Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 января 2008 г. N 17АП-8756/07

г. Пермь

21 января 2008 г.

Дело N А60-14085/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 января 2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Щеклеиной Л.Ю.,

судей Савельевой Н.М., Риб Л.Х.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Тухватуллиной Э.Р.,

при участии:

от заявителя - ОАО "Первоуральский динасовый завод": Ткаченко Л.А., паспорт 6500 N 734700, доверенность от 01.01.2008г., Фролова И.Б., паспорт 6503 N 643503, доверенность от 09.01.2008г.

от заинтересованного лица - Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области: Толкова Я.О.. удостоверение УР N 369401, доверенность от 09.01.2008г., Агапова М.А., паспорт 6507N163091, доверенность от 11.01.2008г.

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы - ОАО "Первоуральский динасовый завод" и Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 22 октября 2007 года

по делу N А60-14085/2007,

принятое Хачевым И.В.,

по заявлению ОАО "Первоуральский динасовый завод"

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области

о признании недействительным в части решения налогового органа,

установил:

Открытое акционерное общество "Первоуральский динасовый завод" (далее - ОАО "Первоуральский динасовый завод", ОАО "Динур", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области в заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (далее - заявитель, налоговый орган) от 19.06.2007г. N 9 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части: по начисленным налогам в сумме 2960547 руб. 47 коп., по начисленным пени в сумме 529443 рубля 84 коп., о привлечении к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 592108 руб.96 коп.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 22.10.2007г. заявленные требования общества удовлетворены частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в части удовлетворенных заявленных требований отменить, оспариваемое решение налогового органа считает законным и обоснованным.

Представитель налогового органа в суде апелляционной инстанции поддержал требования и доводы апелляционной жалобы, пояснил, что решение налогового органа соответствует закону, не нарушает прав и законных интересов ОАО "Первоуральский динасовый завод" в сфере экономической деятельности, а также не возлагает каких-либо дополнительных обязанностей на налогоплательщика.

Заявитель, не согласившись с решением суда первой инстанции, также обратился с апелляционной жалобой о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части неудовлетворенных заявленных требований.

Представитель заявителя в суде апелляционной инстанции пояснил, что решение суда первой инстанции в части признания законным начисление налога на доходы иностранных лиц от источников на территории РФ, сумм пени не соответствует действующему законодательству и подлежит отмене.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции в пределах доводов обеих апелляционных жалоб проверены в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции находит оспариваемое решение суда первой инстанции подлежащим отмене в части.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения ОАО "Первоуральский динасовый завод" законодательства о налогах и сборах.

По итогам проверки налоговым органом принято решение N 9 от 19.06.2007г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Полагая, что решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности является незаконным и нарушает права и законные интересы заявителя, ОАО "Первоуральский динасовый завод" обратилось с соответствующим заявлением в суд.

Удовлетворив частично заявленные требования, суд первой инстанции пришел к следующим выводам: налоговый орган не обосновал доначисление налогоплательщику налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа в связи с двойным отражением налогоплательщиком в документах налогового учета расходов, понесенных по договору добровольного медицинского страхования; по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование налоговый орган неправильно отнес произведенные налогоплательщиком своим работникам компенсации за неиспользованный отпуск к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль; компенсация родительской платы за содержание детей в дошкольных учреждениях работникам общества не может рассматриваться в качестве дохода физических лиц, подлежащего налогообложению.

Данные выводы суда первой инстанции, оспариваемые налоговым органом, суд апелляционной инстанции находит правильными, основанными на фактических обстоятельствах дела и нормах действующего законодательства.

В соответствии со ст.246 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком, которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно ст.252 НК РФ в целях налогообложения расходами признаются экономически оправданные затраты, подтвержденные оформленными в установленном порядке документами.

Налогоплательщиком в налоговой декларации за 2005 год по налогу на прибыль расходы по договору добровольного медицинского страхования N 90/05 от 16.05.2005г. в сумме 2 850 000 руб. отражены в строке 050 "Расходы, формируемые в порядке, предусмотренном ст.ст.260, 261, 262, 263 НК РФ, - всего", в том числе по строке 052 "Обязательное и добровольное страхование имущества" (л.д.53 том 2).

