Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 октября 2008 г. N 09АП-3027/2008

г. Москва

Дело N А40-2956/08-80-10

01.10.2007 г.

N 09АП-10167/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 01.10.2008.

Постановление в полном объеме изготовлено 01.10.2008

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего Сафроновой М.С.

судей Марковой Т.Т., Солоповой Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Соколиной М.В.,

при участии:

представителя заявителя Королева А.В. по дов. от 26.02.08 N 100, Епифанцева А.В. по дов. от 27.02.2008 N 104,

представителя заинтересованного лица - Сигорской Л.А. по дов. от 20.08.2008, Семиной O.K., дов. от 09.01.2008 N 05-14/00009, Барановой А.С. по дов. от 21.01.2008 N 05-14/00465,

в присутствии представителя ОАО "Мосэнерго" Ку3рилова А.В. по дов. от 25.09.2008 N 12-07/ПР-551,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.06.2008 по делу N А40-2956/08-80-10, принятое судьей Юршевой Г.Ю., по заявлению ОАО "Новосибирскэнерго" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 о признании частично недействительным решения, требований,

УСТАНОВИЛ

ОАО "Новосибирскэнерго" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - инспекция, налоговый орган) от 20.12.2007 N 02-47/161 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, требования от 21.01.2008 N 91 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 21.01.2008, требования от 21.01.2008 г. N 92 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 21.01.2008 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ: за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в общей сумме 8 091 951 руб.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в общей сумме 4 314 204 руб.; за неполную уплату водного налога в виде штрафа в сумме 151 203 руб.; в части доначисления к дополнительной уплате с предписанием уплатить суммы налогов и пеней, в том числе: налог на прибыль в общей сумме 201 078 449 руб.; пени по налогу на прибыль в общей сумме 36 715 871 руб.; НДС в общей сумме 42 675 819 руб.; пени по НДС в общей сумме 1 742 395 руб.; земельный налог в общей сумме 5 720 236 руб.; пени по земельному налогу в общей сумме 215 577 руб.; водный налог в сумме 1013 796 руб.; пени по водному налогу в сумме 306 529 руб.

Судом требования общества удовлетворены за исключением п. 1.5, 8 решения инспекции.

Налоговый орган не согласился с принятым судом решением, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором против удовлетворения апелляционной жалобы возражает, указывая на необоснованность доводов инспекции.

Разбирательство по делу судом откладывалось в связи с ходатайством налогового органа о необходимости уточнения апелляционной жалобы.

По результатам уточнения апелляционной жалобы налоговый орган отказался от обжалования решения суда частично по п. 1.3 - в части страхования имущества непроизводственного назначения (налог на прибыль в сумме 36 564 руб.), в части пунктов 1.4 - амортизация имущества непроизводственного назначения (налог на прибыль в сумме 48 789, 20 руб.), 2.2 - вычеты по счетам-фактурам ООО "Мегион-инвест" (НДС в сумме 356 815 руб.).

В судебном заседании представитель инспекции апелляционную жалобу поддержал, просил суд отменить решение суда. Представитель общества против удовлетворения апелляционной жалобы возражал, полагая выводы суда правильными. Одновременно заявитель просил проверить законность решения суда в части выводов по п. 1.5 и п. 8 решения инспекции.

Законность и обоснованность решения суда проверены Девятым арбитражным апелляционным судом в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ. Изучив материалы дела, выслушав стороны, оценив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, арбитражный суд не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по всем видам уплачиваемых им налогов за 2004-2005 гг. По результатам проверки составлен акт от 30.10.2007 N 02-47/117 (т. 3 л.д. 1-104), на который обществом поданы возражения. По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений инспекций вынесено решение от 20.12.2007 N 02-47/161 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 80-150, т. 2, л.д. 1-135).

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в общей сумме 8 091 951 руб.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в общей сумме 4 314 204 руб.; за неполную уплату водного налога в виде штрафа в сумме 151 203 руб.

Решением начислены к дополнительной уплате налог на прибыль в общей сумме 201 078 449 руб.; пени по налогу на прибыль в общей сумме 36 715 871 руб.; НДС в общей сумме 42 675 819 руб.; пеня по НДС в общей сумме 1 742 395 руб.; земельный налог в общей сумме 5 720 236 руб.; пеня по земельному налогу в общей сумме 215 577 руб.; водный налог в сумме 1013 796 руб.; пеня по водному налогу в сумме 306 529 руб.

Заявителем данное решение обжаловано частично.

Пунктом 1.1 решения налоговым органом доначислен налог на прибыль в сумме 74 143 318 руб., в том числе за 2004 г. - 51 185 669 руб., за 2005 г. - 22 957 649 руб.

Налоговым органом указывается, что в нарушение п. 1 ст. 247, ст. 249, п. 1, 3 ст. 271 НК РФ заявителем занижена выручка от реализации основного вида продукции (электроэнергии) на объем коммерческих потерь, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 308 930 491 руб. и, соответственно, к неуплате налога на прибыль в сумме 74 143 318 руб.

Инспекция считает, что, поскольку выручка для целей налогообложения в соответствии с учетной политикой общества определяется по методу начисления, обществом для целей исчисления налога на прибыль выручка должна определяться исходя из объема реализованной продукции и утвержденного тарифа для соответствующей категории потребителей в налоговом периоде независимо от фактического поступления денежных средств. Налогоплательщик, использующий метод начисления, определяет выручку исходя из объема всей реализованной продукции и в установленном порядке ведет работу с дебиторской задолженностью в соответствии со ст. ст. 252, 265, 266, 272 НК РФ, поскольку иного порядка учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли организаций законодательством РФ не установлено.

При определении суммы занижения налогооблагаемой базы ответчиком за основу взяты представленные налогоплательщиком на проверку расчеты потерь электроэнергии за 2004-2005 гг. (т. 3, л.д. 106-129).

Инспекция считает, что сверхнормативные и инструментальные потери электроэнергии не являются технологическими потерями, а доводы заявителя по данному вопросу не соответствуют нормативно-правовой базе, действовавшей в рассматриваемом периоде.

Арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно признал позицию налогоплательщика соответствующей законодательству о налогах и сборах.

Статьей 39 НК РФ установлено, что объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Согласно статье 41 НК РФ доход представляет собой экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Статьей 247 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Реализаций товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (статья 39 НК РФ).

Право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (статья 218 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (статья 153 ГК РФ). Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка) (статья 54 ГК РФ).

Обязательства возникают из договора. В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (статья 307 ГК РФ).

Статьей 539 ГК РФ установлено следующее:

По договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии.

Таким образом, выручка от реализации определяется исходя из расчетов за реализованный товар стороне сделки - должнику, в размере денежного обязательства конкретного лица.

Совокупность приведенных норм свидетельствует о следующем: нормы налогового законодательства прямо указывают, что признаваемый в целях налогообложения доход - это экономическая выгода, которая определяется исходя из расчетов за реализованные товары; расчеты при реализации осуществляются стороной обязательства - должником, то есть определенным субъектом; величина обязательства по оплате за реализованный товар может быть определена и учтена в качестве дохода при наличии всех элементов рассматриваемых правоотношений: есть определенность в получении экономической выгоды; эта экономическая выгода может быть получена от конкретного должника; размер долга в отношении конкретного должника должен быть установлен; применительно к договору энергоснабжения размер обязательства по оплате за электроэнергию (поступления, связанные с расчетами в смысле статьи 249 НК РФ) определяется по приборам учета.

Общество признавало выручку в качестве дохода от реализации в полном соответствии с указанными нормами, то есть все поступления, связанные с расчетами за реализованную электроэнергию. По юридическим лицам выручка определялась исходя из предусмотренного договорами расчета потребленной электроэнергии по показаниям приборов учета, ежемесячно предоставляемого абонентами, при непредоставлении расчетов - исходя из среднесуточного расхода электроэнергии; по бытовым потребителям - исходя из расхода электроэнергии, заявленного в квитанциях об оплате с учетом корректирующих счетов, сформированных по результатам контрольных обходов.

Включать в состав доходов иные величины, в том числе "коммерческие потери", у заявителя не было оснований.

Данная позиция налогоплательщика, обоснованно принятая судом первой инстанции, подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Московского округа от 22.05.2007 N КА-А40/4360-07 - т. 3, л.д. 130-138).

Суд первой инстанции обоснованно отверг доводы инспекции о том, что ситуация, рассмотренная в этом постановлении, и правовое регулирование иные. Предмет спора по настоящему делу аналогичен - правомерно ли включать в облагаемый доход инструментальные потери (связанные с погрешностями учета) и сверхнормативные потери, то есть технологические потери.

При рассмотрении настоящего спора суд учитывает и правовую позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, указавшего, что положения статей 39,40,247,248,249 НК РФ, определяющих понятие дохода и общие принципы налогообложения прибыли, заключаются в том, что налогообложению подлежат только реально полученные или подлежащие получению (при учетной политике по начислению) доходы в денежной и (или) в натуральной форме (Определение от 12.11.2007 N 11033/07).

Из письма Министерства промышленности и энергетики от 24.08.2007 N 11-1320, следует, что в структуру "коммерческих потерь" входят потери, обусловленные погрешностями учета, потери от безучетного потребления, потери от хищений, а также потери, обусловленные рядом иных факторов.

Налоговый орган не представил доказательств получения заявителем экономической выгоды от реализации энергии на величину коммерческих потерь, не выявил должников, которые энергию приняли, но не оплатили.

При таких обстоятельствах доначисление налога на прибыль на величину коммерческих потерь является необоснованным.

Несостоятельна ссылка налогового органа на подпункт 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Указанной нормой регламентирован порядок включения в состав внереализационных расходов убытков от хищений. Доказательства включения заявителем в состав расходов убытков от хищений электроэнергии ответчиком не представлены. Порядок признания доходов и порядок признания расходов в целях исчисления налога на прибыль имеют самостоятельное правовое регулирование, поэтому ссылка на нормы" регламентирующие признание расходов для обоснования правомерности доначисления величины дохода является неправомерной.

Таким образом, суд считает, что налоговый орган необоснованно, с нарушением статей 3, 32, 38,39, 41, 247, 249 НК РФ включил в состав выручки от реализации стоимостную величину "коммерческих потерь" и доначислил налог на прибыль. Соответственно налогоплательщик необоснованно привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ при отсутствии события налогового правонарушения, необоснованно начислена пеня.

В пункте 1.2 решения налоговый орган указывает на включение заявителем в нарушение п. 1 ст. 252, п.п. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов, уменьшающих величину доходов при исчислении налога на прибыль, затрат на целевое финансирование Некоммерческой организации "Межотраслевой Фонд энергосбережения и развития ТЭК НСО" (далее - фонд). Налоговым органом доначислена сумма налога 52 334 400 руб., в том числе, за 2004 г. - 29 040 000 руб., за 2005 г. - 23 294 400 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде заявителем с фондом заключены договоры о целевом финансировании от 01.11.2003 N ДФ-01-11-03 на сумму 44 000 000 руб. сроком действия с 01.12.2003 до 30.03.2004, от 01.01.2004 N ДФ-01-11-04 на сумму 88 000 000 руб. сроком действия с 01.01.2004 до 31.12.2004, договор от 01.01.2005 N ДФ-01-01-05 сроком действия с 01.01.2005 до 31.12.2005 (т.4. л.д. 14-23).

Согласно заключенным договорам заявитель передает, а фонд получает целевые отчисления, предусмотренные решением РЭК в тарифах на энергоресурсы заявителя, для финансирования областной целевой программы "Энергосбережение в Новосибирской области на период до 2005 г.".

Материалами дела установлено, что в структуре доходов фонда средства заявителя составили в 2004 г. - 88,8 % (общие доходы - 110, 36 млн.руб., средства заявителя - 98 млн. руб.), в 2005 г. - 82,36 % (общие доходы -148,19 млн.руб., средства заявителя -122,06 млн. руб.).

Основная сумма расходов, произведенных фондом энергосбережения в 2004 г., в размере 58,5 млн. рублей или 53 % от всей суммы расходов, направлена на осуществление Программы газификации Новосибирской области. Деньги были уплачены ГУП "Новосибирскжилкомхоз", которое осуществляло данную программу. Средства в размере 12,69 млн.руб., или 12 % от всей суммы расходов, направлены на осуществление Отраслевых программ энергоэффективности на различных предприятиях г. Новосибирска.

Основная сумма расходов, произведенных фондом энергосбережения в 2005 г., в размере 79,3 млн.руб., или 52 % от всей суммы расходов, также направлена на осуществление Программы газификации Новосибирской области. Средства в размере 18,14 млн.руб. или 12 % от всей суммы расходов, направлены на осуществление Отраслевых программ энергоэффективности на различных предприятиях г. Новосибирска и реконструкцию котельных в городах Новосибирской области.

