Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 28 февраля 2011 г. N 03АП-4494/2010.

Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 28 февраля 2011 г. N 03АП-4494/2010

г. Красноярск

Дело N А33-7174/2010

"28" февраля 2011 г.

Резолютивная часть постановления объявлена "21" февраля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен "28" февраля 2011 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Первухиной Л.Ф.,

судей: Бычковой О.И., Демидовой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания Сызранцевой И.А.,

при участии:

от налогоплательщика: Дак С.С., представителя по доверенности от 20.04.2010 N 101, Устиковой Н.В., представителя по доверенности от 20.04.2010 N 102,

от налогового органа: Чайковской Н.В., представителя по доверенности от 15.12.2010, Васько С.В., представителя по доверенности от 01.11.2010,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю и открытого акционерного общества "Бамтоннельстрой"

на решение Арбитражного суда Красноярского края от 15 сентября 2010 года

по делу N А33-7174/2010, принятое судьей Федотовой Е.А.,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Бамтоннельстрой" ( ИНН 0317000144) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю от 29.12.2009 N 10 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

- доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 3 886 673, 29 рублей, пени по налогу на прибыль - 82163,86 рублей, привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 719 947,85 рублей,

- доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 129 296,14 рублей,

- доначисления и предложения уплатить единый социальный налог в сумме 48 138,55 рублей, пени - 8097,88 рублей, в части привлечения к ответственности за неуплату единого социального налога в виде штрафа в сумме - 9627,71 рублей;

- предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в связи с оспариваемыми эпизодами.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 15 сентября 2010 года заявленные открытым акционерным обществом "Бамтоннельстрой" требования удовлетворены частично.

Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю от 29.12.2009 N 10 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления и предложения уплатить единый социальный налог в сумме 48 138,55 рублей, пени по единому социальному налогу в сумме 8097,88 рублей, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 9627,71 рублей, предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 129 196, 14 рублей, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Не согласившись с данным судебным актом, общество обратилось с апелляционной жалобой и дополнениями к ней от 02.12.2010, 16.02.2011, в Третий арбитражный апелляционный суд, мотивируя следующими доводами:

- расходы, понесенные налогоплательщиком по взаимоотношениям с ООО "Сибирский центр развития", ООО "Стройтехснаб" имеют реальный характер и экономическое основание, подтверждены документально, не направлены на получение необоснованной налоговой выгоды; приобретенные заявителем товары и выполненные субподрядчиком работы использованы для деятельности, направленной на извлечение дохода; в обоснование реальности выполненных ООО "Стройтехснаб" работ заявитель представил в материалы дела исполнительную документацию по объекту "Реконструкция Манского тоннеля на участке Абакан-Тайшет Краснояркой Ж.Д.",

- заявитель проявил достаточную степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов: принял меры по сбору информации о контрагентах, получению от них учредительных документов, минимизации рисков неисполнения контрагентами своих обязательств по заключенным договорам; взаимодействие сторон в процессе исполнения договорных обязательств в полной мере соответствовало сложившимся обычаям делового оборота, что подтверждается деловой перепиской сторон; сделки с ООО "Сибирский центр развития" и ООО "Стройтехснаб" в денежном выражении составляют всего 0,009% и 0,21% соответственно от общего оборота общества, что опровергает предположение о взаимодействии заявителя и получении им дохода от сделок, заключаемых исключительно или преимущественно с "недобросовестными" налогоплательщиками,

- налоговый орган и суд фактически произвели переквалификацию совершенных заявителем сделок с контрагентами, при этом не дана оценка хозяйственной операции по оплате на расчетные счета контрагентов в размере 718311,86 рублей (ООО "Сибирский центр развития") и 15476160,15 рублей (ООО "Стройтехснаб"),

- отсутствие товарно-транспортных накладных не влияет на право налогоплательщика применить включить понесенные затраты в расходы, учитывая, что обязанность по доставке товара лежала на поставщике - ООО "Сибирский центр развития"; ООО "Стройтехснаб" выполняло для ОАО "Бамтоннельстрой" работы, что исключает необходимость оформления товарно-транспортных накладных,

