Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 января 2009 г. N 11АП-8444/2008

10 января 2009 г.

Дело N А55-11139/2008

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена: 26 декабря 2008 г.

Постановление в полном объеме изготовлено: 10 января 2009 г.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Кузнецова В.В.,

судей Марчик Н.Ю., Холодной С.Т.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Суворовым Д.В.,

с участием:

от заявителя - Панфилов А.Л., доверенность от 20.11.2007 г.,

от налогового органа - извещен, не явился,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 7, дело по апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области на решение Арбитражного суда Самарской области от 17 октября 2008 г. по делу N А55-11139/2008 (судья Бойко С.А.),

принятое по заявлению ЗАО "Данон-Волга", Самарская область, г.Тольятти

к Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области, Самарская область, г. Тольятти

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Данон Волга" (далее заявитель) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением (с учетом заявления об уточнении требований) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области (далее налоговый орган) от 30 июня 2008 г. N 26-20/32, в части предложения уплатить недоимку по НДС в размере 4 692 997 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату НДС в размере 101 930 руб.; привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 938 599 руб.; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 665 962, 99 руб., в том числе: по п. 2.2. решения - налог на прибыль в размере 506 100, 72 руб.; по п. 2.1. решения - налог на прибыль в размере 15 437, 23 руб.; по п. 2.4. решения - налог на прибыль в размере 144 425, 04 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 126 060 руб.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 17 октября 2008 г. по делу N А55-11139/2008 заявление удовлетворено частично. Признано недействительным Решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области от 30 июня 2008 г. N 26-20/32, как не соответствующие нормам Налогового кодекса Российской Федерации, в части предложения уплатить недоимку по НДС в размере 4 692 997 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату НДС в размере 101 930 руб.; привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 938 599 руб.; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 159 864, 27 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 15 986, 43 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Налоговый орган в апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции и отказать в удовлетворении заявления.

Заявитель считает решение суда законным и обоснованным и просит оставить его без изменения.

Дело рассмотрено в отсутствие налогового органа, извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного заседания.

Проверив материалы дела, выслушав представителя заявителя, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, арбитражный апелляционный суд считает решение арбитражного суда первой инстанции законным и обоснованным по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по итогам проведенной выездной налоговой проверки налоговым органом было принято решение N 26-20/32 от 30.06.2008 г. в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 938 599 руб., предусмотренной п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения по налогу на прибыль организаций в виде штрафа в размере 126 060 руб., предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН в виде штрафа в размере 6 881 руб. Этим решением заявителю начислен налог на добавленную стоимость в размере 4 692 997 руб., налог на прибыль организаций в размере 1 260 601 руб. и единый социальный налог в размере 34 406 руб., а также начислены пени по НДС в размере 101 930 руб., по единому социальному налогу в размере 4 355 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 11 530 руб.

Налоговый орган в п.1.1. решения пришел к выводу о нарушении заявителем подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ при реализации товаров, не включенных в перечень товаров подлежащих налогообложению по ставке 10 %. При этом налоговый орган исходил из того, что печенье, являющееся наполнителем йогурта, упаковано в отдельную упаковку, а не смешано с йогуртом, как это происходит с фруктовыми наполнителями. На потребительской таре йогурта с топпером указывается отдельно состав, масса йогурта и состав, масса топпера с наполнителем. На печенье, упакованное в топпер, имеется Сертификат соответствия N РОСС DE АЕ95.В12725 согласно которому печенье имеет код 91 3199 по ОКП ОК 005-93. Указанные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о самостоятельности данных товаров и необходимости применять разные ставки при реализации йогуртов, комплектуемых топперами с печеньем.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил эти доводы налогового органа, поскольку согласно п. 2. ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой стайке 10 процентов при реализации молока и молокопродуктов. Коды видов продукции, облагаемые по ставке 10 %, определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2004 г. N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" утвержден перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации.

Согласно указанного Постановления "продукты молочные, кроме обезжиренных", имеющие коды 92 2201 - 92 2295 Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, облагаются при реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 %.

Продукция, реализуемая заявителем - йогурт молочный классический "Растишка" с бананом с кусочками бисквитного печенья с массовой долей жира 3 %; йогурт молочный классический "Растишка" с клубникой с кусочками бисквитное печенья с массовой долей жира 3 %; йогурт молочный классический витаминизированный "Скелетоны" с массовой долей жира 3.1 % в ассортименте соответствует коду Общероссийского классификатора продукции 92 2232, т.е. принадлежит к указанному в Постановлении Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908 диапазону кодов.