В перечне исполнителей отраслевых и территориальных программ, на которые расходовались средства фонда, заявитель отсутствует.

Инспекция указывает, что перечисление заявителем обязательных платежей фонду не направлено на получение дохода и не является условием для осуществления деятельности налогоплательщика, что необходимо для включения вышеуказанных затрат в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 29 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Инспекция указывает, что программные направления работы фонда как в 2004, так и в 2005 гг. не относятся к деятельности заявителя; целью заключения указанных договоров не является увеличение дохода и получение экономического эффекта от деятельности заявителя, тогда как денежные средства, уплаченные им по договорам, направлялись на повышение эффективности деятельности иных юридических лиц уже в рамках энергосберегающей программы. За счет средств АО-энерго финансировались энергосберегающие программы других юридических лиц, в частности компенсировались затраты потребителей электрической и тепловой энергии на энергосбережение.

Общество является компанией, осуществляющей производство и передачу электрической и тепловой энергии, поэтому целевые отчисления фонду энергосбережения для компенсации экономически обоснованных затрат потребителей электрической и тепловой энергии на энергосбережение не являются экономически обоснованными расходами на производство/передачу электрической/тепловой энергии.

Инспекция указывает, что расходование указанных средств осуществлялось не заявителем, а фондом.

Данные доводы обоснованно не приняты судом первой инстанции.

В силу положений Федерального закона от 03.04.1996 N 28-ФЗ "Об энергосбережении", Закона Новосибирской области от 19.12.1997 N 91-03 "Об энергосбережении на территории Новосибирской области" заявитель, как производитель электроэнергии, является субъектом правоотношений, регулируемых законодательством об энергосбережении.

Согласно статье 3 Федерального закона N 28-ФЗ объектом государственного регулирования в области энергосбережения являются отношения, возникающие в процессе деятельности, направленной на эффективное использование энергетических ресурсов при их добыче, производстве, переработке, транспортировке, хранении и потреблении; осуществление государственного надзора за эффективным использованием энергетических ресурсов.

Статьей 4 названного закона установлено, что одним из основных принципов энергосберегающей политики государства является обязательность учета юридическими лицами производимых или расходуемых ими энергетических ресурсов, а также учета физическими лицами получаемых ими энергетических ресурсов.

Таким образом, необходимым и обязательным условием деятельности производителя энергоресурса, в частности электроэнергии, является соблюдение предписаний закона и подзаконных нормативных актов, регулирующих правоотношения в сфере энергосбережения.

Статьей 13 Федерального закона N 28-ФЗ установлено, что финансирование федеральных и межрегиональных программ в области энергосбережения осуществляется за счет средств государственной финансовой поддержки федерального бюджета, средств бюджетов соответствующих субъектов Российской Федерации, средств российских и иностранных инвесторов, а также за счет других источников в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации.

Постановлением главы администрации Новосибирской области от 20.03.2002 N 273 утвержден Порядок консолидации, целевого использования и контроля расходования финансовых ресурсов для выполнения мероприятий по энергосбережению (далее - Порядок).

Согласно разделу 2 Порядка Региональная энергетическая комиссия (далее - РЭК) принимает решение о включении в состав тарифов на электрическую и тепловую энергию энергоснабжающих организаций любых форм собственности консолидированных финансовых средств в форме целевых отчислений фонду энергосбережения для компенсации экономически обоснованных затрат потребителей электрической и тепловой энергии на энергосбережение.

РЭК определяет перечень энергоснабжающих организаций, осуществляющих целевые отчисления фонду энергосбережения, устанавливает величину этих отчислений для каждой организации в годовом и ежемесячном исчислении. Совокупный годовой объем консолидированных финансовых средств распределяется между энергоснабжающими организациями пропорционально стоимости топливных ресурсов, расходуемых организациями для производства электрической и тепловой энергии с целью последующей реализации.

Энергоснабжающие организации ежемесячно перечисляют фонду энергосбережения целевые отчисления, полученные ими в составе платежей потребителей за электрическую и тепловую энергию. Для отражения целевых отчислений в бухгалтерской отчетности энергоснабжающих организаций фонд энергосбережения заключает договор целевого финансирования с каждой организацией.

В силу изложенного правомерен довод заявителя о том, что отчисления в фонд являются для него обязательными. Обязательный характер расходов обусловливает их экономическую оправданность.

В материалы дела заявителем представлены доказательства получения от фонда в 2004 г. суммы 14 000 000 руб. на приобретение счетчиков (подтверждается платежными поручениями). Счетчики были приобретены у ЗАО "Радио и микроэлектроника", что подтверждается платежными поручениями, товарными накладными, счетами-фактурами и приняты к учету (подтверждается формами ОС) (т.28, л.д. 1 -56, т. 29).

От фонда заявителем также безвозмездно получены счетчики на сумму 15 095 175 руб., что подтверждается товарными накладными.

В 2005 г. от фонда заявителем получено 20 001000 руб. на приобретение счетчиков (подтверждается платежными поручениями), счетчики были приобретены у ЗАО "Радио и микроэлектроника" (подтверждается платежными поручениями, товарными накладными, счетами-фактурами) и приняты к учету (подтверждается формами ОС).

Кроме того, от фонда безвозмездно получены приборы учета на сумму 6 689 361 руб., что подтверждается товарными накладными.

Указанные обстоятельства подтверждают довод заявителя о получении экономических выгод от фонда.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового Кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 29 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей.

Из представленного инспекцией в материалы дела отчета по направлениям работы фонда энергосбережения за 2004-2005 гг., бюджета доходов и расходов фонда на 2004-2005 гг. следует, что аккумулируемые фондом денежные средства направлялись на реализацию программ модернизации приборов учета электроэнергии; коммерческого учета тепловой энергии на бюджетных объектах.

От реализации данных программ зависит обеспеченность энергопотребителей приборами учета. Это напрямую связано с экономическим интересом ОАО "Новосибирскэнерго" - новые приборы учета исключают погрешности, приводящие к потерям электроэнергии и соответственно к убыткам, наличие приборов учета исключает безучетное потребление, являющееся одним из факторов возникновения потерь.

При таких обстоятельствах расходы заявителя на целевое финансирование Фонда энергосбережения следует признать экономически оправданными, а доводы и решение налогового органа по данному спорному вопросу необоснованными.

В пункте 1.3 решения налоговым органом установлено неправомерное включение заявителем в состав расходов затрат по страхованию имущества.

Как следует из материалов дела, налоговым органом исключены из состава расходов затраты на уплату страховых взносов по страхованию на имущество по следующим основаниям: превышение страховой стоимости над действительной стоимостью имущества (использован отчет оценщика при оценке этого же имущества при внесении его в уставный капитал дочернего общества); утрата права собственности на имущество при передаче его в уставный капитал другого общества.

Относительно части расходов по имуществу, переданному в уставной капитал ЗАО "Новосибирскэнерго" (налог на прибыль в сумме 1 999 944 руб.).

Как установлено судом первой инстанции, в 2004 г. заявителем учреждено ЗАО "Новосибирскэнерго". В уставной капитал образованного юридического лица передано имущество, стоимость которого определена в соответствии с Отчетом независимого оценщика ООО "Институт оценки собственности и финансовой деятельности" об определении рыночной стоимости имущества ОАО "Новосибирскэнерго", вносимого в уставный капитал учреждаемого дочернего общества ЗАО "Новосибирскэнерго" от 01.11.2003 N 133/2003-нф.

Инспекция указывает, что страховая стоимость имущества, указанная в договорах страхования, в части переданного как вклад в уставный капитал ЗАО "Новосибирскэнерго", превышает действительную стоимость за 2004 г. - на 877 168 352 руб., и приводит расчет завышения (т. 15, л.д. 50-58).

В обоснование своих выводов инспекция ссылается на договоры страхования с ООО "Группа Ренессанс Страхование" от 30.12.2003 N PIP 11928/2003 (на 2004 г.) и от 22.12.2004 N PIP 15700/2004 (на 2005 г.) (т.6, л.д. 91-109), отчет оценщика, определяющий рыночную стоимость имущества ОАО "Новосибирскэнерго" от 01.11.2003 N 133/2003-нф (т.6, л.д. 110-115) и указывает, что в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ, Правилами страхования огня и других опасностей имущества юридических лиц от 18.11.2002 N 046/2002 страховая сумма не должна превышать действительную стоимость страхуемого имущества. При передаче в уставный капитал застрахованного имущества, которая состоялась уже после заключения договора страхования, использованы данные независимой оценки, произведенной до заключения договора страхования. В связи с этим стоимость имущества и, соответственно, рыночная цена не изменилась даже спустя несколько месяцев после заключения договора страхования. Методика определения стоимости страхуемого имущества и стоимости имущества в целях его передачи в уставный капитал идентичны. Налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие изменение (увеличение) стоимости имущества.

Арбитражный апелляционный суд считает сделанные судом первой инстанции выводы правильными, а доводы налогового органа - подлежащими отклонению, исходя из следующего.

В соответствии с п.п. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Среди данных расходов указаны страховые взносы по добровольному страхованию основных средств производственного назначения (в том числе арендованных) - п.п.3 п. 1 ст. 263 НК РФ; добровольному страхованию иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода - п.п. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 263 НК РФ расходы по указанным добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В соответствии с п. 2 ст. 947 ГК РФ при страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать его действительную стоимость (страховую стоимость). Такой стоимостью считается действительная стоимость имущества в месте его нахождения в день заключения договора страхования.

Договор страхования имущества N PIP 11928/2003 на 2004 год заключен 30.12.2003. Из материалов дела следует, что для установления действительной стоимости (страховой стоимости) имущества налоговый орган использовал названный отчет оценщика от 01.11.2003 N 133/2003-нф.

Налогоплательщик обоснованно указывает на то, что данный отчет предназначался для определения не страховой стоимости, а оценки стоимости имущества в целях передачи в уставной капитал общества. То есть на дату заключения договора страхования действительная стоимость имущества не была определена. Как указывалось, согласно п. 2 ст. 947 ГК РФ действительной стоимостью имущества считается стоимость имущества в месте его нахождения в день заключения договора страхования.

Наличие в договоре условия о страховой стоимости не является обязательным, поскольку оно не относится к существенным условиям договора страхования, определенным п. 1 ст. 942 ГК РФ.

В связи с изложенным правомерно утверждение заявителя о безосновательности вывода налоговой инспекции о превышении страховой суммы над действительной стоимостью имущества. Превышения страховой стоимости застрахованного имущества над страховой суммой не установлено.

Таким образом, налоговым органом неправомерно исключены из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы затрат по добровольному страхованию имущества, поскольку налогоплательщиком отнесены к расходам фактически уплаченные страховые взносы (п. 3 ст. 263 НК РФ).

Относительно исключения из состава расходов суммы страховой премии со страховой суммы по имуществу, не принадлежащему налогоплательщику (налог на прибыль в сумме 1 396 066 руб.).

Налоговый орган указывает, что согласно перечню расходов, связанных с производством и реализацией, данному в статьях 253 и 263 Налогового кодекса РФ, у общества не было оснований для отнесения на затраты расходов по страхованию имущества, переданного в уставный капитал ЗАО "РЭС", принадлежащего ЗАО "РЭС" на праве собственности, которое и являлось в данном случае лицом, имеющим интерес в застрахованном имуществе. Инспекция делает вывод, что понесенные обществом спорные затраты не связаны с производством и (или) реализацией продукции, а произведены для лизинговой компании.

Срок действия договора N PIP 11928/2003 составляет 12 месяцев, то есть с 021.01.2004 по 31.12.2004, договора содержит условия, при которых страхователь имеет право на возврат уплаченных страховщику сумм в соответствующей пропорции, если имущество выбыло до окончания срока договора. То есть страховые премии в соответствующей части от суммы 278 412 156 руб. являются экономически необоснованными расходами заявителя.

Анализ названного договора страхования показывает, что ряд действий, которые необходимо произвести страхователю для получения страхового возмещения, может быть осуществлен только собственником имущества. Тем самым могут быть созданы препятствия для получения страхового возмещения, которое становится нереальным.

В силу ст. 960 ГК РФ при переходе прав на застрахованное имущество от лица, в интересах которого был заключен договор страхования, к другому лицу права и обязанности по этому договору переходят к лицу, к которому перешли права на имущество; лицо, к которому перешли права на застрахованное имущество, должно незамедлительно письменного уведомить об этом страховщика.

Доводы налогового органа правомерно отвергнуты судом первой инстанции.

Из материалов дела следует, что по актам приемки-передачи от 24.09.2004 и от 22.11.2004 осуществлена передача застрахованного имущества в уставный капитал ЗАО "РЭС" на сумму 370 156 719 руб. и 6 237 243 474 руб. соответственно (т.15, л.д. 107-108). Страхование данного имущества (среди прочего имущества) произведено по договору от 30.12.2003 N РГР 11928/2003.