- протоколы осмотра N 89 от 25.09.2008, N 73 от 02.10.2008, представленные инспекцией в подтверждение отсутствия контрагентов ООО "Сибирский центр развития", ООО "Стройтехснаб" по месту государственной регистрации не имеют доказательственного значения, поскольку составлены через полтора-два года после поставки товара, осмотр проведен за рамками выездной налоговой проверки, другими налоговыми органами; инспекцией не проверена возможност заключения договора субаренды между ООО "Сибирский центр развития" и арендатором здания,

- вывод об отсутствии у ООО "Сибирский центр развития", ООО "Стройтехснаб" условий для ведения реальной хозяйственной деятельности сделан судом без исследования налоговой и бухгалтерской отчетности указанных контрагентов,

- суд первой инстанции пришел к необоснованному выводу о подписании первичных документов от имени ООО "Сибирский центр развития" Каблуковым И.И., не являющимся руководителем организации, поскольку Каблуков И.И. являлся директором указанного юридического лица до 09.05.2007,

- протокол допроса Каблукова И.И. имеет существенные недостатки, не является достаточным доказательством непричастности допрошенного лица к деятельности ООО "Сибирский центр развития"; выводы суда о том, что Кузнецов В.Г. не вступал от имени ООО "Стройтехснаб" в гражданско-правовые отношения с заявителем, не могут быть основаны на объяснениях Кузнецов В.Г. от 09.03.2009, 04.09.2008,

- заключения эксперта от 10.12.2009 N 827, от 02.12.2009 N 827 являются недопустимыми доказательствами ввиду нарушения процедуры проведения экспертизы: заявитель не ознакомлен с постановлениями о назначении экспертизы, отсутствует информация об отборе образцов подписей Каблукова И.И., Кузнецова В.Г.

- из анализа выписок по расчетному счету заявителя не следует вывод об отсутствии у предприятия расходов, свидетельствующих о реальном осуществлении хозяйственной деятельности,

- привлечение ОАО "Бамтоннельстрой" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации является необоснованным, поскольку инспекцией не установлена вина налогоплательщика, законодательством о налогах и сборах не установлены меры ответственности за непроявление осмотрительности при выборе контрагентов,

- инспекцией не представлено доказательств неисполнения ООО "Сибирский центр развития" своих налоговых обязанностей,

- инспекцией нарушена процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, а именно, принцип непосредственности исследования доказательств; из протоколов от 29.12.2009 следует, что установленные пунктом 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации вопросы не рассматривались и не оценивались налоговым органом, но решение принято в тот же день.

Налоговый орган не согласился с доводами апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Не согласившись с решением суда в части удовлетворения требования налогоплательщика, инспекция обратилась с апелляционной жалобой и дополнением к ней от 18.11.2010, в Третий арбитражный апелляционный суд, мотивируя следующими доводами:

- договор, заключенный между ОАО "Бамтоннельстрой" и гражданином Кустицким А.В., обоснованно квалифицирован налоговым органом как трудовой договор,

- принятие налоговым органом решений о возмещении налога на добавленную стоимость по результатам камеральных проверок не исключает возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы этого налога при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения НДС; данный вывод подтверждается позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 22.03.2006 N 15000/05.

Общество не согласилось с доводами апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю проведена выездная налоговая проверка соблюдения открытым акционерным обществом "Бамтоннельстрой" налогового законодательства, в том числе по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

В ходе выездной налоговой проверки установлены, в том числе, следующие нарушения:

1) обществом в 2007 году неправомерно включены в расходы по налогу на прибыль 718 311,86 рублей, уплаченные обществу "Сибирский центр развития" за поставку деталей;

2) обществом в 2006 году неправомерно включены в расходы по налогу на прибыль 15 476 160,15 рублей, уплаченные обществу "Стройтехснаб" за строительно-монтажные работы;

3) обществом занижена налоговая база по единому социальному налогу, поскольку договор на оказание услуг по разработке программного обеспечения для целей организации финансовой работы, планирования и бюджетирования от 24.01.2007 N 21 БТС, заключенный между обществом и Кустицким А.В., является трудовым, а не гражданско-правовым договором.

