Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 января 2009 г. N 14АП-4854/2008 (ключевые темы: НДФЛ - ЕСН - НДС - налоговая база - налоговый вычет)

Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда
от 14 января 2009 г. N 14АП-4854/2008

 

14 января 2009 г.

г. Вологда Дело N А66-7165/2008

 

 

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Богатыревой В.А., судей Бочкаревой И.Н., Пестеревой О.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Смыковой Ю.А.,

при участии от предпринимателя Рябинина О.В. - Давыдова Д.А, по доверенности от 11.01.2009 N 02529, Дудника П.Б. по доверенности от 16.06.2008 N 69-01/081078, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области - Резванюк Е.А. по доверенности от 11.01.2009 N 04-15/03, Шаляпина М.Г. по доверенности от 12.01.2009 N 04-15/08,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 07 ноября 2008 года по делу N А66-7165/2008 (судья Басова О.А.),

установил

предприниматель Рябинин Олег Владимирович обратился в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточнив свои требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области (далее - инспекция ФНС) от 25.06.2008 N 1065 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 713 823 руб. 21 коп., в том числе налога на доходы физических лиц за 2004-2005 годы в сумме 413 546 руб., соответствующих пеней - 122 390 руб. 89 коп., штрафа - 82 709 руб. 20 коп., единого социального налога за 2004-2005 годы - 63 623 руб., соответствующих пеней - 18 829 руб. 52 коп., штрафа - 12 724 руб. 60 коп.

Решением Арбитражного суда Тверской области по делу от 07.11.2008 требования предпринимателя Рябинина О.В. удовлетворены. Решение инспекции ФНС от 25.06.2008 N 1065 в оспариваемой части признано недействительным.

Расходы по уплате госпошлины в сумме 100 руб. взысканы с инспекции ФНС в пользу предпринимателя Рябинина О.В.

Инспекция ФНС с судебным решением не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить. Мотивируя апелляционную жалобу, ссылается на неправильное применение судом норм материального права, считает правомерным доначисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН), пеней по указанным налогам и привлечение к налоговой ответственности.

Предприниматель Рябинин О.В. в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании просят решение суда оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании апелляционной инстанции представители инспекции ФНС поддержали доводы апелляционной жалобы.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, суд апелляционной инстанции считает апелляционную жалобу подлежащей удовлетворению, решение суда - отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как следует из материалов дела, Рябинин О.В. зарегистрирован администрацией Краснохоямского района 01.02.1996 N КХ-262 в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 2 по Тверской области 04.02.2004 внесена запись об индивидуально предпринимателе, зарегистрированном до 01.01.2004, за основным государственным регистрационным номером 304690603500021.

Предприниматель с 01.01.2003 применял упрощенную систему налогообложения. В связи с тем, что в 4 квартале 2004 года его доход превысил 15 миллионов рублей, предприниматель с 01.10.2004 перешел на общий режим налогообложения.

Инспекцией ФНС проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 02.06.2008 N 31.

Заместитель начальника инспекции ФНС, рассмотрев указанный выше акт, представленные возражения на него предпринимателя от 16.06.2008 (входящий номер 03055), принял решение от 25.06.2008 N 1065 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с данным решением инспекцией ФНС выявлена недоимка за 2004-2005 годы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 547 002 руб., по НДФЛ - 413 546 руб. и по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, - 63 623 руб. Предпринимателю начислены пени в сумме 473 637 руб. 24 коп., и он привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 102 072 руб. 20 коп.

Не согласившись с данным решением, предприниматель обратился в суд о признании его частично недействительным.

Как усматривается из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения, в 4 квартале 2004 года и в 2005 году предприниматель реализовывал продукцию. При этом, являясь плательщиком НДС, предъявлял покупателям счета-фактуры без выделения налога. Сседовательно, при оплате товаров НДС покупателями не оплачивался.