В соответствии с пунктом 6 статьи 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Согласно пункту 5.2. названного договора страховая премия состоит из 10 страховых взносов, подлежащих уплате ежемесячно с декабря 2003 г. по октябрь 2004 г. Из представленных в дело платежных поручений на уплату страховых взносов видно, что последний страховой взнос уплачен до 25.10.2004 г. (т.27 л.д. 104-119).

Это свидетельствует о том, что имущество, переданное по акту приемки-передачи от 22.11.2004 г. (на сумму 6 237 243 474 руб.), на момент уплаты последнего взноса принадлежало заявителю. В связи с этим доначисление налога относительно данной суммы является неправомерным.

В отношении имущества, переданного по акту приемки-передачи от 24.09.2004 на сумму 370 156 719 руб. доводы налогоплательщика также являются обоснованными.

Гражданским законодательством РФ предусмотрено, что в соответствии с договором страхования обязательства возникают у страховщика и страхователя на весь период действия договора. Таким образом, обязанность по уплате страховых взносов на основании договора была возложена на заявителя, неисполнение которой повлекло бы применение мер ответственности.

Условием страхования имущества является интерес в его сохранении, основанный на законе, ином правовом акте или договоре (пункт 1 статьи 930 ГК РФ). При этом нормы о страховании не устанавливают зависимости от правового режима имущества, подлежащего страхованию. То есть имущество может и не принадлежать страхователю на праве собственности - определяющее значение имеет наличие интереса в его сохранении. У заявителя имеется заинтересованность в сохранении имущества своего стопроцентного дочернего общества в силу участия в капитале.

В свою очередь, статья 253 НК РФ, позволяющая относить к расходам при исчислении налога на прибыль затраты на добровольное страхование, вопреки утверждению инспекции также не устанавливает зависимости от правового режима имущества. Главным критерием отнесения затрат является использование имущества при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Деятельность, связанная с созданием коммерческих юридических лиц, направлена на получение дохода от участия.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что заявитель правомерно осуществлял платежи в счет страхования имущества, переданного в качестве взноса в уставный капитал ЗАО "РЭС", и включал затраты по страхованию этого имущества в расходы по налогу на прибыль.

Оспариваемым решением суда налогоплательщику отказано в признании недействительным решения инспекции в части пункта 1.5. Данным пунктом налоговым органом исключены из состава расходов, уменьшающих величину дохода при исчислении налога на прибыль, компенсационные выплаты работникам предприятия в виде 50 % скидок фактической оплаты за электрическую и тепловую энергию и доначислен налог на прибыль в сумме 4 676 716 руб., в том числе за 2004 г. - 2 982 880 руб., за 2005 г.-1 693 836 руб.

Не соглашаясь с решением инспекции в данной части и соответствующими выводами суда, заявитель указывает, что данные затраты являются расходами в виде стоимости бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг и отнесены на расходы в соответствии с п. 4 ст. 255 НК РФ. Льгота предоставлялась работникам в соответствии с Отраслевыми тарифными соглашениями. Отраслевое соглашение, в свою очередь, является одной из разновидностей коллективного соглашения между работниками и работодателем, право на заключение которого предусмотрено нормами трудового законодательства РФ (статья 45 ТК РФ; статья 18 Закона РФ от 11.03.1992 N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях", действовавшая до момента принятия Закона РФ от 30.06.2006 N 90-ФЗ в части, не противоречащей ТК РФ).

В опровержение доводов налогоплательщика инспекция указывает, что данные затраты налогоплательщика не должны включаться в состав расходов, уменьшающих величину доходов, поскольку они установлены отраслевыми нормативными документами, а не законодательством РФ.

Арбитражный апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о необоснованности доводов общества.

Статьей 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что указанные расходы не могут быть отнесены к компенсационным выплатам, предусмотренным статьей 255 НК РФ, так как на основании статьи 164 Трудового кодекса РФ к компенсационным выплатам, относимым к фонду оплаты труда, относятся денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых отношений или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Следовательно выплаты работникам предприятия, возмещающие им оплаченную электроэнергию, которая израсходована работниками на собственные нужды в домашних условиях, нельзя отнести к расходам на оплату труда, так как данные выплаты не связаны с возмещением работникам затрат, предусмотренных статьей 165 Трудового кодекса РФ.

Пункт 29 статьи 270 Налогового кодекса РФ устанавливает закрытый перечень расходов на оплату труда, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а именно: при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Суд первой инстанции правильно определил данный вид выплат как расходы на оплату товара (электроэнергии) для личного потребления работника и обоснованно отнес их в соответствии с пунктом 29 статьи 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с пунктом 4 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль относятся стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов; предоставляемого работникам организации в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

По мнению апелляционного суда, судом первой инстанции дано правильное толкование данной нормы, а именно: данный вид расходов должен быть предусмотрен законодательством Российской Федерации, такой смысл следует из буквального чтения нормы.

В соответствии с п.п. 6.1 п. 6 Отраслевого тарифного соглашения в электроэнергетическом комплексе РФ на 2002 год, зарегистрированного Минтрудом России 28.01.2002 N 479-ВЯ, продленного на 2003-2004 гг. (письмо Минтруда России от 17.12.2002 N 8494-ВЯ) и п.п. 6.4 пункта 6 Отраслевого тарифного соглашения в электроэнергетике РФ на 2005-2006 гг., зарегистрированного Рострудом 17.02.2005 N 1/05-06 (далее - Отраслевые тарифные соглашения), работникам отрасли предоставляется право на 50-процентную скидку установленной платы за электрическую и тепловую энергию в порядке и на условиях, определяемых непосредственно в организациях. Руководствуясь указанными Отраслевыми тарифными соглашениями, заявитель предусмотрел коллективными договорами работников и работодателя ОАО "Новосибирскэнерго" на 2004 год (пункт 3 приложения N 2 Положение о социальных льготах и гарантиях для работников ОАО ЭиЭ "Новосибирскэнерго" и пенсионеров, ушедших на пенсию из ОАО "Новосибирскэнерго") и на 2005-2006 гг. (п. 3 приложения N 19 Положение о социальных льготах и гарантиях для работников ОАО "Новосибирскэнерго" и пенсионеров, ушедших на пенсию из ОАО "Новосибирскэнерго") предоставление постоянным работникам общества, а также пенсионерам, вышедшим на пенсию из общества, при общем стаже работы в отрасли не менее 15 лет право на 50 % скидку установленной платы за электрическую и тепловую энергию.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в проверяемом периоде данное право заявителем реализовалось следующим образом. При предоставлении постоянными работниками организации фактически оплаченных квитанций за электро- и теплоэнергию по месту прописки, производился расчет компенсации в размере 50 % от фактически оплаченных сумм за горячую воду, отопление и электроэнергию. Пенсионерам указанная льгота предоставлялась за счет чистой прибыли организации после налогообложения.

В соответствии со статьей 45 Трудового кодекса РФ соглашение - это правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и устанавливающий общие принципы регулирования связанных с ними экономических отношений, заключаемый между полномочными представителями работников и работодателей на федеральном, межрегиональном, региональном, отраслевом (межотраслевом) и территориальном уровнях социального партнерства в пределах их компетенции.

В зависимости от сферы регулируемых социально-трудовых отношений могут заключаться соглашения: генеральное, межрегиональное, региональное, отраслевое (межотраслевое), территориальное и иные соглашения.

На федеральном уровне общие принципы регулирования социально-трудовых соглашений и связанных с ними экономических отношений устанавливает Генеральное соглашение.

Отраслевое (межотраслевое) соглашение устанавливает общие условия оплаты труда, гарантии, компенсации и льготы работникам отрасли (отраслей).

Таким образом, Отраслевые тарифные соглашения, которыми предусмотрено, что право на 50-процентную скидку установленной платы за электрическую и тепловую энергию работникам энергетической отрасли предоставляется в порядке и на условиях, определяемых непосредственно в организациях, не относятся к законодательству Российской Федерации.

Кроме того, законодательством Российской Федерации, а именно: подпунктом 4 пункта 20 Основ ценообразования в отношении электрической и тепловой энергии в РФ, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 109 "О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации" (далее - Основы ценообразования) регламентировано, что затраты организаций на предоставление работникам льгот, гарантий и компенсаций в соответствии с отраслевыми тарифными соглашениями включаются в прочие экономически обоснованные расходы, являющиеся основной группой расходов, не учитываемых при определении налоговой базы на прибыль (относимые на прибыль после налогообложения).

Суд первой инстанции правильно принял во внимание и то обстоятельство, что в коллективных договорах заявителя и Отраслевых соглашениях не предусмотрено, что данные выплаты осуществляются за счет фонда оплаты труда, а отнесены к разделу льгот (раздел 6), в связи с чем ссылка заявителя в данном случае на п. 4 ст. 255 НК РФ ошибочна.

При таких обстоятельствах решение инспекции по данному спорному вопросу в части доначисления налога на прибыль нормам налогового законодательства не противоречит, решение суда в данной части законно.

В пункте 1.6 решения налоговым органом указано на включение заявителем в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ в состав расходов затрат на приобретение угля по договору с ЗАО "Инвестресурс".

Налоговый орган считает указанные затраты экономически необоснованными, указывает на занижение налога на прибыль на сумму 55 510 321 руб., в том числе за 2004 г. - 21 871 848 руб., за 2005 г. - 33 638 473 руб. и наначисляет штраф и пени.

В пункте 2.3 решения налоговым органом указывается на необоснованное включение в налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, неправомерно составленных и выставленных ЗАО "Инвестресурс" при отсутствии фактической поставки товаров. Налоговым органом установлено занижение НДС в сумме 42 319 004 руб.

Основаниями для такого вывода послужили следующие доводы налогового органа:

ЗАО "Инвестресурс", поименованное в договорах поставки покупателем, таковым фактически не являлось, а осуществляло деятельность комиссионера;

право собственности на угольную продукцию в установленном гражданским законодательством порядке к ЗАО "Инвестресурс" не перешло, и, как следствие, у ЗАО "Инвестресурс" не возникло право совершать действия по отчуждению угольной продукции в пользу заявителя путем ее продажи;

в силу ст. 20 НК РФ ЗАО "Инвестресурс" является взаимозависимым с заявителем лицом, так как заявитель косвенно участвует в ЗАО "Инвестресурс", и отношения между этими организациями влияют на результаты сделок по поставке угля.

угольные разрезы не подтвердили факты отгрузки угля в адрес ОАО "Новосибирскэнерго", поэтому договорные цены, указанные в спецификациях к договору поставки угольной продукции между ОАО "Новосибирскэнерго" и ЗАО "Инвестресурс", не являются ценами реальных договоров поставки угольной продукции от угледобывающих компаний;

ЗАО "Инвестресурс" фактически не реализовывало угольную продукцию заявителю и не имело права выставлять последнему счета-фактуры как поставщик. Реальным экономическим фактом в данном случае является факт поставки угля напрямую в 2004 г. от ООО "Кузбасский уголь", а после его ликвидации в 2005 г. от ОАО "Кузбассразрезуголь" в адрес заявителя, в то время как по представленным документам уголь приобретался плательщиком у ЗАО "Инвестресурс";

полученная обществом налоговая выгода является необоснованной.

В возражение на доводы инспекции указывает, что налоговым органом не доказано получения обществом необоснованной налоговой выгоды, исходя из критериев, указанных в постановлении Пленума ВАС PФ от 12.10.2006 N 53.

Арбитражный апелляционный суд считает, что доводы инспекции, изложенные в названных пунктах решения, судом первой инстанции правомерно отклонены как необоснованные и не соответствующие фактически представленным доказательствам. Кроме того, в суде первой инстанции налоговый орган согласился с тем, что при определении суммы налоговых вычетов допущена арифметическая ошибка: сумма налоговых вычетов составляет 41 977 088 руб., а не 42 319 004 руб., как это указано в решении, соответственно, неверно определена сумма доначисленного НДС. Данное обстоятельство подтверждено письменными пояснениями инспекции.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 9 ФЗ от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Арбитражный апелляционный суд считает, что налоговый орган не опроверг реальные факты поставки угля, подтверждаемые представленными на проверку и в материалы дела договором поставки угольной продукции; счетами-фактурами; реестром платежных поручений; фактическим объемом топлива, израсходованного на производство электрической и тепловой энергии, данными количественного учета каменного угля, данными по приходу, расходу и остатку запаса топлива на складах станций; железнодорожными квитанциями о приемке груза; реестрами претензий; документами по претензионной работе; выборкой железнодорожных квитанций о приемке груза; выборкой актов от приемке угля по качеству; выборкой отчетов об испытаниях проб партии угля, проведенных испытательной лабораторией ООО "Качество Сертификация Метрология"

Совокупности имеющихся в деле перевозочных документов, документов по оплате, документов по проверке качества угля испытательной лабораторией, документов по претензионной работе, первичных учетных документов следует, что уголь поступил заявителю, принят к учету и использован в производстве.