Данный факт подтверждается Сертификатами соответствия N РОСС RU.АЯ72.ВО4579 (т. 1 л.д. 46 - 47), N РОСС RU.АЯ72.ВО4518 (т. 1 л.д. 48), N РОСС RU.АЯ72.ВО4855 (т. 1 л.д. 49), N РОСС RU.АЯ72.ВО4859 (т. 2 л.д. 100), N РОСС RU.АЯ72.ВО4963 (т. 2 л.д. 101), N РОСС RU.АЯ72.ВО4874 (т. 2 л.д. 102), N РОСС RU.АЯ72.ВО4856 (т. 2 л.д. 103), которые в графе "Код OK 005 (ОКП) содержат прямое указание на принадлежность вышеуказанных продуктов к коду ОКП 92 2232.

Указанные продукты были сертифицированы в соответствии с Правилами проведения сертификации пищевых продуктов и продовольственного сырья (утв. Постановлением Госкомитета РФ по стандартизации и метрологии от 28.04.1999 г. N 21).

Сертификаты выданы уполномоченным органом сертификации: ООО "Инженерно-технический центр сертификации" (рег. N РОСС RU. 0001.10АЯ72), содержат прямое указание на то, что вышеуказанные продукты соответствуют коду 92 2232 Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, а также ГОСТам Р 51331-99, Р 51074-2003.

Вывод налогового органа о несоответствии йогуртов с топперами коду 92 2232 Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 опровергается также Техническими условиями ТУ 9222-006-33513171 (т. 1 л.д. 50 - 52), ТУ 9222-001-48779702-00 с изменениями N 12 и N 14 (т.1 л.д. 53-71), которые также содержат указание на принадлежность продуктов коду ОКП 92 2232.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения, могут являться операции по реализации товаров.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров является объектом налогообложения по НДС.

Следовательно, для правильного применения ст. 164 НК РФ необходимо установить, что является реализуемым товаром йогурт с кусочками бисквитного печенья, а не йогурт и отдельно печенье.

Понятие товара определено в п. 3 ст. 38 НК РФ, где установлено, что товаром для целей Налогового кодекса Российской Федерации признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Из приведенного определения следует, что законодатель связывает понятие "товар" с понятием "имущество".

В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Поскольку относительно понятия "имущество" Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит каких-либо специальных оговорок, для выяснения того, что является товаром, необходимо обратиться к понятию "имущество", определение которого содержится в гражданском законодательстве.

Согласно ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации понятие "имущество" включает в себя в том числе, вещи.

В соответствии со ст. 134 Гражданского кодекса Российской Федерации если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь), а ст. 135 Гражданского кодекса Российской Федерации определяет, что вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи.

Таким образом, учитывая то обстоятельство, что йогурт и кусочки бисквитного печенье (иные кондитерские изделия) связаны общим назначением - совместным (одновременным) употреблением в пищу, следует сделать вывод о том, что они составляют одну (сложную) вещь и являются одним товаром для целей налогообложения.

Оценивая вышеназванные обстоятельства, суд первой инстанции сделал правильный вывод о необоснованности доначисления налоговым органом налога на добавленную стоимость в размере 4 658 903 руб., начисления соответствующих пеней за его несвоевременную уплату, а также привлечения заявителя в налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 % от вышеназванной суммы налога.

Налоговый орган в п.п. 1.2. и 2.1. решения сделал вывод о том, что в нарушение п. 1. ст. 154 НК РФ заявителем определила налоговая база не в соответствии со ст. 40 НК РФ, что привело к неправильному определению налоговой базы по НДС и к занижению дохода.

Суд первой инстанции обоснованно признал, что данный вывод налогового органа не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела усматривается, что заявитель определял налоговую базу в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ согласно которой, еcли иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Таким образом, из положений п. 3. ст. 40 НК РФ следует, что налоговый орган, отказывая налогоплательщику в применении для целей налогообложения цены товаров указанной сторонами сделки, обязан определить рыночную цену таких товаров и сравнить ее с ценами сделок Заявителя. Только отклонение цен сделок заявителя от рыночных цен более чем на 20 % дает право налоговому органу начислить налог исходя из применения рыночных цен.