Акт выездной налоговой проверки N 10 от 20.11.2009 вручен 20.11.2009 представителю общества М.А. Донцову по доверенности от 20.11.2009 N 181.

Материалы проверки рассмотрены налоговым органом в присутствии представителей общества. (протокол рассмотрения материалов проверки от 29.12.2009).

29.12.2009 инспекцией принято решение N 10 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 719 947,85 рублей, за неуплату единого социального налога в виде штрафа в сумме - 9627,71 рублей Названным решением обществу доначислено и предложено уплатить налог на прибыль в сумме 3 886 673, 29 рублей, пени по налогу на прибыль - 82163,86 рублей, налог на добавленную стоимость в сумме 129 296,14 рублей, единый социальный налог в сумме 48 138,55 рублей, пени - 8097,88 рублей; обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в связи с оспариваемыми эпизодами.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю N 12-0342 от 19.03.2010 апелляционная жалоба общества на решение инспекции N 10 от 29.12.2009 оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Согласно пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил основания для отмены судебного акта и удовлетворения апелляционных жалоб.

Пункт 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в статье 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности, предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящем налоговом органе. Данное положение заявителем соблюдено.

Судом апелляционной инстанции не установлено существенных нарушений процедуры привлечения общества к налоговой ответственности и принятия оспариваемого решения от 29.12.2009 N 10, так как налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части вручения заявителю акта выездной налоговой проверки, обеспечения обществу возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрение материалов проверки и представлять свои объяснения.

Доводы апелляционной жалобы о том, что инспекцией нарушена процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, а именно, принцип непосредственности исследования доказательств; из протоколов от 29.12.2009 следует, что установленные пунктом 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации вопросы не рассматривались и не оценивались налоговым органом, но решение принято в тот же день, являются несостоятельными.

По результатам выездной налоговой проверки соблюдения открытым акционерным обществом "Бамтоннельстрой" налогового законодательства инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 10 от 20.11.09. Письмом инспекции от 17.11.2009 N 09-43/13064 налогоплательщик вызван на 20.11.2009 для вручения акта выездной налоговой проверки. Акт получен представителем налогоплательщика - М.А. Донцовым лично (доверенность N 181 от 22.11.2009).

Письмом от 10.12.2009 N 4489 ОАО "Бамтоннельстрой" в соответствии с пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации представило письменные возражения на акт выездной налоговой проверки от 20.11.09 N 10. Уведомлением, направленным письмом инспекции от 16.12.09 N 09-43/14309, налогоплательщик приглашен на рассмотрение возражений по акту настоящей проверки.

Рассмотрение материалов состоялось 22.12.2009 в присутствии представителей налогоплательщика Устиковой Н.В., Свистуновой И.А., Дорофеева И.В., Донцова М.А.. Лебединской Л.М. По результатам рассмотрения инспекцией приняты решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 22.12.2009 N 143, о продлении срока рассмотрения материалов проверки от 22.12.2009.

29.12.2009 налогоплательщик был вызван на рассмотрение материалов проверки, о чем был составлен протокол.

29.12.2009, после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, начальником инспекции Заблоцкой Е.В. проведено рассмотрение акта выездной налоговой проверки, материалов по проверке, разногласий налогоплательщика, дана оценка доводов, изложенных в разногласиях, что подтверждается протоколом рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проверки от 29.12.2009 и решением N 10 от 29.09.2009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суд апелляционной инстанции установил, что протоколы от 22.12.2009 и от 29.12.2009 подписаны представителями налогоплательщика без замечаний. В суде первой инстанции общество не заявляло довод относительно неполноты и недостоверности протокола рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проверки от 29.12.2009, подписанного представителя общества Свистуновой И.А., Дорофеевым И.В., Лебединской Л.М.

Оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.12.2009 N 10 принято начальником инспекции Заблоцкой Е.В.

В описательной части решения от 29.12.2009 N 10 по спорным эпизодам изложены все доказательства, послужившие основанием для доначисления налогов, пени и привлечения к налоговой ответственности. В решении дана полная и всесторонняя оценка всех доводов налогоплательщика, изложенных в возражениях, приведены мотивы, по которым налоговый орган не принял доводы ОАО "Бамтоннельстрой".