Ссылка налогового органа на то, что в железнодорожных квитанциях нет сведений о договоре с ЗАО "Инвестресурс" и поэтому невозможно идентифицировать угольную продукцию, как полученную от этого поставщика, является несостоятельной, так как во всех счетах-фактурах, выставленных ЗАО "Инвестресурс" имеется указание на железнодорожные квитанции, количество угля, указанное в счетах-фактурах, полностью соотносится с количеством принятого груза по квитанциям.

Доводы инспекции об отсутствии поставок угля ввиду того, что фактически имели место комиссионные отношения и право собственности на уголь не могло перейти, так как существует цепочка взаимоотношений нескольких продавцов и покупателей, являются безосновательными.

Налоговый орган считает, что, поскольку ЗАО "Инвестресурс" не является угледобывающей компанией, не имеет собственных складов для хранения угля, осуществляло закупку угля для заявителя по договорам поставки у ООО "Комторг", ЗАО "Парселл", ООО "Солар-Трейд", ООО "ВСУТК", денежные средства поставщикам перечислялись после получения оплаты за уголь от заявителя, -то деятельность ЗАО "Инвестресурс" следует рассматривать, как деятельность комиссионера, а не как поставщика.

Отклоняя эти доводы инспекции, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что взаимоотношения ЗАО "Инвестресурс" с его поставщиками и заявителем, складывающиеся в связи с поставкой угольной продукции, полностью отвечают нормам гражданского законодательства.

В соответствии со статьей 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным потреблением.

Подтверждением наличия фактических правоотношений, вытекающих из договора поставки, являются следующие обстоятельства.

Все поставщики - юридические лица, коммерческие организации, основной целью существования которых является осуществление предпринимательской деятельности, то есть деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Поставщики продавали ЗАО "Инвестресурс" товар, который ими был закуплен. Сведения о заключении договоров поставки, по которым угольная продукция приобреталась поставщиками, отражены в акте проверки и решении.

Товар (угольная продукция) использовался ЗАО "Инвестресурс" для ведения предпринимательской деятельности. По договору поставки угольной продукции ЗАО "Инвестресурс" реализовывало полученный им уголь заявителю, получая прибыль.

Таким образом, во взаимоотношениях с поставщиками ЗАО "Инвестресурс" выступало именно в качестве покупателя, а не в качестве комиссионера.

Подтверждением отсутствия признаков договора комиссии во взаимоотношениях между ЗАО "Инвестресурс", поставщиками и заявителем является следующее.

В соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или нескольких сделок от своего имени, но за счет комитента.

По договору поставки угольной продукции, заключенному между ЗАО "Инвестресурс" и заявителем, выплата комиссионного вознаграждения не предусматривалась - таким образом, отсутствует один из признаков договора комиссии. Прибыль от совершения сделок для ЗАО "Инвестресурс" складывалась из разницы между ценой приобретения и ценой дальнейшей реализации.

Как указано в решении, опрос главного бухгалтера ЗАО "Инвестресурс" показал, что в договорах была сразу оговорена цена покупки и продажи угля.

В п. 1 Информационного письма ВАС РФ от 17.11.2004 N 85. "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии" указано: "Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ договор комиссии исполняется за счет комитента. В силу статьи 999 ГК РФ в обязанность комиссионера входит передача комитенту всего полученного для последнего по сделке данного вида. Таким образом, при отсутствии соглашения сторон об авансировании комиссионером комитента перечисление первым последнему денежных средств до реализации переданного на комиссию имущества противоречит правовой природе комиссионных отношений, так как свидетельствует об исполнении договора за счет комиссионера, который в этом случае передает не то, что им было получено по сделке".

Налоговым органом не опровергнуто, что ни в одном из заключенных ЗАО "Инвестресурс" договоров факт осуществления оплаты за уголь не ставился в зависимость от дальнейшего движения угольной продукции, были оговорены четкие сроки осуществления платежей.

Тот факт, что склады у ЗАО "Инвестресурс" отсутствовали, и уголь на них не поступал, не свидетельствует о том, что данные отношения не являются отношениями по купле-продаже товара. Пункт 2 статьи 459 ГК РФ, посвященной вопросам перехода риска случайной гибели и случайного повреждения товара, реализуемого по договору купли-продажи, регулирует, в том числе, случай, когда товар был продан во время нахождения его в пути.

Таким образом, гражданское законодательство не связывает факт наличия складских площадей и физического поступления на них товара с возможностью распоряжаться этим товаром посредством заключения договоров купли-продажи (поставки).

При этом, указывая на то, что ЗАО "Инвестресурс" выступало в качестве комиссионера, налоговый орган изменил юридическую квалификацию сделки - договор поставки переквалифицировал в договор комиссии. На основании такой переквалификации налоговый орган вынес решение о доначислении налога с предложением его уплатить, а также предъявил налогоплательщику оспариваемые требования. Таким образом, налоговый орган вынесенными решением и требованиями приступил к взысканию налога, пени и штрафа в бесспорном порядке, что является нарушением статьи 45 НК РФ.

Суд принимает во внимание и то, что само по себе изменение налоговым органом юридической квалификации договора поставки на договор комиссии не имеет правового значения для заявителя с точки зрения учета в целях налогообложения затрат на приобретение угля.

Результатом сделки между завителем и ЗАО "Инвестресурс" является получение угля и использование его в производстве. Данный результат тождественен, как при получении угля от поставщика, так и комиссионера, поскольку согласно статье 990 ГК РФ комиссионер совершает сделки от своего имени.

Несовпадение продавца и грузоотправителя, покупателя и грузополучателя не противоречит правилам гражданского оборота, более того утвержденные формы документов налогового учета - счета-фактуры прямо предусматривают указание в них помимо продавца и покупателя, также грузоотправителя и грузополучателя.

Из полученных налоговым органом ответов угольных разрезов (т.24 л.д.75-141, т.25, л.д. 1-13) на запросы о взаимоотношениях с заявителем следует, что отгрузка угля в адрес заявителя имела место, в том числе через покупателя ЗАО "Инвестресурс" (письмо ОАО "Разрез Октябринский" от 25.07.2007 N 372; письмо МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 Кемеровской области N 16-10-25/1665 дсп; заявление ООО "Вихрь" на требование от 12.07.2007 N 12637). Таким образом, налоговый орган получил доказательства отгрузки, но истолковал их как доказательства обратного. Кроме того, из других ответов угольных разрезов следует, что договорных и финансовых отношений между разрезами и ОАО "Новосибирскэнерго" не было. Из объяснений заявителя следует, и не опровергнуто инспекцией, что это в полной мере соответствует существу сложившихся отношений, так как первыми покупателями угля выступали торговые дома, на что указано в большинстве ответов и заявитель не мог состоять в договорных отношениях непосредственно с разрезами. Указанное не означает, что разрезы не являлись грузоотправителями угля в адрес заявителя.

Суд первой инстанции обоснованно принял во внимание то обстоятельство, что в оспариваемом решении содержится указание на то, что в ОАО "Российское железные дороги" был направлен запрос об осуществлении перевозок угля. В решении отсутствуют ссылки на полученный ответ и в материалы дела ответ ОАО "Российский железные дороги" не представлен.

Кроме того, в материалы дела инспекцией представлены материалы встречной проверки ЗАО "Инвестресурс", из которых следует, что общество осуществляло хозяйственную деятельность по приобретению и поставкам угля. Из протоколов допросов Кулябко Е.В., Великанова В.М., Пилеко Р.Г., на которые ссылается инспекция (т.22, л.д. 7-26) следует, что ЗАО "Инвестресурс" осуществляло поставки угля для заявителя и ОАО "Черепетская ГРЭС", закупая уголь у различных поставщиков, заключало договоры на перевозку с транспортной компанией. При этом из представленных инспекций в дело выписок из лицевого счета ЗАО "Инвестресурс" и его контрагентов ЗАО "Парсел", ООО "Комторг" видно, что платежи осуществлялись в соответствии с заключенными договорами, оплачивались транспортные расходы, арендная плата, уплачивались налоги, выплачивалась заработная плата, а также осуществлялись иные платежи, связанные с хозяйственной деятельностью. Доказательств того, что ЗАО "Инвестресурс" не исполняло налоговые обязательства, инспекцией не представлено.

Утверждение инспекции об отсутствии отгрузок угля с угольных разрезов в адрес заявителя материалами дела не подтверждено..

Анализ имеющихся в деле материалов встречных проверок показывает, что у грузоотправителей истребовались документы о наличии взаимоотношений с заявителем либо ЗАО "Инвестресурс", при этом вопрос о том, являлось ли общество грузополучателем по договорам поставок с другими организациями, не ставился.

В ответах на запросы угольные разрезы указывают на то, что в 2004-2005 гг. договоры с заявителем ЗАО "Инвестресурс" не заключались, отношений не было. Это не свидетельствует об отсутствии факта отгрузки угля, так как грузополучатель и покупатель могут не совпадать.

Представленные в материалы ответы угольных разрезов (ООО "Разрез Задубровский", ЗАО "Разрез Евтинский", ООО "Инвест-Углесбыт"), в отношении которых проводились встречные проверки, подтверждают, что отгрузка угля осуществлялась в адрес ТЭЦ ОАО "Новосибирскэнерго", но при этом договорных отношений с заявителем и ЗАО "Инвестресурс" не было .

Суд первой инстанции обоснованно указывает на то, что довод налогового орган относительно неблагонадежности одного из грузоотправителей - ООО "Шахта Мереть" не может распространяться на всех грузоотправителей.

Из материалов встречной проверки, проведенной Межрайонной ИФНС N 12 по Кемеровской области следует, что по юридическому адресу ООО "Шахта Мереть" дом N 4, ул. Заречная с. Мазурове Кемеровской области данное предприятие не находится, предпринимательская деятельность не осуществляется. Однако, данное обстоятельство свидетельствует лишь о ненахождении юридического лица по месту государственной регистрации, что само по себе не может служить безусловным доказательством неведения хозяйственной деятельности. Вместе с тем, из ответа Межрайонной ИФНС N 12 по Кемеровской области (Исх N 16-10-32/2340 ДСП от 07.08.2007- т.24, л.д.75 ) следует, что видами деятельности налогоплательщика являются: добыча каменного угля открытым способом, добыча каменного угля закрытым способом, исследование конъюнктуры рынка, оптовая торговля топливом и др., доходы от реализации в 2004-2005 годах составляют за 9 месяцев от 8 764 087 руб. до 24 419 227 руб. Данные обстоятельства подтверждают ведение деятельности ООО "Шахта Мереть".

Согласно пункту 3 постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Суд считает, что, исходя из материалов дела, оснований считать, что цель и содержание учтенных заявителем хозяйственных операций расходится с их действительным смыслом, не имеется. Из совокупности представленных доказательств оснований усомниться в том, что ЗАО "Инвестресурс" осуществляло поставки угля в адрес заявителя, не имеется.

Довод инспекции о наличии взаимозависимости заявителя с ЗАО "Инвестресурс" правильно не принят судом первой инстанции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Налоговый орган должен обосновать, на что влияет факт взаимозависимости. Понятие взаимозависимости содержится в статье 20 НК РФ. В этой же норме раскрыта цель применения института взаимозависимости в налоговых правоотношениях - влияние на результаты сделок. В рассматриваемом случае результатом сделки для заявителя является приобретение угля у ЗАО "Инвестресурс" и использование его в производстве в 2004-2005 гг. Данный результат налоговым органом не опровергнут.

В сфере налоговых правоотношений правовая регламентация взаимозависимости имеет четкую направленность - регулирование трансфертного ценообразования. Реализуя публичный интерес государства по взиманию налогов, законодатель закрепил право налоговых органов проверять правильность применения цен по совершаемым сделкам (статья 40 НК РФ). Одним из оснований для возникновения такого права является наличие взаимозависимости между сторонами сделки. В случае установления взаимозависимости и в случае, когда цены примененные сторонами отклоняются более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от рыночной цены, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Из указанных норм следует, что взаимозависимость как правовая категория, используемая в сфере налоговых правоотношений, может иметь своим результатом определение иной цены сделок и иной величины налогового обязательства. Других правовых последствий взаимозависимости законодательство о налогах и сборах не предусматривает.

В нарушение этих норм налоговый орган, используя категорию взаимозависимости, исключил из состава расходов всю стоимость угля, приобретенного заявителем, что выходит за пределы применения института взаимозависимости и не согласуется со статьей 40 НК РФ. Налоговый орган пришел к выводу о том, что рыночная цена угля каждой марки была выше договорной цены, предусмотренной договором на поставку угольной продукции, заключенным между заявителем и ЗАО "Инвестресурс".

