не оспаривалось, что в ходе проверки заявителем представлялись документы, подтверждающие, что товары, работы, услуги приобретались непосредственно этими структурными подразделениями у 3-х лиц для осуществления своей деятельности, и при приобретении контрагентам был уплачен НДС.

Каких-либо доказательств, подтверждающих, что заявитель передавал товары или оказывал услуги для своих обособленных подразделений в деле нет.

В нарушение ст.ст. 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды в судебных актах на них не ссылаются.

Разрешая спор, суд не дал оценки доводам Общества о том, что указанные товары, работы, услуги в размере 286 123 680 руб. за 2007 год и 207 704 272 руб. за 2008 год уже учтены при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в отдельной налоговой базе по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств и участвуют в формировании убытка по указанной деятельности в размере 346 956 436 руб. за 2007 год и 262 125 841 руб. за 2008 год, что подтверждается декларациями по налогу на прибыль за 2007, 2008 годы, актом налоговой проверки и оспариваемым решением.

Заявитель утверждал, что если бы товары, работы, услуги в размере 286 123 680 руб. за 2007 год и 207 704 272 руб. за 2008 год не участвовали при исчислении налога на прибыль в отдельной налоговой базе, то сумма убытка должна составлять 60 832 756 руб. (346 956 436 руб. - 286 123 680 руб.) за 2007 год и 54 421 569 руб. (262 125 841 руб. - 207 704 272 руб.) за 2008 год.

Однако, отражена в декларациях и подтверждается Инспекцией в акте выездной налоговой проверки и решении сумма убытка по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств в размере 346 956 436 руб. за 2007 год и 262 125 841 руб. за 2008 год.

Таким образом, по данным товарам, работам, услугам расходы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а налогообложение НДС по п.п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не производится.

В силу п. 5 ст. 200 АПК РФ налоговый орган обязан доказать соответствие оспариваемого ненормативного акта закону.

Разрешая спор, суды надлежащим образом всех обстоятельств, имеющих значение не выяснили, выводы судов не подтверждены соответствующими доказательствами, поэтому судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене.

При новом рассмотрении суду надлежит проверить соблюдены ли Инспекцией правила, установленные НК РФ, при определении объекта налогообложения НДС, момента определения налоговой базы, налогового периода по этому налогу, дать оценку доводам заявителя о неверном использовании налоговым органом финансовых показателей по налогу на прибыль при доначислении НДС и привлечении к ответственности за его неуплату, проверить и оценить другие доводы сторон.

руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 28.09.2010 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2011 в части отказа в удовлетворении требований ОАО АНК "Башнефть" о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" по п. 1. 3, 2.1, 3.1 решения отменить.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий-судья

В.А. Черпухина

Судьи

Н.Н. Бочарова С.И. Тетёркина