Из материалов дела следует, что рыночные цены налоговым органом в ходе проверки не определялись, а для доначисления налога использовалась максимальная цена реализации молока заявителем, что не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о неправомерности начисления налоговым органом налога добавленную стоимость в размере 7 147 руб., начисления соответствующих пеней за его несвоевременную уплату, а также привлечения заявителя в налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 % от вышеназванной суммы налога, начисления налога на прибыль в размере 15 437, 23 руб., а также привлечения заявителя в налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере 10 % от вышеназванной суммы налога.

Налоговый орган в п. 1.3. решения сделал вывод о том, что в нарушение п. 2 ст. 171 НК РФ заявителем неправомерно приняты налоговые вычеты по товарам, ранее приобретенным, но неиспользованным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Суд первой инстанции в решении сделал правильный вывод о том, что требование налогового органа восстановить ранее принятый к вычету НДС в размере 51 320 руб. в полном объеме не основано на нормах Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган в оспариваемом решении подтверждает, что сумма НДС в размере 51 320 руб. была принята заявителем к вычету правомерно.

Заявитель по собственной инициативе частично восстановил в налоговом и бухгалтерском учете сумму НДС в размере 24 373 руб., уплаченную за товары, которые в процессе производства продукции в дальнейшем были признаны бракованными и за которые он получил компенсацию. В то же время, заявитель считает, что обязательное восстановление НДС по товарам, которые были приобретены для использования в производственной деятельности, но которые в дальнейшем в силу производственного брака были списаны, не предусмотрено нормами НК РФ. Следовательно, налоговый орган не имеет законных оснований для требования восстановить НДС в той части, в которой он не был восстановлен Заявителем самостоятельно.

Ссылка налогового органа на п. 3. ст. 170 НК РФ в обоснование необходимости восстановить указанный НДС является необоснованной. Указанный пункт ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда ранее правомерно принятый к вычету НДС подлежит восстановлению. Заявитель не совершал действий, которые подпадают под перечень случаев, установленных п. 3 ст. 170 НК РФ, а поэтому вывод налогового органа о необходимости восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС в том случае, если товар был забракован в процессе производства продукции и не был использован для операций, подлежащих налогообложению не основан на нормах налогового законодательства. В связи с чем, необоснованным является доначисление налоговым органом налога добавленную стоимость в размере 26 947 руб., начисления соответствующих пеней за его несвоевременную уплату, а также привлечения заявителя в налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 % от вышеназванной суммы налога.

Налоговый орган в п.п. 2.4. решения сделал вывод о неправомерном, в нарушение п. 1 ст. 54, ст. 265, 272 НК РФ, отражении заявителем во внереализационных расходах суммы в размере 601 771 руб., уплаченной Самарской таможне. Указанные расходы определены как относящиеся к другому налоговому периоду.

В соответствии с п. 3 ст. 330 Таможенного кодекса Российской Федерации денежные средства, полученные таможенным органом в качестве авансовых платежей, являются имуществом лица, внесшего авансовые платежи, и не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока это лицо не сделает распоряжение об этом таможенному органу либо таможенный орган не обратит взыскание на авансовые платежи в соответствии со статьей 353 настоящего Кодекса. В качестве распоряжения лица внесшего авансовые платежи, рассматривается подача им или от его имени таможенной декларации либо совершение иных действий, свидетельствующих о намерении использовать свои денежные средства в качестве таможенных платежей.

Согласно п. 5 ст. 330 ТК РФ возврат таможенных платежей возможен только в течение 3 лет со дня их оплаты. По истечении 3 лет возврат таможенных платежей не производится (п. 9 ст. 355 ТК РФ).

Таким образом, для налогоплательщика неиспользованные и неистребованные авансовые платежи становятся расходами по истечении 3 лет с момента их перечисления на депозитный счет таможни.

Согласно п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей статьи, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Руководствуясь приведенными выше нормами закона, заявитель правомерно включил указанные расходы в том периоде, когда они стали для него расходами (когда налогоплательщик потерял право на их возврат), т.е. когда они были перечислены таможней в федеральный бюджет.