Не предъявляя НДС покупателям, предприниматель в то же время исчислил данный налог, представив в инспекцию ФНС налоговые декларации за указанный период (копии деклараций представлены в материалы дела). Сумма налога, самостоятельно исчисленного предпринимателем, составила за 4 квартал 2008 года - 980 648 руб., за 2005 год - 4 053 830 руб.

Поскольку НДС был исчислен предпринимателем в составе цены отпущенных покупателям товаров, инспекцией ФНС доначислен налог сверх цены отпущенных товаров. По данным налогового органа, сумма налога, подлежащего исчислению, составила за 4 квартал 2004 года - 1 157 165 руб., за 2005 год - 4 389 497 руб. По указанному эпизоду инспекцией ФНС доначислен налог к уплате в сумме превышения ее данных относительно данных предпринимателя, что составило 547 002 руб. Правомерность доначисления НДС предпринимателем с учетом его уточненных требований не оспаривается.

Так согласно представленной за 2004 год предпринимателем декларации по налогу на доходы физических лиц с учетом результатов камеральной проверки общая сумма его дохода составила 5 448 046 руб. 62 коп., сумма налоговых вычетов - 2 585 799 руб. 95 коп., доход, подлежащий налогообложению, - 2 862 246 руб. 67 коп., налог на доходы физических лиц - 372 092 руб.

По данным проверки общая сумма дохода предпринимателя составила 6 428 695 руб., сумма налоговых вычетов - 2 585 799 руб. 95 коп., сумма облагаемого дохода - 3 842 895 руб. 05 коп., сумма налога - 499 576 руб. По результатам выездной налоговой проверки доначислен НДФЛ в сумме 127 484 руб.

Согласно представленной за 2005 год предпринимателем декларации по налогу на доходы физических лиц сумма его дохода составила 27 659 108 руб. 92 коп., сумма налоговых вычетов - 22 818 698 руб. 92 коп., доход, подлежащий налогообложению, - 4 840 410 руб., налог на доходы физических лиц - 629 253 руб.

По данным проверки общая сумма дохода предпринимателя составила 29 859 584 руб. 92 коп., сумма налоговых вычетов - 22 818 698 руб. 92 коп., сумма облагаемого дохода - 7 040 886 руб., сумма налога - 915 315 руб. По результатам выездной налоговой проверки доначислен НДФЛ в сумме 286 062 руб.

Сумму НДС, не предъявленную покупателям, но исчисленную самостоятельно, предприниматель не учитывал в составе доходов при исчислении налоговой базы по ЕСН и НДФЛ. В связи с этим инспекцией ФНС сделан вывод о занижении предпринимателем суммы доходов, полученных в 2004 году - на 980 648 руб. 38 коп, в 2005 году - на 2 200 476 рублей.

Как усматривается из материалов дела, акт сверки расчетов, подписанного сторонами, арифметических расхождений по оспариваемым суммам стороны не имеют.

В целях исчисления указанных налогов инспекцией ФНС увеличены доходы предпринимателя на указанные выше суммы, исчислены ЕСН и НДФЛ с учетом такого увеличения. Сумма доначисленных по данному основанию налогов составила по ЕСН 63 623 руб., по НДФЛ - 413 546 руб. Также предпринимателю начислены пени и штраф в соответствующих суммах.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований предпринимателя, суд признал правомерным увеличение налоговым органом дохода предпринимателя при исчислении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН на сумму исключенного налогоплательщиком НДС. В то же время в решении указано на то, что при исчислении налоговой базы как по НДФЛ, так и по ЕСН состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ. На основании положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264, пункта 19 статьи 270 НК РФ суд первой инстанции пришел к выводу о том, что суммы НДС, начисленные, но не предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежат включению в состав прочих расходов по налогу на прибыль и, соответственно, в состав расходов по ЕСН, а также налоговых вычетов по НДФЛ.