Таким образом, материалами дела подтверждается факт рассмотрения всех материалов налоговой проверки начальником инспекции Заблоцкой Е.В.(т.1 л.д.51-134, 110-112, т.9 л.д. 75-91, 93-109).

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Налогового Кодекса Российской Федерации в части вручения заявителю акта выездной налоговой проверки, обеспечения обществу возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения. Нарушений процедуры принятия оспариваемого решения не установлено.

Довод налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки в иное время, чем указано в протоколе рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проверки от 29.12.2009, является безосновательным.

Из протокола от 29.12.2009 следует, что об отложении рассмотрения материалов проверки налоговая инспекция не объявляла, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не выносила, признала рассмотрение возражений и материалов оконченным. Все разногласия зафиксированы в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.12.2009N 10.

Доводы налогоплательщика о нарушении налоговым органом процедуры принятия решения со ссылками на постановления Президиума ВАС являются необоснованными, поскольку, как подтверждается материалами дела, руководителем налогового органа в присутствии представителей ОАО "Бамтоннельстрой" 29.12.2009 рассмотрены материалы проверки и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Таким образом, принцип непосредственности исследования доказательств соблюден инспекцией. Протокол рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проверки по своему содержанию не должен дублировать решение налогового органа. Доводы налогоплательщика о нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки подлежат отклонению.

Статьей 57 Конституции Российской Федерации установлено, что каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы (статья 23 Налогового кодекса Российской Федерации). Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (статьи 45, 80 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налог на прибыль.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций согласно статье 247 Кодекса является прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Статьей 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из содержания положений главы 25 Кодекса, регулирующей расходы по налогу на прибыль по операциям, связанным с приобретением товаров (работ, услуг), следует, что такие расходы могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, поставивших товары, выполнивших работы (услуги), должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктами 4 и 5 вышеназванного постановления Пленума налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтверждённые доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учётом времени, места нахождения имущества или объёма материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53, отсутствие контрагента налогоплательщика по месту регистрации, факт нарушения им своих налоговых обязанностей сами по себе не являются доказательствами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Вместе с тем налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (пункт 10 Постановления Пленума N 53).

Из материалов дела следует, что заявителем в проверяемый период заключены следующие договоры: договор поставки от 13.03.2007 N 780218/207 с обществом "Сибирский центр развития", договор субподряда от 16.09.2005 N 776 БТС, договор подряда от 18.07.2006 N 726 с обществом "Стройтехснаб", в состав расходов по налогу на прибыль в 2006, 2007 годах включены затраты на приобретение деталей, на выполнение ремонтно-строительных работ (обществу "Сибирский центр развития" в сумме 718 311,86 рублей, обществу "Стройтехснаб" - 15 476 160,15 рублей).

По результатам налоговой проверки инспекцией установлено неправомерное уменьшение заявителем налоговой базы по налогу на прибыль на суммы расходов по взаимоотношениям с названными контрагентами.

С учётом позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, суд апелляционной инстанции, оценив представленные сторонами доказательства в их совокупности, приходит к выводу о том, что материалами дела подтверждается необоснованность налоговой выгоды, заявленной на основании счетов-фактур, выставленных обществами "Сибирский центр развития" и "Стройтехснаб" ввиду отсутствия реального характера хозяйственных отношений с указанными контрагентами.

ООО "Сибирский центр развития".

В обоснование расходов по налогу на прибыль обществом представлены договор поставки N 780218/2007 от 13.03.2007, счет-фактура от 20.03.2007 N Б-3, товарная накладная от 20.03.2007 N Б-3 за подписью руководителя Каблукова И.И. (т. 7, л. 24-29).

ООО "Сибирский центр развития" расположен в спорный период по юридическому адресу г. Красноярск, Академгородок, 50, 44 офис 501.

Согласно протоколу осмотра N 89 от 25.09.2008 Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска общество "Сибирский центр развития" по юридическому адресу (г. Красноярск, Академгородок, 50, 44 офис 501) не находится; здание по данному адресу принадлежит Институту вычислительного программирования, который договор аренды с обществом не заключал (т. 7 л.д.43-49).