Суд первой инстанции обоснованно расценил данный вывод как не основанный на требованиях действующего законодательства и имеющихся документах. Правильность применения цен в налоговых правоотношениях осуществляется в порядке статьи 40 НК РФ. Однако налоговый орган данную статью не применил. Из объяснений заявителя следует, что он отразил в налоговом учете расходы в размере реальных цен на полученный уголь, исходя из его количества и качества. При приемке каждой партии угля осуществлялась проверка его качества в испытательной лаборатории, в случае несоответствия качества согласно отчетам об испытаниях, предъявлялись претензии поставщику - ЗАО "Инвестресурс". По результатам рассмотрения претензий цена корректировалась, что отражалось в выставляемых счетах-фактурах. Со стороны заявителя в адрес ЗАО "Инвестресурс" предъявлено за 2004 г. 316 претензий, за 2005 г. - 277 претензий (например, т.4, л.д. 75-150, т.5, л.д. 1-56).

Договор поставки угольной продукции N 01/03-У между ЗАО "Инвестресурс" и заявителем заключен 27.02.2004. По указанному договору, как подтверждает налоговая инспекция, уголь поставлялся в период с марта 2004 г. по июль 2005 г. Таким образом, этот временной отрезок необходимо учитывать при установлении возможности сторон повлиять на результаты сделок.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган выстроил схему взаимозависимости через Абызова М.А.

Вместе с тем из материалов дела следует, что в период осуществления поставок угля Абызов М.А. не имел никакого отношения к ЗАО "Инвестресурс". Он приобрел право собственности доли в уставном капитале ООО "РУКОМ" 12.07.2005 (выписка из ЕГРЮЛ N 412, уведомление о состоявшейся продаже доли в уставном капитале от 12.07.2005, свидетельство о внесении изменений в ЕГРЮЛ от 05.08.2005 - т. 14 л.д. 17-23), то есть уже после осуществления поставок. Инспекция, располагая данными государственного реестра юридических лиц, без каких-либо оснований считает Абызова М.А. учредителем ООО "РУКОМ". Абызов М.А является не учредителем, а участником общества. При этом его участие в обществе после поставок угля никак не могло повлиять на результаты сделок.

В письменных пояснениях от 14.04.2008 налоговый орган указывает на то, что Абызов М.А., являясь заместителем Председателя Правления ОАО РАО "ЕЭС России", занимался заключением договоров на поставку топлива для заявителя, организовывал своевременную оплату текущих поставок, мог быть организатором поставок угля от ЗАО "Инвестресурс" в адрес заявителя, что входило в круг его обязанностей в ОАО РАО "ЕЭС России".

Данный вывод инспекция обосновывает тем, что в приказе ОАО РАО "ЕЭС России" от 17.06.2002 N 333, которым директорам АО-энерго, департаменту топливообеспечения предписано организовать заключение договоров на поставку топлива в 2004 г., оплату текущих поставок и погашение задолженности за ранее поставленное топливо, указано на то, что "контроль за исполнением приказа возлагается на заместителя Председателя Правления ОАО РАО "ЕЭС России" Абызова М.А.

Указанный приказ от 17.06.2002 N 333 в материалы дела не представлен.

Ссылка налогового органа на то, что указания Абызова М.А. являются обязательными для заявителя, неосновательна. Указания должностных лиц ОАО РАО "ЕЭС" России ни с точки зрения гражданско-правовых, корпоративных, трудовых отношений, ни с точки зрения иных отношений, заявителя обязательными не являются, так как он не является ни дочерним, ни зависимым обществом по отношению к ОАО РАО "ЕЭС России", приказы ОАО РАО "ЕЭС России" не являются для заявителя обязательными.

Налоговый орган включил в схему взаимозависимости ОАО "Инвестресурс" и указывает на то, что в 2004-2005 гг. ООО "РУКОМ" являлось управляющей компанией этого общества.

Данный довод не соответствует действительности, так как 22.01.2004 (то есть до начала поставок ЗАО "Инвестресурс") договор от 08.07.2003 N 6/07-Р между ООО "РУКОМ" и ОАО "Инвестресурс" расторгнут, что подтверждается копией соглашения о расторжении договора, актом приема-передачи имущества и документов (т. 14, л.д.24-27).

В оспариваемом решении инспекцией указано, что взаимозависимость между заявителем и ЗАО "Инвестресурс" имеется, так как работники ООО "РУКОМ" Рогожин А.Н., Пурим Д.Е., Демьянюк В.В. являются членами совета директоров ОАО "Новосибирскэнерго", а ООО "РУКОМ" является учредителем ЗАО "Инвестресурс", генеральный директор ЗАО "Инвестресурс" является членом совета директоров ОАО "Новосибирскэнерго".

Как следует из представленных заявителем доказательств, количественный состав Совета директоров ОАО "Новосибирскэнерго" в эти периоды состоял из 9 членов (выписки из протоколов - т.ЗО, л.д. 15-17). В решении налогового органа отсутствует обоснование того, каким образом 3 члена Совета директоров могли оказать влияние на результаты деятельности компании, в частности совершение сделок по поставке угля. Договор поставки с ЗАО "Инвестресурс" подписывал генеральный директор ОАО "Новосибирскэнерго" в пределах своих полномочий. Ни одним документом не регламентировано, что генеральный директор должен действовать по указанию члена Совета директоров. Генеральный директор подотчетен коллегиальному составу Совета директоров, но не находится в служебной или экономической зависимости от члена Совета директоров.

В решении инспекции указано, что взаимозависимость имеется, так как сотрудники ООО "РУКОМ" Кулябко Е.Г., Никитский А.Б., а также сотрудник ООО "Гестор РиК" Калнина Я.Р. являются членами ревизионной комиссии общества. Однако, никакого обоснования и документального подтверждения того, что член контролирующего органа, не обладающий распорядительными функциями, влиял на какие-либо результаты деятельности общества, инспекцией не представлено.

В обоснование наличия взаимозависимости инспекция ссылается также на то, что ООО "РУКОМ" на основании соответствующих гражданско-правовых договоров оказывало ЗАО "Инвестресурс" услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета и по организации и учету кадров. Какого-либо обоснования того, что факт оказания услуг по ведению учета и наличие взаимных обязательств по договорам может оказать влияние на результат деятельности по покупке угля, налоговым органом не представлено. В оспариваемом решении налоговым органом не приведены доказательства того, что общество не получало от ЗАО "Инвестресурс" уголь, не использовало его в производстве и не несло затрат на приобретение угля. В решении не содержится и доказательств того, что ЗАО "Инвестресурс" не отражало в налоговом учете выручку от реализации угля и не уплачивало соответствующие суммы налогов.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

В пункте 3 названного постановления указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Экономическим смыслом совершенных заявителем операций являлось приобретение угля и использование его в производстве. Ни в акте проверки, ни в решении нет доказательств того, что в налоговом учете заявителя операции по покупке и использованию в производстве угля учтены не в соответствии с их действительным смыслом и расходы понесены без деловой цели. Факты поставок угля в том же объеме и по оговоренным сторонами ценам в полном соответствии с экономическим смыслом и целью сделки отражены в учете ЗАО "Инвестресурс" - реальной торговой организации, состоящей на налоговом учете, сдающий бухгалтерскую и налоговую отчетность, относительно которой нет претензий со стороны налоговых органов, имеющей соответствующий штат сотрудников.

Кроме того, факты осуществления поставок и приемки угля от ЗАО "Инвестресурс" подтверждают доказательства, полученные самим налоговым органом в ходе проверки.

Налоговый орган провел встречную проверку ЗАО "Инвестресурс", в ходе которой никаких фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, установлено не было; также не было установлено ни одного факта, свидетельствующего о том, что ЗАО "Инвестресурс", реализуя уголь обществу, преследовало какую-либо иную цель.

Налоговый орган не представил доказательства неотражения в учете ЗАО "Инвестресурс" выручки от реализации угля, и наличие у ЗАО "Инвестресурс" иной деловой цели при совершении сделок по поставке угля, а также не представил доказательства нарушений законодательства о налогах и сборах со стороны поставщиков ЗАО "Иинвестресурс" либо наличия признаков мнимости совершенных сделок.

При этом инспекция не отрицает часть поставок угля через ЗАО "Инвестресурс" от угольного разреза "Октябринский" на ТЭЦ-2 и ТЭЦ-4, от ФГУП "Завод полукоксования" (через Торговый дом "Бриз") на ТЭЦ-5, что усматривается из представленных в материалы дела письменных пояснений от 24.03.2008. То есть инспекция признает, что для заявителя действительным экономическим смыслом данных операций являлось приобретение угля и результатом данных операции явилось достижение деловой, а не какой-либо иной цели.

Однако, инспекция считает, что в отношении поставок от ЗАО "Инвестресурс", но от других грузоотправителей (угольных разрезов) совершенные операции имеют иной экономический смысл.

Анализ имеющихся в деле материалов встречных проверок показывает, что у грузоотправителей истребовались документы о наличии взаимоотношений с ОАО "Новосибирскэнерго" либо ЗАО "Инвестресурс", при этом вопрос о том, являлось ли ОАО "Новосибирскэнерго" грузополучателем по договорам поставок с другими организациями не конкретизировался и не уточнялся, поэтому в ответах и не фигурировали факты отгрузки угля.

В ответах на запросы угольные разрезы указывают на то, что в 2004-2005 гг. договоры с заявителем и ЗАО "Инвестресурс" не заключались, что соответствует действительности.

Заявителем представлены в материалы дела ответы от нескольких угольных разрезов (ООО "Разрез Задубровский", ЗАО "Разрез Евтинский", ООО "Инвест-Углесбыт"), в отношении которых проводились встречные проверки. Из этих ответов следует, что отгрузка угля осуществлялась в адрес ТЭЦ ОАО "Новосибирскэнерго", но при этом договорных отношений с заявителем и ЗАО "Инвестресурс" не было (т.30, л.д. 18-31). В связи с этим правомерно утверждение суда первой инстанции о том, что налоговый орган делает выводы, основываясь на неполно исследованных обстоятельствах.

Ссылка инспекции на то, что данные ответы носят частный характер, правильно отклонена судом, так как налогоплательщик вправе представлять доказательства, имеющие отношение к существу спора. Данными ответами подтверждаются факты отгрузки угля в адрес ТЭЦ ОАО "Новосибирскэнерго".

Доводы инспекции, изложенные на стр. 6 письменных пояснений от 24.03.2008 о том, что экономическим смыслом сделки между заявителем и ЗАО "Инвестресурс" является включение затрат в себестоимость электрической и тепловой энергии, защита и принятие тарифа на электроэнергию в Департаменте по тарифам Новосибирской области; дополнительное финансовое стимулирование для членов Совета директоров ОАО "Новосибирскэнерго" и членов ревизионной комиссии ОАО "Новосибирскэнерго" и финансовая поддержка бывших членов Совета директоров ОАО "Новосибирскэнерго"; занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и неуплата налога в бюджет, суд правомерно признал необоснованными.

Порядок установления тарифов на электрическую энергию регламентируется постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 109, приказом ФСТ РФ от 08.04.2005 N 130-э "От утверждении регламента рассмотрения дел об установлении тарифов ни (или) их предельных уровней на электрическую (тепловую) энергию (мощность) и на услуги, оказываемые на оптовом и розничных рынках электрической (тепловой) энергии (мощности)".

Утверждение тарифов относится к исключительной компетенции соответствующего органа, который несет ответственность за принятые решения. Утверждение налогового органа о достижении рассматриваемой цели означает ревизию обоснованности утверждения тарифов. Однако ни одного доказательства того, что тарифы были оспорены в связи с их необоснованным завышением, налоговым органом не представлены. Кроме того, тарифообразование не входит в предмет ведения налоговых органов.

Более того, даже если рассматривать увеличение тарифов как цель сделки, то в конечном итоге она направлена на увеличение дохода в будущем и соответственно увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС. Налоговой же выгодой признается уменьшение налоговой обязанности.

Что касается второго довода, то налоговым органом не приведены доказательства, в чем именно выражается стимулирование и поддержка и каким образом при реальном несении затрат на приобретение угля возможно дополнительное стимулирование при наличии ежегодно утверждаемых общим собранием акционеров ОАО "Новосибирскэнерго" Положений о порядке выплаты вознаграждений членам Совета директоров и ревизионной комиссии. Доказательства получения членами Совета директоров и ревизионной комиссии дохода от сделок по поставке угля, налоговым органом также не представлены.

Общество в полном объеме рассчиталось за приобретенный уголь с ЗАО "Инвестресурс", в свою очередь ЗАО "Инвестресурс" полностью рассчиталось со своими поставщиками. Доказательств того, что полученный уголь не был оплачен, налоговый орган не представил. Все сделки были совершены с реальным товаром для достижения реальной деловой цели - приобретение угля.