Порядок исчисления налоговой базы по ЕСН и НДФЛ урегулирован соответствующими статьями НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, а также индивидуальные предприниматели и адвокаты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

На основании пункта 3 статьи 237 НК РФ по ЕСН налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 данного Кодекса (индивидуальных предпринимателей), определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

В то же время суд первой инстанции указал, что инспекцией ФНС при исчислении налоговой базы по ЕСН и НДФЛ не учтено следующее.

Согласно пункту 3 статьи 237 НК РФ при исчислении налоговой базы по ЕСН состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 данного Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 данного Кодекса (13 %), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 названного Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 25 НК РФ.

Исходя из пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 данного Кодекса налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Таким образом, при исчислении налоговой базы как по ЕСН, так и по НДФЛ налоговая база уменьшается на сумму расходов, определяемых в порядке главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 данного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Пунктом 19 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с данным Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Исходя из приведенных норм, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что суммы налогов, начисленные, но не предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежат включению в состав прочих расходов по налогу на прибыль на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и, соответственно, такие суммы подлежат включению в состав расходов по ЕСН, а также в состав налоговых вычетов по НДФЛ.

Поскольку в данном случае налогоплательщик начислил НДС в спорных суммах, но при этом не предъявлял его покупателям, он имел право на принятие его на расходы (к вычету) по вышеизложенным основаниям.

Вместе с тем, в соответствии со статьей 170 НК РФ, предусматривающей порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями главы 21 данного Кодекса, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 названной статьи.

Из пункта 2 статьи 170 НК РФ следует, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с названной главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, за исключением приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для передачи правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации.

Следовательно, в данном пункте приведен исчерпывающий перечень случаев, когда НДС включается в состав расходов. В статье 170 НК РФ не предусмотрено включение в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) сумм НДС, исчисленных, но не предъявленных покупателю товара. Вместе с тем указанная норма НК РФ не учтена судом при вынесении решения.

При этом суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить и то, что суммы НДС, исчисленные предпринимателем, относятся к косвенным налогам и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпунктов 19, 49 статьи 270 НК РФ не могут быть отнесены к расходам по ЕСН и НДФЛ, поскольку не соответствуют условиям, установленным в пункте 1 статьи 252 данного Кодекса, не обусловлены направленностью на получение дохода, не связаны с производством и реализацией.

Кроме того, НДС подлежит возмещению в ином порядке, предусмотренном положениями главы 21 НК РФ, то есть путем включения в состав налоговых вычетов по НДС.

Таким образом, неправомерное занижение налоговой базы при исчислении НДФЛ, ЕСН за 2004-2005 годы по указанным выше основаниям привело к образованию недоимки по налогам за указанные периоды, поэтому налоговый орган обоснованно произвел доначисление данных налогов, предъявил к уплате пени и привлек предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции следует отменить.

Руководствуясь статьями 110, 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Тверской области от 07 ноября 2008 года по делу N А66-7165/2008 отметить.

В удовлетворении требования предпринимателя Рябинина Олега Владимировича о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области от 25.06.2008 N 1065 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 713 823 руб. 21 коп., в том числе налога на доходы физических лиц за 2004-2005 годы в сумме 413 546 руб., соответствующих пеней - 122 390 руб. 89 коп., штрафа - 82 709 руб. 20 коп., единого социального налога за 2004-2005 годы - 63 623 руб., соответствующих пеней - 18 829 руб. 52 коп., штрафа - 12 724 руб. 60 коп. отказать.

Взыскать с предпринимателя Рябинина Олега Владимировича в федеральный бюджет госпошлину в сумме 1000 руб. за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

 

Председательствующий

В.А. Богатырева

 

Судьи

И.Н. Бочкарева
О.Ю. Пестерева

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Номер дела в первой инстанции: А66-7165/2008


Истец: Предприниматель Рябинин Олег Владимирович

Ответчик: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N2 по Тверской области


Хронология рассмотрения дела:


09.04.2009 Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа N А66-7165/2008


14.01.2009 Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда N 14АП-4854/2008