При расчете налога на прибыль по строке 020 листа 02 раздела 00200 (л.д.50 том 2) отражена сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в соответствии с приложением N 2, заполнение данных которого налогоплательщиком начинается с составления общего расчета расходов по направлениям деятельности для определения налога на прибыль на основе учетных бухгалтерских данных и данных налогового учета. Сумма расходов по добровольному медицинскому страхованию в обороте счета 26 отражена налогоплательщиком один раз. Включение этой суммы в результате технической ошибки дважды в строку 030 и строку 050 приложения N 2 не приводит к увеличению общих расходов, принимаемых при расчете налога на прибыль, так как корректировка строки 050 на сумму 2 850 00 руб. при неизменной общей сумме расходов за год, приводит к возрастанию на эту сумму значения строки 060, в том числе строки 100 приложения N 2. Ошибка допущена при заполнении строк, в пределах общей суммы расходов, что не могло повлиять на искажение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Заявителем представлены достаточные доказательства, подтверждающие, что повторное отражение средств, уплаченных по договору медицинского страхования в документах налогового учета не повлияло на общий размер расходов, влияющих на налоговую базу по налогу на прибыль. Обратного налоговый орган не доказал. Налоговым органом не представлен какой-либо расчет, подтверждающий занижение налогооблагаемой базы при исчислении налогоплательщиком налога на прибыль в связи с повторным отнесением спорной суммы на затраты. Вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы основан лишь на том, что сумма 2 850 000 руб. была отражена в налоговой декларации как по строке 030, так и по строке 050. В связи с чем доводы заинтересованного лица о правомерном доначислении налога на прибыль подлежат отклонению.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что заявленные требования подлежат удовлетворению в указанной части.

Оспариваемым решением налогового органа заявителю начислен единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, пени и штраф, так как заявитель не включил в налоговую базу средства, выплаченные работникам предприятия в качестве компенсации за неиспользованный отпуск в 2004 году - 1 390 566 рублей 55 копеек, в 2005 году-1 153 483 рубля 50 копеек.

В соответствии с п.1 ст.237 НК РФ налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 ст.236 данного Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При этом, как следует из пункта 3 ст.236 НК РФ, выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Пункт 8 части 2 ст.255 НК РФ предусматривает, что денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Однако трудовое законодательство (ст.126 ТК РФ) запрещает замену ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией в части, не превышающей 28 календарных дней. Имеющиеся в материалах дела заявления работников и расчетные листки подтверждают, что заявитель выплачивал компенсацию за полный неиспользованный отпуск, что противоречит требованиям трудового законодательства. При таких обстоятельствах, указанные затраты не могли быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, следовательно, они не могли быть учтены при определении объекта налогообложения ЕСН. При этом следует принять во внимание, что спорные суммы фактически не были отнесены заявителем на затраты. В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.03.2007г. N 13342/06, если у налогоплательщиков - организаций выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то такие выплаты в соответствии с пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не признаются объектом обложения единым социальным налогом.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования в указанной части. Доводы налогового органа о том, что данные выплаты предприятие должно было отнести к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибылью и включать в налогооблагаемую базу по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, подлежат отклонению.

Кроме того, оспариваемым решением налогового органа заявителю доначислены налог на доходы физических лиц, соответствующие суммы пени и штрафа. Из материалов дела следует, что начисление налога произведено в связи с получением работниками предприятия дохода в натуральной форме в виде возмещения затрат за содержание детей работников в детских дошкольных учреждениях, принадлежащих заявителю. Дополнительный доход определен налоговым органом в размере 380 000 рублей.

Пунктом 1 ст.209 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.

Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В силу абзаца 8 п.3 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в том числе связанных с возмещением иных расходов.

Из указанных положений следует, что перечень компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению и установленных действующим законодательством, в том числе законодательством субъектов РФ и органов местного самоуправления, не является исчерпывающим.

Статьей 8 Областного закона от 23.10.1995г. N 28-ОЗ "О защите прав ребенка" установлено, что для воспитания детей дошкольного возраста в помощь семье действует сеть дошкольных образовательных организаций. Отношения между дошкольными образовательными организациями и родителями (лицами, их заменяющими) регулируется договором. Родительская плата не может превышать 20% общих расходов организации на содержание ребенка. Остальные затраты в пределах установленных нормативов возмещаются за счет местного бюджета, если родители (лица, их заменяющие) работают в бюджетной сфере и ребенок посещает муниципальную дошкольную образовательную организацию. Если родители ребенка (лица их заменяющие) работают во внебюджетной сфере, условия оплаты содержания их детей определяются коллективным договором.

Из указанных положений следует, что закон не исключает возможность осуществления компенсаций родительской платы работникам внебюджетной сферы и ссылается на реализацию такой возможности в соответствии с условиями коллективного договора.

При таких обстоятельствах, учитывая положения вышеуказанных правовых актов, в том числе областного закона и положений коллективного договора, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что компенсации работникам в виде частичной оплаты детских дошкольных учреждений не могут рассматриваться в качестве дохода физических лиц, подлежащего налогообложению.

В соответствии с Постановлением Конституционного суда РФ от 15.05.2006г. N 5-П установление принципа платы, взимаемой с родителей за содержание детей в дошкольных учреждениях в размере, выраженном в процентах от затрат на содержание ребенка, представляет собой одну из форм общегосударственного гарантирования доступности получения дошкольного образования, предопределяемого конституционными положениями, в том числе положением о праве на труд, и обеспечивает реализацию права родителей на компенсацию затрат, связанных с оплатой дошкольных учреждений.