В пункте 5 постановления N 53 указано на то, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Налоговым органом не приведены доводы о наличии указанных обстоятельств в отношении заявителя, так же, как и в отношении ЗАО "Инвестресурс".

Имеющиеся в материалах дела доказательства подтверждают, что ЗАО "Инвестресурс" приобрело уголь для поставки в адрес заявителя, заключало договоры на перевозку с транспортной компанией (протоколы допросов Великанова В.М. и Пилеко Р.Г., материалы встречной проверки ЗАО "Инвестресурс"), перевозчиком ОАО "Российские железные дороги" была осуществлена доставка угля (железнодорожные квитанции о приемке груза), общество осуществило приемку угля (акты о приемке угля по качеству), а также претензионную работу в связи с недостатками качества угля (отчеты об испытаниях проб партии угля, претензии), ЗАО "Инвестресурс" выставило счета-фактуры с указанием железнодорожных квитанций, которыми оформлялась перевозка (выборка счетов-фактур), общество оплатило поставленный уголь (банковские выписки).

То есть с учетом времени, места, объема материальных ресурсов заявителя ЗАО "Инвестресурс" и его поставщики, перевозчик реально осуществляли названные хозяйственные операции.

Кроме того, железнодорожные квитанции могли быть получены только от угольного разреза (в том числе через нескольких продавцов), указание на железнодорожные квитанции в счетах-фактурах прямо свидетельствует о том, что ЗАО "Инвестресурс" реально осуществило поставку угля.

В п.5 Постановления N 53 указано, что о необоснованной налоговой выгоде может свидетельствовать и отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Как следует из материалов дела, результатом деятельности по поставке угля для общества явилось получение угля и использование его в производстве, для ЗАО "Инвестресурс" - реализация угля и получение оплаты. Налоговый орган не ставит под сомнение условия деятельности заявителя как достаточные для достижения результатов деятельности, но при этом считает, что у ЗАО "Инвестресурс" отсутствовали необходимые условия для осуществления поставок угля, ссылаясь на протоколы допросов Кулябко Е.В., Великанова В.М., Пилеко Р.Г.

Данное утверждение налогового органа ничем не подтверждено, сделано в отрыве от специфики и технологии осуществления поставок добытого угля.

Как следует из объяснений заявителя, при добыче угля на угольных разрезах уголь не складируется, а загружается в вагоны для отправки на ТЭЦ. Угольные склады имеются на ТЭЦ у ОАО "Новосибирскэнерго", их наличие в пути следования угля не вписывается в технологическую систему осуществления поставок. Поэтому довод налогового органа о необходимости наличия складских помещений у ЗАО "Инвестресурс" несростоятелен применительно к рассматриваемой ситуации.

Наличие у заявителя и ЗАО "Инвестресурс" необходимого управленческого и технологического персонала налоговым органом не оспаривается.

В пункте 5 постановления N 53 также содержится признак получения необоснованной налоговый выгоды, а именно: совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно сослался на допущение налоговым органом процессуальных нарушений. Так, в акте проверки и решении сделаны ссылки на протоколы допросов свидетелей Великанова В.М. от 21.09.2007 N 15-06/4, Пилеко Р.Г. от 27.09.2007 N 15-06/5, Кулябко Е.Г. от 03.10.2007 N 15-06/6, тогда как выездная налоговая проверки закончена 30.08.2007 (пункт 1.2. акта проверки).

Таким образом, допросы свидетелей проведены после окончания проверки в сентябре и октябре 2007 г.

Доказательства, полученные за рамками проверки, не могут отражаться в акте, поскольку мероприятия налогового контроля в виде выездной налоговой проверки заканчиваются составлением справки об окончании проверки (пункт 15 статьи 89 НК РФ), а срок проверки не может быть произвольно увеличен. Ссылка в решении на указанные протоколы допросов является неправомерной, а сами протоколы допросов не могут быть допустимыми доказательствами, поскольку составлены с нарушением закона.

С учетом изложенного выводы суда первой инстанции о неправомерности доначисления обществу налоговым органом налога на прибыль, НДС, привлечения к ответственности и начисление пени по данным эпизодам.

В пункте 1.7 решения налоговый орган указывает на неправомерное включение заявителем, в нарушение ст. 54, п. 2 ст. 266 НК РФ, в состав внереализационных расходов за 2004 г. безнадежного долга ООО "Южный тракт" в сумме 39 719 299 руб. со сроком исковой давности, истекшим в 2002 г. Налоговым органом данная сумма включена во внереализационные доходы в виде восстановленного резерва по сомнительным долгам, доначислен налог на прибыль за 2004 г. - 9 532 632 руб., налогоплательщику начислены штраф и пени.

Заявитель оспаривает довод налогового органа о том, что суммы безнадежных долгов могут быть списаны только в периоде истечения срока исковой давности.

Арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования заявителя в данной части решения инспекции.

Как установлено материалами дела, Положением об учетной политике для целей налогообложения ОАО "Новосибирскэнерго" предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

В соответствии с пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

На основании пункта 2 статьи 266 Налогового Кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством, обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Под исковой давностью понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (статья 195 Гражданского кодекса РФ). В соответствии со статьей 196 Гражданского Кодекса РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Причем истечение срока исковой давности начинается с момента просрочки долга, который определяется из условий договора. Если срок исполнения обязательств сторонами не оговорен, необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством, а именно статьей 314 главы 22 Гражданского кодекса РФ.

Статьей 203 Гражданского кодекса РФ установлено, что срок исковой давности может прерываться, а после перерыва он отсчитывается заново. Перерыв течения срока исковой давности означает, что время, истекшее до перерыва, утрачивает свое значение. Срок исковой давности начинается заново со дня перерыва. Время, истекшее до перерыва в новый срок не засчитывается. Прервать срок исковой давности способны два обстоятельства: предъявление иска в установленном порядке, когда кредитор обращается с иском в суд; совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Списание дебиторской задолженности необходимо обосновать также документом, подтверждающим событие, делающие невозможным взыскание дебиторской задолженности, то есть истечение срока исковой давности.

Из материалов дела следует, что в качестве правового основания для доначисления налога налоговый орган указывает на нарушение пункта 1 статьи 54, пункта 5 статьи 266 НК РФ, которое имело место при использовании в 2004 г. резерва по сомнительным долгам на покрытие убытков от безнадежных долгов с истекшим в 2002 г. сроком исковой давности. По мнению налогового органа, истечение срока исковой давности (2002 год) определяет момент признания долга безнадежным, а следовательно, и период использования резерва по сомнительным долгам на покрытие убытка (2002 год, а не 2004 год). Иных выводов, в том числе о том, что данная задолженность вообще отсутствует, в решении не содержится.

Налоговый орган не отрицает расходный характер суммы задолженности относительно ООО "Южный тракт" в размере 39 719 299 руб. Им признается возможность включения названных сумм в состав внереализационных расходов в соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, однако налоговый орган относит задолженность относительно ООО "Южный тракт" к безнадежному долгу 2002 г.

Выводы налогового органа о невозможности использования в 2004 г. резерва по сомнительным долгам на покрытие убытков от задолженности, со сроком исковой давности, истекшим в 2002 г., не основаны на законе.

Нормативно-правовыми актами, регулирующими списание дебиторской задолженности, в бухгалтерском учете является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), в налоговом учете -Налоговый кодекс РФ.

В соответствии с пунктом 77 Положения дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно статье 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов.

На основании пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Положение N 34н, указанные нормы НК РФ не устанавливают срока, в течение которого должна быть списана задолженность, не содержат требования о списании задолженности в периоде, аналогичном периоду истечения срока исковой давности по долгу.

Порядок признания расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318-320 НК РФ.

Статья 272 НК РФ не определяет дату осуществления внереализационных расходов, связанных со списанием суммы безнадежных долгов.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999г. N ЗЗн (зарегистрировано Минюстом России 31.05.1999 за N 1790). Пунктом 12 ПБУ 10/99 суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных ко взысканию, отнесены к внереализационным расходам. П.п. 14.3 пункта 14 ПБУ 10/99 определено, что для целей бухгалтерского учета дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Иных требований к учету внереализационных расходов ПБУ 10/99 и нормы налогового законодательства не содержат.

В соответствии с указанным ранее пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета, устанавливающим последовательный перечень оснований для списания дебиторской задолженности в бухгалтерском учете, конечным основанием, следующим за проведением инвентаризации и письменным обоснованием, является приказ (распоряжение) руководителя организации.

Таким образом, списание безнадежного долга не может быть произведено ранее даты издания такого приказа, предусмотренного п. 77 Положения.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что основанием списания задолженности как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, является решение кредитора о признании задолженности нереальной для взыскания - в данном случае - приказ о списании дебиторской задолженности от 31.12.2004 N 737 (т. 10, л.д. 58).

Правомерность позиции суда первой инстанции подтверждается судебно-арбитражной практикой по данному вопросу: возможность списания дебиторской задолженности в налоговом периоде, определяемом налогоплательщиком и при этом ином, чем период истечения срока исковой давности, следует из постановлений ФАС Московского округа от 23.10.2006, 25.10.2006 N КА-А40/8576-06; от 13.12.2006, 15.12.2006 N КА-А40/12137-06; от 23.03.2007 N КА-А40/1194-07; ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 N А43-20240/2005-30-656; от 31.07.2006 N A31-6223/10; от 19.02.2007 N А11-5916/2006-К2-18/340; от 06.09.2007 N А11-12269/2006-К2-25/764; от 04.10.2007 N А82-14555/2006-27; ФАС Уральского округа от 28.12.2004 N Ф09-5630/04-АК; др.

Доводы налогового органа о том, что общество в рассматриваемом случае должно было применить п. 1 ст. 54 НК РФ, в соответствии с которым при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, несостоятельны. Наличие ошибок при исчислении налогоплательщиком налогооблагаемой базы за предшествующие 2004 г. налоговые периоды инспекцией не установлено.

Таким образом, налогоплательщик правомерно признал в 2004 г. задолженность относительно ООО "Южный тракт" в сумме 39 719 299 руб. с истекшим в 2002 г. сроком исковой давности безнадежным долгом, правомерно использовал в 2004 г. резерв по сомнительным долгам на покрытие убытка от безнадежного долга, признанного таковым в 2004 г. Доначисление налога на прибыль за 2004 г. в сумме 9 532 632 руб., пени и штрафа произведено налоговым органом без законных оснований.

Пунктом 1.9 решения налоговым органом исключены из состава расходов, уменьшающих величину внереализационных доходов, расходы в виде пеней, признанных по мировому соглашению с ОАО РАО "ЕЭС России". Налоговым органом доначислен налог на прибыль за 2004 г. в сумме 906 044 руб., пени и штраф.

Доводы налогового органа необоснованны.

Как следует из объяснений сторон, налоговый орган не отрицает расходный характер сумм пени и третейского сбора, признанных по мировому соглашению от 27.06.2002. Налоговым органом признается возможность включения названных сумм в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ (как расходов в виде признанных должником пеней за нарушение договорных или долговых обязательств). Налоговый орган относит суммы пени и третейского сбора, признанные по мировому соглашению, к внереализационным расходам 2002 г.

При исчислении налога на прибыль, суммы, признанные по мировому соглашению, отнесены заявителем к внереализационным расходам 2004 г.

Невключение сумм пени и третейского сбора, признанных по мировому соглашению от 27.06.2002, в состав внереализационных расходов соответствующего налогового периода (2002 года) привело в этом периоде к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль. Поэтому в 2002 г. имела место излишняя уплата налога, которая, в свою очередь, компенсировала занижение налога в следующем налоговом периоде - в 2004 г. При этом действия налогоплательщика не нанесли бюджету ущерб, событие налогового правонарушения, выражающееся в неполной уплате налога на прибыль в 2004 г., отсутствует.

Таким образом, действия налогоплательщика, выразившиеся в отнесении сумм по мировому соглашению от 27.06.2002 к внереализационным расходам 2004 г., не вызвали неполную уплату налога на прибыль, основания для доначисления налога на прибыль, пени и привлечения к налоговой ответственности отсутствуют. Доводы налогового органа о том, что общество в рассматриваемом случае должно было применить п. 1 ст. 54 НК РФ, в соответствии с которым при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, несостоятельны. Наличие ошибок при исчислении налогоплательщиком налогооблагаемой базы за предшествующие 2004 г. налоговые периоды инспекцией не установлено.

В пункте 1.10. решения налоговым органом установлено неправомерное включение в состав расходов в 2005 г. безнадежного долга ОАО "Линевский КСМ" в сумме 864 411 руб. со сроком исковой давности, истекшим в 2003 г. Инспекцией доначислен налог на прибыль за 2005 г. в сумме 207 459 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.

