Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19 августа 2011 г. N Ф09-5045/11 по делу N А76-22974/10

Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 августа 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А.Н.,

судей Анненковой Г.В., Гавриленко О.Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 17.02.2011 по делу N А76-22974/10 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2011 по тому же делу.

В судебном заседании принял участие представитель инспекции - Рассохин К.А. (доверенность от 14.01.2011 N 04-1-17/00103).

Представители общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Континент" (далее - налогоплательщик, общество), надлежащим образом извещенных о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 08.09.2010 N 24 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 031 110 руб. 11 коп., пеней по налогу на прибыль в сумме 343 952 руб. 05 коп., привлечения к налоговой ответственности п. п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату сумм налога на прибыль в сумме 167 329 руб. 87 коп., по ст. 119 Кодекса - за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль в сумме 250 994 руб. 82 коп.

Решением суда от 17.02.2011 (судья Попова Т.В.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2011 (судьи Толкунов В.М., Иванова Н.А., Малышев М.Б.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права. По мнению налогового органа, отчет оценщика от 12.02.2010 N 10-2010-Н содержит полное описание объектов оценки, возможность провести сравнение идентичных (однородных) договоров аренды (субаренды) со сделками заявителя объективно отсутствовала. Налоговый орган считает, что оценщик вправе самостоятельно определять конкретные методы оценки в рамках применения каждого из подходов и вправе в соответствии с законодательством об оценочной деятельности ограничиться применением одного из подходов к оценке, обосновав невозможность применения других методов оценки, что в данном случае и было сделано. Инспекция также отмечает, что рыночная стоимость арендной платы установлена в соответствии с положениями Федерального закона Российской Федерации от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон об оценочной деятельности) и является минимальной, доказательства того, что инспекция при получении отчета оценщика не проанализировала его на соответствие ст. 40 Кодекса, отсутствуют.

Отзыв на кассационную жалобу не представлен.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 04.10.2009, о чем составлен акт от 02.07.2010 N 22 ДСП.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом возражений налогоплательщика налоговым органом вынесено решение от 08.09.2010 N 24.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм явился вывод проверяющих о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2006-2008 гг. в результате невключения в состав внереализационных доходов экономической выгоды в виде имущественного права (безвозмездного пользования нежилыми помещениями, в которых велась предпринимательская деятельность), а также непредставлении налоговых деклараций по данному налогу за налоговые и отчетные периоды.

По мнению инспекции, организация, получившая от своего учредителя имущественное право, должна учитывать его стоимость в составе своих внереализационных доходов в порядке, установленном п. 8 ст. 250 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 22.10.2010 N 16-07/003674 решение инспекции в этой части оставлено без изменения.

Суды признали обоснованным вывод инспекции о том, что полученная обществом экономическая выгода в сумме, не уплаченной за пользование спорными помещениями в 2006-2008 гг., должна быть включена в состав внереализационных доходов, подлежащих учету для целей налогообложения, налоговые обязательства налогоплательщика должны определяться с учетом применения положений ст. 40 Кодекса. При этом суды установили, что определение рыночной цены (величины) арендной платы за спорные помещения осуществлено налоговым органом с нарушением требований ст. 40 Кодекса.

Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях налогообложения признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

В соответствии со ст. 248 Кодекса к доходам в целях гл. 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Пунктом 8 ст. 250 Кодекса установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Кодекса.

В п. 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98) указано, что в силу п. 8 ст. 250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Применение данной нормы не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 Кодекса уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Судами установлено, что общество в проверяемый период осуществляло предпринимательскую деятельность (розничная торговля, услуги общественного питания), в отношении которой применяло специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД, единый налог).

Для осуществления указанной деятельности общество получило от своего учредителя (собственника) Коршунова Н.В. имущественное право на основании договоров безвозмездного пользования недвижимым имуществом - нежилых помещений, расположенных по адресам: Челябинская область, г. Верхний Уфалей, ул. Каслинская, д. 5 (магазин "Маяк"); Челябинская область, г. Верхний Уфалей, ул. Пер. Новый, д. 13 (магазин "На горке"); Челябинская область, г. Верхний Уфалей, ул. Карла Маркса, д. 127а (магазин "Колибри"); Челябинская область, г. Верхний Уфалей, ул. Каслинская, д. 8 (магазин "Экспресс"); Челябинская область, г. Верхний Уфалей, ул. Уфалейская, д. 9 (магазин "Вест"); Челябинская область, г. Верхний Уфалей, ул. Уфалейская, д. 9 (кафе "Мираж"); Челябинская область, г. Верхний Уфалей, пос. Строителей, д. 6 (магазин "Пирамида").