Неиспользованные (неистребованные) авансовые платежи на сумму 601 771 руб. учитываются для целей исчисления налога на прибыль согласно п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, т.к. данные платежи связаны с производством и реализацией продукции. На это обстоятельство указывает тот факт, что часть сумм, уплаченных по п/п N N 367, 151, 512 всего на общую сумму 1 054 220 руб. была списана таможней в счет уплаты таможенных платежей, т.е. целью налогоплательщика было использовать авансовые платежи для производства и реализации продукции

Таким образом, вывод, содержащийся в п. 2.4 решения налогового органа в части неправомерного включения расходов по Самарской таможне в сумме 601 771 руб. и доначисление налога на прибыль в размере 144 425, 04 руб. не основан на нормах Налогового кодекса Российской Федерации. Неправомерным является также привлечение заявителя в налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере 10 % от вышеназванной суммы налога.

В ходе проверки налоговым органом было выявлено неправомерное увеличение ЗАО "Данон Волга" прочих расходов за 2005 г. на документально неподтвержденные затраты в размере 2 176 777 руб. При этом, указанные обстоятельства подтверждены документами, полученными в рамках выездной налоговой проверки, а именно, налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций за 2005 г., налоговым регистром по расходам, связанным с реализацией по ЗАО "Данон Волга". Допущенное нарушение выразилось в следующем: по стр. 060 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 г. заявитель отразил прочие расходы в сумме 25 277 323 руб.

Согласно ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В соответствии с ч. 3 вышеназванной статьи предусмотрено, что случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе вести самостоятельные регистры налогового учета. Учитывая указанное, налоговым органом с целью проверки правильности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль был проанализирован налоговый регистр "Расходы, связанные с реализацией по ЗАО "Данон Волга", представленный заявителем.

Согласно итоговым данным указанного регистра, прочие расходы в общей сумме составили 25 277 323 руб., что соответствовало данным, отраженным в стр. 060 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 г. При этом, налоговый регистр содержал расшифровку расходов с указанием сумм по каждому виду расходов, что позволяло проверить соответствие расходов первичным документам, а также правильность формирования итоговой суммы прочих расходов. Однако, сложение сумм по каждому виду расходов, подтвержденных в ходе проверки документально, не приводит к общей сумме расходов, отраженных как в налоговом регистре, так и в налоговой декларации.

Так, согласно строки 060 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 г., сумма прочих расходов, которая была также включена в сумму признанных расходов по строке 270 приложения N 2 к листу 02 (Расходы, связанные с производством и реализацией) и в конечном итоге в сумму расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации по строке 020 листа 02 налоговой декларации при расчете налога на прибыль за 2005 г., включает в себя:

1) суммы налогов и сборов (строка 070) в размере 4 652 876 руб., которые были подтверждены в ходе проверки (последний абз. стр. 12 оспариваемого решения);

2) часть убытка от реализации амортизируемого имущества, относящегося к расходам текущего периода (строка 090) в размере 40 720 руб. (абз.11 стр. 13 оспариваемого решения);

3) другие расходы (строка 100) в размере 20 583 726 руб. Указанные расходы включены в налоговый регистр, и подтверждены первичными документами только в сумме 18 406 949 руб., а именно (в соответствии с данными самого налогового регистра):

Таким образом, общая сумма прочих расходов включенных в налоговый регистр и подтвержденных в ходе проверки составляет 23 100 545 руб., в т.ч.:

1) суммы налогов и сборов (строка 070) в размере 4 652 876 руб.,

2) часть убытка от реализации амортизируемого имущества, относящегося к расходам текущего периода (строка 090) в размере 40 720 руб.;

3) другие расходы (строка 100) в размере 18 406 949 руб.

Сумма и состав расходов в размере 2 176 777 руб. (25 277 323 - 23 100 545) в налоговом регистре "Расходы, связанные с реализацией по ЗАО "Данон Волга" не отражена, первичные документы в обоснование данных расходов ни в ходе проверки, ни к возражениям на акт выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены не были. В связи с указанными обстоятельствами, налоговый орган пришел к правильному выводу о неправомерном включении в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации за 2005 г., затрат в размере 2 176 777 руб., которые в нарушение п.1 ст. 252 НК РФ не подтверждены первичными документами.

В силу п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 252 НК РФ обязанность предоставления данных, а также документов и сведений, подтверждающих расходы, лежит на налогоплательщике, что заявителем не было сделано, а поэтому решение налогового органа в этой части является законным и обоснованным.

Решение арбитражного суда первой инстанции является законным и обоснованным, а поэтому его следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 17 октября 2008 г. по делу N А55-11139/2008 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

В.В. Кузнецов

Судьи

Н.Ю. Марчик С.Т. Холодная