В качестве правового основания для доначисления налога налоговый орган указывает на нарушение пункта 1 статьи 54, подпункта 1 пункта 2 статьи 256 НК РФ. По мнению налогового органа, истечение срока исковой давности (2003 год) определяет момент признания долга безнадежным, а, следовательно, и налоговый период, в котором суммы безнадежного долга включаются в состав внереализационных расходов (2003 год, а не 2005 год).

Выводы налогового органа о невозможности включения в 2005 г. суммы безнадежного долга со сроком исковой давности, истекшим в 2003 г., в состав внереализационных расходов, не основаны на законе.

Нормативно-правовыми актами, регулирующими списание дебиторской задолженности, являются: в бухгалтерском учете - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), в налоговом учете -Налоговый кодекс РФ.

В соответствии с пунктом 77 Положения, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов.

На основании пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Указанными нормами НК РФ и Положения, регулирующими списание дебиторской задолженности, не установлен срок, в течение которого должна быть списана задолженность, а также не содержат требования о списании задолженности в периоде, аналогичном периоду истечения срока исковой давности по долгу.

Правовое обоснование по данному спорному вопросу аналогично приведенному при оценке доводов инспекции по п. 1.7 решения.

В пункте 1.11 решения налоговым органом исключена из состава внереализационных расходов за 2005 г. сумма дебиторской задолженности по МУ "УЖКХ-2 администрации Ленинского района" в размере 474 911 руб., со сроком исковой давности, истекшим в 2003 г., как документально необоснованная. Сумма доначисленного налога составила за 2005 г. 113 979 руб., налоговым органом начислен штраф и пени.

В качестве правового основания для доначисления налога налоговый орган указывает на нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ. По мнению налогового органа, истечение срока исковой давности (2003 год) определяет момент признания долга безнадежным, а, следовательно, и налоговый период, в котором суммы безнадежного долга включаются в состав внереализационных расходов - 2003 г., а не 2005 г.

Спора по основаниям возникновения задолженности у сторон не имеется. Данная сумма задолженности как необоснованно включенная во внереализационные расходы 2005 года определена налоговым органом с учетом представленных налогоплательщиком возражений по акту проверки.

Налоговый орган не отрицает расходный характер суммы задолженности относительно МУ "УЖКХ-2" в размере 474 911 руб.

Суд считает выводы налогового органа о невозможности включения в 2005 г. суммы безнадежного долга со сроком исковой давности, истекшим в 2003 г., в состав внереализационных расходов, не соответствующими закону по основаниям, приведенным при оценке доводов инспекции по п. 1.7 решения.

В пункте 3.1 инспекция указывает на то, что в нарушение статьи 52 НК РФ, статей 3, 7, 15, 16 Закона РФ N 1738-1 "О плате за землю" общество не включило в налоговую базу по земельному налогу фактически используемые площади земельных участков, что привело к неполной уплате земельного налога за 2004 г. в размере 243 829 руб.: по земельным участкам, занимаемым понизительной насосной станцией N 2 (далее -ПНС-2) в сумме 24 801 руб., понизительной насосной станцией N 6 (далее - ПНС-6) - 219 029 руб. Заявителем данный пункт решения оспорен в части доначисления и взыскания земельного налога за 2004 г. в сумме 201 124 руб., соответствующих сумм штрафа и пени.

Как установлено материалами дела, при исчислении земельного налога за 2004 г. облагаемая площадь заявителем определялась на основании паспортов на земельные участки. Правоустанавливающих документов у него не имелось.

Налоговый орган считает, что площадь земельных участков, используемых заявителем для эксплуатации ПНС-2 и ПНС-6, в 2004 г. должна была определяться на основании данных кадастрового учета. Данным кадастрового учета соответствует и информация Комитета по земельным ресурсам и землеустройству г. Новосибирска от 14.12.2004 и 10.08.2006 о фактически используемой обществом площади земельных участков (т. 14, л.д. 55-56, т. 11, л.д. 52-54).

Доводы налогового органа суд считает необоснованными по следующим основаниям.

Предметом регулирования Федерального закона от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре" (далее - Закон "О государственном земельном кадастре") являются отношения, возникающие при осуществлении деятельности по ведению государственного земельного кадастра и при использовании его сведений. Согласно статье 4 Закона "О государственном земельном кадастре" одной из целей создания и ведения государственного земельного кадастра является установление обоснованной платы за землю.

В соответствии со статьей 1 Закона "О государственном земельном кадастре" земельный участок - часть поверхности земли (в том числе поверхностный почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке уполномоченным государственным органом, а также все, что находится над и под поверхностью земельного участка, если иное не предусмотрено федеральными законами о недрах, об использовании воздушного пространства и иными федеральными законами.

При этом статьей 7 этого же Закона установлено, что обязательному государственному кадастровому учету подлежат земельные участки, расположенные на территории Российской Федерации, независимо от форм собственности на землю, целевого назначения и разрешенного использования земельных участков.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 18.06.2001 N 78-ФЗ "О землеустройстве" (далее - Закон "О землеустройстве") землеустройство в обязательном порядке проводится, в том числе, при предоставлении и изъятии земельных участков. Мероприятия по образованию новых и упорядочению существующих объектов землеустройства и установлению их границ на местности - это территориальное землеустройство (статья 1 Закона "О землеустройстве"). Согласно пункту 2 постановления Правительства РФ от 07.06.2002 N 396 "Об утверждении Положения о проведении территориального землеустройства" проведение территориального землеустройства обеспечивают Федеральная служба земельного кадастра России и ее территориальные органы.

Согласно статье 68 Закона "О землеустройстве" документы, подготовленные в результате проведения землеустройства, используются при ведении государственного земельного кадастра и мониторинга земель.

К основным документам государственного земельного кадастра относятся Единый государственный реестр земель, кадастровые дела и дежурные кадастровые карты (планы).

Порядок проведения государственного кадастрового учета земельных участков определен статьей 19 Закона "О государственном земельном кадастре".

Для проведения государственного кадастрового учета земельных участков органы государственной власти, органы местного самоуправления, заинтересованные правообладатели земельных участков или уполномоченные правообладателями земельных участков лица подают в органы, осуществляющие деятельность по ведению государственного земельного кадастра, заявки, правоустанавливающие документы на земельные участки и документы о межевании земельных участков.

Согласно пункту 2 статьи 17 Закона сведения о состоянии и об использовании земельных участков, их площадях, местоположении, экономических и качественных характеристиках вносятся в документы государственного земельного кадастра на основании данных о межевании земельных участков, сведений, представленных правообладателями земельных участков, результатов проведения топографо-геодезических, картографических, мониторинговых, землеустроительных, почвенных, геолого-геоморфологических и иных обследований и изысканий.

Поскольку осуществление территориального землеустройства и ведение государственного земельного кадастра осуществляется органами Федеральной службы земельного кадастра (в настоящее время - Роснедвижимость), и с учетом определения земельного участка, данного в статье 1 Закона "О государственном земельном кадастре", можно сделать вывод, что именно служба земельного кадастра и ее территориальные органы являются государственным органом, уполномоченным в установленном порядке описывать и удостоверять границы земельных участков.

Таким образом, земельный участок как объект гражданских прав и земельных правоотношений можно считать образованным с момента его постановки на кадастровый учет.

Из системного толкования норм земельного и гражданского законодательства в совокупности с нормами Закона "О плате за землю" следует, что до проведения землеустроительных работ по межеванию земельных участков и постановке участков на государственный кадастровый учет, и при отсутствии действительных правоустанавливающих документов, нет правовых оснований утверждать об установленных границах (площадях) земельных участков.

В результате проведения государственного кадастрового учета земельных участков заявителям выдаются удостоверенные в установленном порядке кадастровые карты (планы) земельных участков.

Согласно статье 8 Закона "О государственном земельном кадастре" сведения государственного земельного кадастра носят открытый характер, за исключением сведений, отнесенных законодательством Российской Федерации к категории ограниченного доступа.

Сведения государственного земельного кадастра предоставляются в виде выписок из государственного земельного кадастра, а в предусмотренных законом случаях - в виде копий хранящихся в кадастровом деле документов. Выписки, содержащие сведения об определенном земельном участке, изготавливаются в форме кадастрового плана этого земельного участка (пункты 5, 6 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 918 "Об утверждении правил предоставления сведений государственного земельного кадастра"). Согласно пункту 1 статьи 16 Закона "О государственном земельном кадастре" - кадастровая карта (план) представляет собой карту (план), на которой в графической и текстовой формах воспроизводятся сведения, содержащиеся в государственном земельном кадастре.

Таким образом, кадастровые планы земельных участков, занимаемых ПНС-2, ПНС-6 от 04.11.2004 N 35/04-9937 и от 17.11.2004 N 35/04-10704, подтверждают, что в отношении данных земельных участков был осуществлен государственный кадастровый учет, причем в кадастровых планах специально указано "Площадь земельного участка соответствует материалам межевания". При этом дата кадастрового плана является датой выдачи выписки (плана) из государственного кадастра.

Заявителем представлена в материалы дела полученная по запросу информация Управления Федерального агентства кадастра и объектов недвижимости по Новосибирской области (от 11.08.2006 N 7-732ф): земельный участок с кадастровым номером 54:35:06 3851:0101 (ПНС-2) поставлен на учет 11.10.2004 г.; земельный участок с кадастровым номером 54:35:01 4755:0001 (ПНС-6) поставлен на учет 09.11.2004.

Таким образом, суд первой инстанции правильно принял довод заявителя о том, что до проведения землеустроительных работ по межеванию земельных участков и их постановке на государственный кадастровый учет и при отсутствии правоустанавливающих документов нет правовых оснований для утверждения об установленности границ (площадей) земельных участков. Земельный налог следовало исчислять исходя из площади земельных участков, указанных в кадастровых планах и учитывать при этом дату постановки на кадастровый учет. До этой даты при отсутствии других правоустанавливающих документов следует руководствоваться площадью земельных участков, указанной в паспортах земельных участков.

Суд также обоснованно принял во внимание, что доказательств того, что общество фактически пользовалось земельными участками в большем размере инспекцией не представлено.

В пункте 3.2 решения налоговым органом доначислен за 2004-2005 гг. земельный налог по земельным участкам, занимаемым подстанциями "Тулинская" и "Восточная" в размере 5 439 676 руб., в том числе за 2004 г. - 4 889 807 руб., за 2005 г. - 549 869 руб.

Инспекцией установлено, что в нарушение статьи 52 Налогового кодекса РФ, статей 1, 3, 7, 15, 16 Закона N 1738-1 "О плате за землю" общество не включило в налоговую базу по земельному налогу неиспользуемые площади земельных участков, указанные в выданных государственными органами документах, удостоверяющих право пользования земельными участками, что привело к неполной уплате земельного налога в результате занижения коэффициента 2 на общую сумму 10 952 812 руб.

Из материалов дела следует, что общество исчисляло земельный налог по земельным участкам, на которых находятся понизительные станции ПНС "Восточная" и ПНС "Тулинская", исходя из площади земельных участков 96 462 кв.м. и 55 705 кв.м. соответственно.

В качестве правового основания доначисления земельного налога налоговый орган ссылается на государственные акты "О предоставление в бессрочное пользование земельного участка" от 07.06.1957, от 28.04.1958, в которых площади земельных участков, предоставленные для строительства понизительных станций, превышают площади, исходя из которых был исчислен земельный налог налогоплательщиком.

Налоговый орган не представил доказательств того, что после строительства вся площадь земельных участков была занята объектами недвижимости, и фактического землепользования площадями, указанными в актах бессрочного пользования. Вместе с тем в материалах дела имеются данные кадастрового учета по спорным участкам, подтверждающие обоснованность расчета заявителем площади земельных участков.

Так, по информации Управления Федерального агентства кадастра и объектов недвижимости по Новосибирской области земельный участок с кадастровым номером 54:35:07 1850:0017 (ПС "Восточная") поставлен на учет 17.09.2003; земельный налог за участок, занимаемый ПНС "Восточная" фактически исчислялся и уплачивался обществом из расчета 96 462 кв.м., то есть в соответствии с данными кадастрового учета.

Земельный участок под ПНС "Тулинская" был поставлен на кадастровый учет 10.05.2006 г. (участки с кадастровыми номерами 54:35:05 1151:0063, 54:35:05 1151:0064, 54:35:05 1151:0065) (Исх. от 01.09.2006 N 7-778ф).

Согласно данным земельного кадастра совокупная площадь земельных участков, занимаемых ПС "Тулинская", составляет 55 705 кв.м. Таким образом, последующий кадастровый учет, исходя из площади 55 705 кв.м., подтвердил фактическую площадь землепользования в 2004-2005 гг. в данных размерах.

Арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно отверг ссылку инспекции на утратившие юридическую силу с момента приватизации Производственного объединения энергетики и электрификации "Новосибирскэнерго" государственные акты "О предоставление в бессрочное пользование земельного участка" от 07.06.1957, от 28.04.1958.