Из письма Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Красноярскому краю от 11.08.2009 N 04-18/11758 дсп следует, что обществом "Сибирский центр развития" последняя отчетность представлена за 9 месяцев 2007 года, численность работников за 2007 год - 0 человек; по данным бухгалтерского баланса за 9 месяцев 2007 года основных средств не имеется, следовательно, у общества "Сибирский центр развития" отсутствовали условия для ведения реальной хозяйственной деятельности (т. 7 л.д.42).

Первичные документы (договор от 13.03.2007 N 780218/2007, счет-фактура от 20.03.2007 NБ-3, товарная накладная от 20.03.2007 N Б-3) подписаны от имени руководителя общества "Сибирский центр развития" Каблуковым И.И. Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц руководителем общества в спорный период являлся Каблуков И.И.

Допрошенный в качестве свидетеля Каблуков И.И. сообщил, что с ноября 2006 года по март 2007 года являлся номинально директором общества "Сибирский центр развития", фактически предприятие не осуществляло деятельность, спорные первичные документы он не подписывал, с 18.03.2007 работал в обществе "ОА Тайфун" (протокол допроса свидетеля N 3 от 16.11.2009, проведенный межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю - т. 7 л.д.57-61).

Довод апелляционной жалобы о том, что протокол допроса Каблукова И.И. имеет существенные недостатки, поэтому не является достаточным доказательством непричастности допрошенного лица к деятельности ООО "Сибирский центр развития" не принимается судом, так как показания Каблукова И.И. отобраны в соответствии с требованиями статьи 90 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Саенко И.А., числящаяся учредителем общества "Сибирский центр развития", в ходе допроса сообщила, что долю в уставном капитале общества ей предложил приобрести Довгий В.В., какую деятельность осуществляло предприятие и чем занимался директор, она не знает, заработную плату она не получала (протокол допроса свидетеля N 4 от 16.11.2009, проведенный межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю - т. 7 л.д.53-56).

Из анализа выписки банка ОАО "МДМ Банк" по расчетному счету общества "Сибирский центр развития" не усматриваются расходы на выплату заработной платы, командировочных расходов, уплату налогов, коммунальных платежей, арендных платежей, то есть, расходов, характерных для реально существующих юридических лиц. Более того, денежные средства, поступившие на расчетный счета общества "Сибирский центр развития" от заявителя, перечислялись на счета "проблемных" поставщиков, анализ выписок по расчетным счетам контрагентов заявителя свидетельствует об обналичивании денежных средств.

По данным выписки банка Красноярский филиал ОАО "Банк Москвы" по расчетному счету общества "Сибирский центр развития" следует, что денежные средства перечислялись Довгий В.В. (500 000 рублей перечислено на счет Довгого В.В. с назначением платежа возврат займа без процентного, 500 00 рублей - на корпоративную карту Довгого В.В. с назначением платежа пополнение денежных средств, 500 000 рублей - на корпоративную карту Довгого В.В. с назначением платежа пополнение денежных средств.

Из выписки банка ОАО "МДМ Банк" по расчетному счету общества "Сибирский центр развития" следует, что денежные средства в размере 847 608 рублей, поступившие 13.04.2007 от общества "Бамтоннельстрой" на следующий рабочий день перечислены обществу "Спейс плюс". Из выписки банка Юниаструм Банк по расчетному счету общества "Спейс плюс" не усматриваются расходы на выплату командировочных расходов, уплату налогов, коммунальных платежей, арендных платежей, большая часть полученных на расчетный счет денежных средств перечислялось физическим лицам в счет погашения займов или кредитов (Видяйкиной Н.В. за предоплату по договору купли-продажи квартиры - т. 8 л.д. 1-99, 101-104, 106-120).

ООО "Стройтехснаб".