Нежилое помещение (магазин), используемое налогоплательщиком в целях осуществления предпринимательской деятельности, расположенное по адресу: Челябинская область, г. Верхний Уфалей, ул. Ленина, д. 159а (магазин "Мода"), принадлежало на праве частной собственности Коршуновой Т.А., которая является супругой Коршунова Н.В.

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что имущественные права, безвозмездно полученные обществом на основании договоров безвозмездного пользования по объектам недвижимого имущества с Коршуновым Н.В. и Коршуновой Т.А., не относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД, и в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса подлежат включению в состав внереализационных доходов и обложению налогом на прибыль.

Между тем судами установлено следующее.

Установленный п. 8 ст. 250 Кодекса принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П указал, что публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств.

Будучи направленным на отчуждение части имущества налогоплательщика, налоговое обязательство, рассчитанное и вменяемое налоговым органом, должно соответствовать принципам и правилам определения доходов и выгод, установленным Кодексом.

При осуществлении налоговым органом контроля за ценой сделки рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 ст. 40 Кодекса.

Согласно п. 12 ст. 40 Кодекса при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4-11 названной статьи.

Из анализа указанных норм следует, что рыночной ценой может быть признана только та цена, которая соответствует двум условиям: аналогичность товаров (работ, услуг) и сопоставимость условий сделки.

Условие аналогичности означает, что при определении рыночной цены в расчет берутся идентичные, а если таковые отсутствуют - однородные товары (работы, услуги), реализуемые в месте нахождения покупателя.

Сопоставимость условий сделки означает соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров (работ, услуг), сроку исполнения обязательств, условиям платежей, обычно применяемых в сделках данного вида, а также иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на цены.

В силу п. 11 ст. 40 Кодекса при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевых котировках.

В п. 3 ст. 40 Кодекса установлено, что доначисление налогов может быть осуществлено налоговым органом исходя из рыночной цены, определенной с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 настоящей статьи.

Следовательно, доначисление налогов по ст. 40 Кодекса возможно на основании рыночной цены, определенной исключительно в соответствии с принципами и методами, установленными в указанной норме права.

В соответствии с п. 4 ст. 40 Кодекса рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Согласно п. 4-10 ст. 40 Кодекса для определения рыночной цены используются три метода: метод цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, основанный на информации о заключенных на момент реализации этого товара (работ, услуг) сделках; метод цены последующей реализации; затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном п. 4-11 ст. 40 Кодекса.

Из правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 11583/04, а также в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О и N 442-О, следует, что методы определения рыночной цены в порядке ст. 40 Кодекса могут применяться только последовательно и только при невозможности использовать предыдущий метод.

Таким образом, налоговый орган в ходе проверки при определении рыночной цены арендной платы обязан последовательно применить сначала информационный метод, а при невозможности использования данного метода перейти к методу цены последующей реализации, затем к затратному методу.

Судами установлено, что налоговым органом не было предпринято должных мер по установлению рыночной цены в указанном порядке, причины этого инспекцией в оспариваемом решении не мотивированы.

В целях определения рыночной цены инспекцией направлены запросы в Южно-Уральскую торгово-промышленную палату, в Верхнеуфалейский муниципальный информационно-аналитический Центр, в Верхнеуфалейский отдел государственной статистики, на которые получены ответы об отсутствии данных сведений в отношении аналогичных объектов недвижимого имущества.

На запрос инспекции от 02.04.2009 N 11-04/01872 от Управления имущественными отношениями Верхнеуфалейского городского округа получен ответ от 17.04.2009 N 557 о стоимости арендной платы за 1 кв. м в месяц нежилых помещений, находящихся в муниципальной собственности, и дополнение к ответу на запрос от 25.08.2009 N 1508 - копия постановления Собрания депутатов Верхнеуфалейского городского округа от 28.06.2006 N 291 о расчете средней ставки арендной платы нежилых помещений, находящихся в муниципальной собственности.

В связи с отсутствием сведений о стоимости арендной платы в указанных организациях налоговым органом вынесено постановление о назначении экспертизы от 21.12.2009 N 3 по определению размера арендной платы за спорные нежилые помещения, инспекция в порядке ст. 95 Кодекса обратилась для проведения оценочных работ в Некоммерческое партнерство "Саморегулируемая Межрегиональная Ассоциация специалистов-оценщиков".