Как установлено материалами дела, Производственное объединение энергетики и электрификации "Новосибирскэнерго" приватизировано в 1993 г. В акте налоговый орган обоснованно указывает, что приватизация ПО ЭиЭ "Новосибирскэнерго" осуществлялась в соответствии с действующими на тот момент нормативно-правовыми актами, в том числе Законом РФ от 03.07.1991 N 1531-1 "О приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации" (далее - Закон N 1531-1).

В обоснование того, что заявитель обладает правом постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, налоговый орган ссылается также на Федеральный закон от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (не действующий на момент приватизации ПО ЭиЭ "Новосибирскэнерго"), Указ Президента РФ "Об организационных мерах по преобразованию государственных предприятий, добровольных объединений государственных предприятий в акционерные общества" от 01.07.1992 N 721, государственные акты "О предоставление в бессрочное пользование земельного участка" от 07.06.1957, от 28.04.1958.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 1531-1, действовавшим на дату приватизации ПО ЭиЭ "Новосибирскэнерго", законодательство о приватизации состоит из законов РСФСР "О собственности в РСФСР", "О предприятиях и предпринимательской деятельности, Закона и других регулирующих приватизацию законодательных актов РСФСР и республик в составе Российской Федерации. Таким образом, отношения по осуществлению приватизации регламентировались законодательными актами. При этом было установлено, что подзаконные нормативно-правовые акты, в том числе указы Президента РФ, не могут противоречить законодательным актам.

Пунктом 2 статьи 28 Закона N 1531-1 было предусмотрено, что покупатель государственного или муниципального предприятия становится правопреемником его имущественных прав и обязанностей в соответствии с условиями договора и законодательством РФ. Таким образом, покупатель государственного и муниципального предприятия становится правопреемником тех имущественных прав и обязанностей государственного или муниципального предприятия, которые определены в договоре, о правопреемстве которых стороны (продавец и покупатель) договорились.

Из Закона N 1531-1 также следовало, что в случае приватизации государственного или муниципального предприятия должна определяться юридическая судьба земельных участков, которые расположены под соответствующими зданиями, строениями, сооружениями. Так, исходя из пункта 1 статьи 18, статьи 27 Закона, земельный участок, занимаемый приватизируемым зданием, строением, сооружением, подлежал либо продаже, либо передаче в аренду. Переход права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком Законом не допускался.

При приватизации ПО ЭиЭ "Новосибирскэнерго" договор купли-продажи не был заключен; план приватизации также не содержал указание на передачу (переход) имущественных прав на земельные участки к ОАО "Новосибирскэнерго" (т. 30). Это означает, что юридическая судьба земельных участков, которыми ранее ПО ЭиЭ "Новосибирскэнерго" обладало на праве постоянного (бессрочного) пользования, не была определена; право постоянного пользования земельными участками в силу Закона N 1531-1 у заявителя не возникло.

Ссылка налогового органа на пункт 1 статьи 552 ГК РФ, в соответствии с которым по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для его использования, правильно отвергнута судом первой инстанции.

Инспекцией не учтено, что часть первая Гражданского кодекса РФ введена в действие с 01.01.1995, часть вторая Гражданского кодекса РФ - с 01.03.1996. В соответствии с пунктом 1 статьи 4 ГК РФ акты гражданского законодательства не имеют обратной силы и применяются к отношениям, возникшим после введения их в действие. Таким образом, положение, установленное п. 1 ст. 552 ГК РФ, не имеет обратной силы и не может распространяться на отношения, связанные с приватизацией ПО ЭиЭ "Новосибирскэнерго", которая осуществлялась в 1993 г.

В силу того, что приоритет имеет законодательство о приватизации, необоснованна и ссылка налогового органа на статью 37 Земельного кодекса РСФСР, которая предусматривала, что при переходе права собственности на строение, сооружение или при передаче их другим предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам вместе с этими объектами переходит и право пользования земельными участками.

Таким образом, ссылка налогового органа на то, что заявитель должен был уплачивать земельный налог согласно площади, указанной в государственных актах о предоставлении земельных участков, является необоснованной. Данные акты утратили юридическую силу как правоустанавливающие и правоудостоверяющие документы и не могут являться доказательством факта использования заявителем земельных участков в площадях, указанных в данных актах.

Налоговый орган указывает также на то, что заявителем не были представлены документы, подтверждающие отказ или изъятие земельных участков или их частей. Однако право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками прекратилось у ПО ЭиЭ "Новосибирскэнерго" в силу закона, а не в результате отказа от права постоянного пользования либо изъятия земельных участков. Соответственно, в силу закона у ОАО "Новосибирскэнерго" не возникло право постоянного пользования данными земельными участками.

Указанные обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что заявитель не обладал земельными участками, занимаемыми ПС "Тулинская" и ПС "Восточная" на праве постоянного пользования.

Вместе с тем, заявителем представлены информационные справки (временные удостоверения) о факте использования земельных участков (т.14,л.д. 36,37), выданные в соответствии с постановлением мэрии г. Новосибирска "О регулировании земельных отношений на территории г. Новосибирска" от 23.05.1994 N 616. Информационные справки действительно не являются ни правоустанавливающими, ни правоудостоверяющими документами. Их значение состоит в том, чтобы обеспечить реализацию принципа платности землепользования. Так как информационные справки были единственным юридически значимым документом для заявителя, позволяющим определить площади используемых земельных участков, то на основании площадей земельных участков, указанных в информационных справках, обществом исчислялся и уплачивался земельный налог в 2004-2005 гг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона "О государственном земельном кадастре" от 02.01.2000 N 28-ФЗ все земельные участки, расположенные на территории РФ, независимо от форм собственности на землю, целевого назначения и разрешенного использования земельных участков, подлежат государственному кадастровому учету. Предметом регулирования Закона "О государственном земельном кадастре" являются отношения, возникающие при осуществлении деятельности по ведению государственного земельного кадастра и при использовании его сведений. Согласно статье 4 Закона "О государственном земельном кадастре" одной из целей создания и ведения государственного земельного кадастра является установление обоснованной платы за землю.

Согласно статье 3 Федерального закона от 18.06.2001 N 78-ФЗ "О землеустройстве" землеустройство в обязательном порядке проводится, в том числе при предоставлении и изъятии земельных участков. Мероприятия по образованию новых и упорядочению существующих объектов землеустройства и установлению их границ на местности - это территориальное землеустройство (статья 1 Закона "О землеустройстве"). Согласно пункту 2 постановления Правительства РФ от 07.06.2002 N 396 "Об утверждении Положения о проведении территориального землеустройства" проведение территориального землеустройства обеспечивают Федеральная служба земельного кадастра России и ее территориальные органы.

В силу статьи 68 Закона "О землеустройстве" документы, подготовленные в результате проведения землеустройства, используются при ведении государственного земельного кадастра и мониторинга земель.

Основным документом государственного земельного кадастра является Единый государственный реестр земель, и он содержит полную и достоверную информацию о земельных участках, в том числе о площади конкретного земельного участка и о существующих вещных правах на него.

Сведения государственного земельного кадастра предоставляются в виде выписок из государственного земельного кадастра, а в предусмотренных законом случаях - в виде копий хранящихся в кадастровом деле документов. Выписки, содержащие сведения об определенном земельном участке, изготавливаются в форме кадастрового плана этого земельного участка (пункты 5, 6 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 918 "Об утверждении правил предоставления сведений государственного Земельного кадастра"). Согласно пункту 1 статьи 16 Закона кадастровая карта (план) представляет собой карту (план), на которой в графической и текстовой формах воспроизводятся сведения, содержащиеся в государственном земельном кадастре.

Поскольку осуществление территориального землеустройства и ведение государственного земельного кадастра осуществляется органами Федеральной службы земельного кадастра, и с учетом определения земельного участка, данного в статье 1 Закона "О государственном земельном кадастре", можно сделать вывод, что именно служба земельного кадастра и ее территориальные органы являются государственным органом, уполномоченным в установленном порядке описывать и удостоверять границы земельных участков.

Таким образом, земельный участок как объект гражданских прав и земельных правоотношений можно считать образованным с момента его постановки на кадастровый учет. До проведения землеустроительных работ по межеванию земельных участков и их постановке на государственный кадастровый учет и при отсутствии действительных правоустанавливающих документов, правовых оснований утверждать об установленных границах (площадях) земельных участков не имеется.

В акте проверки отсутствуют сведения о площади земельных участков, занимаемых ПС "Тулинская" и ПС "Восточная" со ссылкой на данные государственного земельного кадастра.

При таких обстоятельствах доначисление налоговым органом земельного налога за 2004-2005 гг. по земельным участкам, занимаемым ПС "Тулинская" и ПС "Восточная", при отсутствии действительных правоустанавливающих документов без учета фактической даты постановки земельных участков на кадастровый учет, неправомерно, соответственно не имеется оснований и для привлечения общества к налоговой ответственности и начисления пени.

Пунктом 8 решения налоговым органом доначислен водный налог за 2005 г. в связи с отсутствием у общества права на применение пониженной налоговой ставки (учитывающей понижающий коэффициент 0,85).

Инспекцией установлено, что в нарушение подпункта 1 статьи 333.12 Налогового кодекса РФ, статьи 2 Закона РФ N 83-ФЗ общество применило ставку налога с коэффициентом 0,85 к объему воды, забранному из реки Обь и переданному потребителю, не осуществляющему эксплуатацию объектов теплоэнергетики. В результате неправомерного применения пониженной ставки водный налог за 2005 г. занижен на общую сумму 1 013 796 руб.

Арбитражный апелляционный суд считает, что судом первой инстанции решение инспекции в данной части правомерно признано законным, соответствующим налоговому законодательству, исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 статьи 333.12 главы 25.2 Налогового кодекса РФ налоговая ставка водного налога для Западно-Сибирского экономического района, к которому относится ОАО "Новосибирскэнерго", при заборе воды из поверхностных водных объектов бассейна реки Обь установлена в размере 270 руб. за 1 тысячу куб.м воды.

Статьей 2 Закона РФ N 83-ФЗ предусмотрено, что к ставкам налога, установленным статьей 1 указанного Федерального закона, за забор воды из поверхностных водных объектов для технологических нужд в пределах установленных лимитов, в отношении налогоплательщиков, осуществляющих эксплуатацию объектов теплоэнергетики с использованием прямоточной схемы водоснабжения, на период с 01 января по 31 декабря 2005 г. включительно применяется коэффициент 0,85.

Налогоплательщик считает, что в 2005 г. у него имелись все условия для применения понижающего коэффициента 0,85, который применяется ко всему объему воды, забранной налогоплательщиком в налоговом периоде независимо от того, как она использовалась.

По смыслу статьи 2 Закона РФ N 83-ФЗ право на применение пониженного коэффициента 0,85 имеют лишь налогоплательщики, которые именно при эксплуатации объектов теплоэнергетики используют прямоточную схему водоснабжения. Налоговым органом не оспаривается, что заявитель использовал прямоточную схему водоснабжения. Поскольку часть воды заявителем передана потребителю, не осуществляющему эксплуатацию объектов теплоэнергетики, арбитражный апелляционный суд считает правомерным вывод суда первой инстанции, что условия п. 2 ст. 333.12 НК РФ обществом не соблюдены, понижающий коэффициент 0,85 к ставке налога применен неправомерно.

Арбитражный апелляционный суд считает, что судом первой инстанции правомерно приняты доводы заявителя о том, что при расчете суммы штрафов и пеней налоговым органом неправильно учтены суммы переплат по налогу на прибыль и НДС, фактические переплаты по указанным налогам превышают суммы налога, исчисленные по оспариваемому решению, соответственно, расчет штрафов и пени произведен налоговым органом неверно.

В соответствии с п. 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного

налога.

Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, как следует из указанных норм НК РФ и разъяснений ВАС РФ, только при наличии действительной задолженности перед бюджетом по уплате конкретного налога возможно привлечение к ответственности и начисление пеней.

Судом первой инстанции назначалась сверка расчетов для определения фактических сумм переплат по налогу на прибыль и НДС, по результатам которой налоговый орган согласился с суммами переплат по данным общества. Результат нового расчета подтверждает необоснованность предъявленных ко взысканию сумм пеней и штрафов.

Признавая правильность выводов суда по оспоренным налогоплательщиком пунктам решения инспекции, а также неверный расчет налоговым органом сумм штрафа и пени, арбитражный апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о незаконности в полном объеме оспариваемой обществом части решения инспекции.

Обстоятельства дела установлены судом полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка, нормы процессуального права судом не нарушены. Оснований к отмене решения суда нет.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.06.2008 по делу N А40-2956/08-80-10 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в размере 1 000 (одна тысяча) руб.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Т.Т. Маркова Е.А. Солопова