В обоснование расходов по налогу на прибыль обществом представлены заключенные заявителем с ООО "Стройтехснаб" договоры подряда и субподряда от 18.07.2006 N 726БТС, от 16.09.2005 N 776БТС, от 03.05.2006 N 414, , счета-фактуры за период с 22.03.2006 по 22.10.2006, акты приемки выполненных работ (КС-2) с 22.03.2006 по22.10.2006, справки о стоимости выполненных работ (КС-3) с22.03.2006 по 22.10.2006 за подписью руководителя Кузнецова В.Г. (т. 11 л.д. 4-15, 42-47).

Вывод инспекции об отсутствии реального характера хозяйственных отношений налогоплательщика с обществом "Стройтехснаб" основан на следующих обстоятельствах, установленных в ходе налоговой проверки.

ООО "Стройтехснаб" зарегистрировано по юридическому адресу: г. Красноярск, ул. Дубенского, 4 ( т.11 л.д.51-60).

Протоколом осмотра N 73 от 02.10.2008 Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска подтверждается, что общество "Стройтехснаб" по юридическому адресу (г. Красноярск, ул. Дубенского, 4) не находится; балансодержателем здания является ООО "Сибцветметэнерго". Письмом от 10.12.2008 общество "Сибцветметэнерго" сообщило, что договор аренды с обществом не заключало (т.11 л.д.89-91.92).

Из бухгалтерского баланса ООО "Стройтехснаб" за 2006 год следует, что основных средств у общества не имелось. В письме Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска от 24.09.2009 N 18-06/1/13055 дсп отражено, что обществом "Стройтехснаб" последняя отчетность представлена за 1 месяц 2007 года, численность работников за 2006 год - 1 человек, общество относится к категории "проблемных" налогоплательщиков (т. 11 л.д.125-134).

Допрошенный в качестве свидетеля Кузнецов В.Г., числящийся руководителем общества "Стройтехснаб", от имени которого подписаны первичные документы, сообщил, что терял паспорт в 2003 и 2005 годах, регистрацию каких-либо обществ не осуществлял, документы не подписывал, взаимоотношения с какими-либо организациями не осуществлял, доверенности не выдавал (объяснение от 09.03.2009, полученное ОО ФБУ ИК-9, объяснение от 04.09.2008, полученное ОО ИЗ-54/1- т. 11 л.д.74-84 ).

Общество ошибочно полагает, что выводы суда о том, что Кузнецов В.Г. не вступал от имени ООО "Стройтехснаб" в гражданско-правовые отношения с заявителем, не могут быть основаны на объяснениях Кузнецов В.Г. от 09.03.2009, 04.09.2008. Суд первой инстанции правильно указал, что объяснения, полученные органом уголовно-исполнительной системы, являются допустимыми доказательствами по делу, поскольку статьи 87 и 89 Кодекса не содержат запрета на использование информации, полученной налоговым органом в соответствии с нормами закона до начала проведения выездной налоговой проверки.

Согласно письму УНП ГУВД по Новосибирской области от 29.12.2009 N 50/17545 имеются данные о неоднократном привлечении Кузнецова В.Г. к административной ответственности, состоит на профучете в ОВД как алкоголик-правонарушитель, лицо без определенного места жительства-(т.11 л.д.88).

При этом Воробьев С.А., заместитель начальника производственно-технической службы общества "Бамтоннельстрой", показал, что лично руководителя общества "Стройтехснаб" Кузнецова В.Г. он не знает, никогда его не видел, на объекте работ он не появлялся, курировал строительство на объекте и привозил документы от имени общества "Стройтехснаб" Манукян Ш.В. (протокол допроса свидетеля N 2 от 13.11.2009, проведенный межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю- т. 12 л.д.45-51).

Допрошенный в качестве свидетеля Манукян Ш.В. сообщил, что доход в обществе "Стройтехснаб" не получал, вид деятельности общества ему не известен, он не знает Кузнецова В.Г., не помнит, принимал ли тот участие в работах, выполняемых для общества "Бамтоннельстрой" (протокол допроса свидетеля от 09.04.2010, проведенный межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы N 16 по Красноярскому краю - т.12 л.д. 100-105).