На основании полученного отчета оценщика от 12.02.2010 N 10-2010-Н инспекцией принята рыночная величина арендной платы.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела документы по правилам, установленным ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу о том, что указанный отчет оценщика не может быть положен в основу определения рыночной стоимости арендной платы по нежилым помещениям, предоставленным в безвозмездное пользование налогоплательщику.

В ст. 3 Закона об оценочной деятельности указано, что под оценочной деятельностью понимается деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости.

В п. 1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2005 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком" указано, что в силу ст. 12 Закона об оценочной деятельности отчет независимого оценщика, составленный по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Законом об оценочной деятельности, признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, - достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если законодательством Российской Федерации не определено или в судебном порядке не установлено иное.

В силу ч. 5 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В любом случае доказательство в налоговом споре должно обладать критериям достоверности, достаточности, относимости и допустимости.

Согласно ст. 15 Закона об оценочной деятельности оценщик обязан при осуществлении оценочной деятельности соблюдать требования настоящего Федерального закона, других федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, федеральные стандарты оценки, а также стандарты и правила оценочной деятельности, утвержденные саморегулируемой организацией оценщиков, членом которой он является.

Оценщиком определена рыночная стоимость арендной платы объектов с использованием сравнительного подхода, при этом затратный и доходный подходы оценщиком не применялись.

В то же время сравнительный подход применяется, когда существует достоверная и доступная для анализа информация о ценах и характеристиках объектов-аналогов. Кроме того, ценовая политика арендной платы зависит, в том числе от месторасположения, инфраструктуры, технических характеристик помещения, иных экономических выгод.

Между тем при определении рыночной стоимости арендной платы оценщик в отчете привел описание объектов оценки, при этом аналогичные помещения или помещения со схожими характеристиками, влияющими на стоимость арендной платы, не исследовал. Осмотр помещений оценщик не осуществлял. Сравнение объектов оценки с аналогичными помещениями проводилось только по виду использования (торговля) без учета конкретных хозяйственных и экономических условий, связанных с эксплуатацией и получением выгод от сдачи объектов в аренду. Срок постройки зданий, влияющий на состояние, эксплуатационные характеристики, износ, а следовательно, - рыночную стоимость коммерческого использования помещений, учитывался предположительно.

Довод заявителя кассационной жалобы об отсутствии в материалах дела доказательств, касающихся существования сделок по идентичным (однородным) объектам недвижимости, рассмотрен судами и признан несостоятельным с указанием на то, что из смысла ст. 40 Кодекса следует, что бремя доказывания соответствия цен, применяемых при исчислении налогов, рыночным ценам, возлагается на налоговый орган. В ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлена обязанность органа, принявшего оспариваемое в суде решение, доказывать обстоятельства, послужившие основанием для его принятия. Доказательств, свидетельствующих об объективной невозможности установления, собирания и анализа перечисленных выше сведений в отношении помещений по месту нахождения и коммерческим целям использования, инспекцией не представлено.

Кроме того, судами установлено, что для определения рыночной стоимости в отчете оценщика использовано Положение о порядке предоставления в аренду недвижимого имущества, находящегося в собственности Верхнеуфалейского городского округа, утвержденного постановлением от 28.09.2006 N 291 Собрания депутатов Верхнеуфалейского городского округа.

При этом в выводах самого оценщика прямо указано, что имеющаяся в Положении информация явно не совпадает с рыночными условиями.

Исходя из этого, суды пришли к выводу, что требование п. 9 ст. 40 Кодекса к определению рыночной цены с учетом совокупности условий не выполнено. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Суды указали, что результаты оценки на соответствие требованиям ст. 40 Кодекса налоговым органом не исследовались; уровень рыночных цен самостоятельно инспекцией надлежащим образом не устанавливался.

Судами наряду с иными доказательствами изучено заключение от 07.02.2011 N 026-05-0265, данное специалистом Южно-Уральской торгово-промышленной палаты, в котором сделан вывод о том, что отчет оценщика Муллахметова Ш.Р. от 12.02.2010 N 10-2010-Н, положенный инспекцией в основу принятого решения, не соответствует требованиям законодательства и федеральным стандартам оценки к содержанию и достоверности.

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о нарушении инспекцией при определении рыночной цены арендной платы за спорные помещения требований ст. 40 Кодекса, исходя из чего доначисление сумм налога на прибыль нельзя признать правомерным.

Нарушений судами при рассмотрении дела норм процессуального права судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты следует оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 17.02.2011 по делу N А76-22974/10 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2011 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Челябинской области - без удовлетворения.

Председательствующий

А.Н. Токмакова

Судьи

Г.В. Анненкова

О.Л. Гавриленко