Применительно к настоящему спору изложенное означает, что заявитель, обеспечивая компенсации работникам в виде части оплаты их затрат на содержание детей в дошкольных учреждениях сторонних организаций, таким образом обеспечивает гарантии работников, связанных с правом на труд.

Кроме того, при оценке правомерности невключения компенсационных выплат, осуществляемых заявителем на оплату части затрат родителей своих детских садов, следует учитывать, что указанные расходы с учетом установленных обстоятельств фактически относятся к убыткам заявителя при осуществлении деятельности своих обособленных подразделений. Соответственно в силу положений ст.ст.270, 275.1 НК РФ указанные расходы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и имеют отношение к деятельности самой организации, а не к доходам его работников.

Отнесение налоговым органом данных компенсационных выплат к доходам работников в натуральной форме и применение нормы, предусмотренной статьей 211 НК РФ, суд апелляционной инстанции находит ошибочным.

Судом первой инстанции отказано в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения налогового органа в части доначисления, как налоговому агенту, налога на доходы иностранного юридического лица, пени по налогу и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ.

Выводы суда в части доначисления налоговому агенту за счет собственных средств налога на доходы в виде дивидендов, выплачиваемых акционеру - иностранному юридическому лицу, суд апелляционной инстанции находит ошибочными.

Из материалов дела следует, что заявитель в 2004 и 2005 году выплатил дивиденды акционеру - иностранному юридическому лицу Compirek Investments Oy (Финляндия) за 2003 и 2004 годы соответственно в размере 5 821 265 рублей и 5 821 265 рублей. Налог на доходы не был удержан, в связи с чем налоговый орган начислил заявителю налог на доходы, полученные иностранной организацией от источников в РФ по ставке 12% в размере 1 397 104 руб. и соответственно пени в размере 496 865 руб.

В соответствии с п.п.1 п.1 ст.309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Порядок исчисления и уплаты налога определен ст.310 НК РФ, согласно которой налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п.1 ст.309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных п.2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Указанные положения закона подтверждают наличие у заявителя обязанности по уплате налога.

При этом суд первой инстанции правомерно отклонил доводы заявителя, сославшегося на Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики, в связи с непредставлением налоговым агентом доказательств декларирования и уплаты иностранным юридическим лицом в Финляндии налога с доходов (дивидендов); судом дана надлежащая оценка представленному налоговым агентом документу - свидетельству об уплате налогов от 20.06.2006г., носящему общий характер.

Вместе с тем вывод суда первой инстанции о том, что налоговый агент обязан уплачивать налог с доходов, получаемых иностранным юридическим лицом, за счет собственных средств ошибочен.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из положений указанной статьи следует, что налоговый агент становится лицом, обязанным перечислить (уплатить) в бюджет сумму налога лишь в случае ее удержания из средств, выплачиваемых налогоплательщикам.

Предусмотренная пунктом 1 статьи 46 НК РФ возможность взыскания суммы налога с налогового агента является способом принудительного исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет суммы налога, фактически удержанной из средств налогоплательщика.

Таким образом, из положений Кодекса следует, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику.

При указанных обстоятельствах налоговый орган не имел права возлагать на общество обязанность уплатить за счет своих средств налог, подлежащий удержанию с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, решение суда первой инстанции в части признания правомерным начисление заявителю налога на доходы, полученного иностранной организаций от источников в РФ подлежит отмене.

В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 310 НК РФ обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.

Согласно пункту 6 статьи 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 Кодекса.

Согласно статье 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, - инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату неудержанного с налогоплательщика налога могут быть правомерно взысканы налоговым органом с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган неверно квалифицировал налоговое правонарушение, совершенное заявителем. Как следует из оспариваемого решения, заявитель привлечен к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, тогда как заявитель, являясь налоговым агентом, не может быть привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, поскольку субъектом ответственности по указанной статье НК РФ является налогоплательщик (плательщик сборов). В связи с изложенным, заявленные требования в части применения ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 279420 рублей были правильно удовлетворены судом первой инстанции.

На основании изложенного решение суда первой инстанции подлежит отмене в части, решение Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области N 9 от 19.06.2007г. в части предложения ОАО "Первоуральский динасовый завод" уплатить задолженность по налогу на доходы от источников на территории РФ в сумме 1 397 104 руб. дополнительно подлежит признанию недействительным.

При этом суд не усматривает оснований для распределения судебных расходов по оплате государственной пошлины при подаче апелляционных жалоб с учетом требований жалоб и результатов их рассмотрения.

Руководствуясь ст.ст. 258, 266, 269, п.4 ч.1, п.3 ч.2 ст.270, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый Арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Свердловской области 22 октября 2007 г. по делу N А60-14085/2007 отменить в части.

Признать дополнительно недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области N 9 от 19.06.2007г. в части предложения уплатить задолженность по налогу на доходы от источников на территории РФФ в сумме 1 397 104 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www. fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Л.Ю.Щеклеина

Судьи

Н.М.Савельева Л.Х.Риб