Из выписки банка ФК ОАО "Импэксбанк" по расчетному счету общества "Стройтехснаб" не усматриваются расходы на выплату заработной платы, командировочных расходов, коммунальных платежей, арендных платежей; доход выплачивался только Кузнецову В.Г. в незначительных суммах. Периодически в течение 2006 года имело место перечисление налогов в незначительных размерах (в частности, налог на добавленную стоимость в январе 2006 года перечислен в сумме 2700 рублей, в мае 2006 года - 1980 рублей, июле 2006 года - 4213 рублей, октябре 2006 года - 2118 рублей, налог на прибыль - в октябре 2006 года перечислен в сумме 1000 рублей), при ежедневных оборотах по счету около 10 миллионов рублей (т. 11 ).

Денежные средства, поступившие на расчетный счета общества "Стройтехснаб" от заявителя, перечислялись на счета "проблемных" поставщиков (обществ "Фобос", "Тотал", "Регион").

Протокол осмотра от 15.06.2009 N 74 Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска установлено, что общество "Фобос" по юридическому адресу (г. Красноярск. ул. Робеспьера, 7) не находится, здание обслуживает общество "ЭксРио", которое договор аренды с обществом не заключало. По данным выписки банка ООО "Промсервисбанк" в г. Красноярске по расчетному счету общества "Фобос" не усматривается приобретение строительных материалов (т.14 л.д.3-154).

В протоколе осмотра от 10.07.2009 N 74 Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска зафиксировано, что общество "Тотал" по юридическому адресу (г. Красноярск. Ул. Маерчака, 3) не находится, здание принадлежит индивидуальному предпринимателю Таращанскому М.В., который договор аренды с обществом не заключал.

Смотрин А.С., числящийся руководителем общества "Тотал" показал, что об обществе ничего не знает, его руководителем не является, расписывался за вознаграждение в документах, в каких именно он не знает (протокол допроса свидетеля от 01.07.2009 N 182 инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска- т.12 л.д.107-138, т.13).

В письме инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска от 27.01.2010 N 2.11-10/1/01132 указано, что обществом "Регион" последняя отчетность представлена за 9 месяцев 2006 года, 12 месяцев 2006 года, общество является "проблемным" налогоплательщиком, представляющим "нулевую" отчетность (т. 15 л.д.2-167).

Кроме того, заявитель не представил инспекции и суду товарно-транспортные накладные, подтверждающие доставку товара от поставщиков.

Довод апелляционной жалобы о том, что отсутствие товарно-транспортных накладных не влияет на право налогоплательщика применить включить понесенные затраты в расходы, учитывая, что обязанность по доставке товара лежала на поставщике - ООО "Сибирский центр развития", ООО "Стройтехснаб" выполняло для ОАО "Бамтоннельстрой" работы, что исключает необходимость оформления товарно-транспортных накладных, отклоняется судом апелляционной инстанции как несостоятельный.

В соответствии с пунктами 2, 6 Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозку грузов автомобильным транспортом" перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1-Т. Предприятия, организации и учреждения, осуществляющие перевозку грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять товарно-транспортные накладные формы N 1-Т. Товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

Учитывая условие договоров поставки об организации перевозки товара заявителю поставщиком, а также указание в счетах-фактурах и товарных накладных заявителя в качестве "грузополучателя", последний является участником правоотношений по перевозке товара и обязан представить товарно-транспортные накладные в подтверждение реальности получения товара от спорных контрагентов.

В нарушение пункта 2 Инструкции Минфина СССР, Государственного банка СССР, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР, Министерства автомобильного транспорта РСФСР от 30.11.1983 N 10/998 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" заявителем не представлены товарно-транспортные накладные, подтверждающие доставку товара от указанных контрагентов. Следовательно, налогоплательщиком не подтверждена реальность доставки товара.

Ссылка налогоплательщика на товарные накладные ТОРГ-12, которыми, по мнению заявителя, подтверждается факт доставки товара от поставщиков, не принимается судом, поскольку в них отсутствует информация о каких-либо транспортных средствах, которыми производилась перевозка товара. Товарные накладные также подписаны от имени лиц, которые отрицают подписание указанных документов. Данные обстоятельства свидетельствуют о недостоверности и противоречивости сведений, содержащихся в первичных документах общества, и, как следствие, отсутствии реального подтверждения факта перевозки товара, приобретенного у спорного контрагента.

В подтверждение подписания первичных документов не руководителями ООО "Стройтехснаб" и ООО "Сибирский центр развития", а неустановленными лицами, инспекцией в материалы дела представлены также заключения эксперта от 10.12.2009 N 827, от 02.12.2009 N 827 ЭКЦ ГУВД по Красноярскому краю(т.12 л.д.17-23, т.7 л.д.79-85).

В апелляционной жалобе общество приводит довод о том, что заключения эксперта от 10.12.2009 N 827, от 02.12.2009 N 827 являются недопустимыми доказательствами ввиду нарушения процедуры проведения экспертизы: заявитель не ознакомлен с постановлениями о назначении экспертизы, отсутствует информация об отборе образцов подписей Каблукова И.И., Кузнецова В.Г.

В соответствии с пунктом 1 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Согласно пункту 3 статьи 95 Кодекса экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Пунктом 6 статьи 95 Кодекса установлено, что должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы (пункт 8 статьи 95 Кодекса).

Суд апелляционной инстанции установил, что в нарушение пункта 6 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель не был ознакомлен с постановлениями о назначении почерковедческой экспертизы, проверяемому лицу не были разъяснены права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 Кодекса.

Таким образом, заключения эксперта от 10.12.2009 N 827, от 02.12.2009 N 827 являются недопустимыми доказательствами. Однако указанное обстоятельство не может повлиять на выводы суда по настоящему делу, поскольку невозможность совершения хозяйственных операций, на основании которых заявлены расходы по налогу на прибыль, подтверждается иными доказательствами.

Доводы апелляционной жалобы о том, что заявитель проявил достаточную степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов: принял меры по сбору информации о контрагентах, получении от них учредительных документов и минимизации рисков неисполнения контрагентами своих обязательств по заключенным договорам; взаимодействие сторон в процессе исполнения договорных обязательств в полной мере соответствовало сложившимся обычаям делового оборота, что подтверждается деловой перепиской сторон; сделки с ООО "Сибирский центр развития" и ООО "Стройтехснаб" в денежном выражении составляют всего 0,009% и 0,21% соответственно от общего оборота, что опровергает предположение о взаимодействии заявителя и получении им дохода от сделок, заключаемых исключительно или преимущественно с "недобросовестными" налогоплательщиками, не опровергают выводы суда апелляционной инстанции о неподтверждении расходов по налогу на прибыль с ООО "Сибирский центр развития" и ООО "Стройтехснаб".

В подтверждение проявления им должной осмотрительности при заключении сделок со спорными контрагентами представлены следующие документы: учредительные документы, свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, решения учредителей о назначении руководителей, а также лицензия серии Д N 390828 от 01.12.2003, выданная обществу "Стройтехснаб" на строительство зданий и сооружений 1 и 2 уровней ответственности в соответствие с государственным стандартом.

Вместе с тем налоговые последствия в виде отнесения сумм, уплаченных за товар поставщикам, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку его правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, но и личности лица, а также соответствующих полномочий на совершение юридически значимых действий, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью. Соответственно, при заключении сделки общество должно было не только затребовать учредительные документы и убедиться в наличии у контрагентов статуса юридического лица, но и удостовериться в личности лица, действующего от имени данного юридического лица, а также о наличии у него соответствующих полномочий.

Из Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2010 N ВАС-3940/10 следует, что налогоплательщиком должны быть приведены доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, оборудования, персонала). В надзорной жалобе общество не привело и доводы, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора оно не знало и не могло знать о его заключении от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не декларирующей свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми неустановленными лицами от ее имени.

Ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства заявитель не пояснил, каким образом и из каких источников была получена информация об ООО "Стройтехснаб", ООО "Сибирский центр развития" как стабильно хозяйствующих субъектах, с необходимыми ресурсами (производственными мощностями, технологическим оборудованием, квалифицированным персоналом) и объемом продукции надлежащего качества; кто, когда и каким образом подтвердил полномочия на представление интересов от указанных контрагентов, в том числе, на заключение договоров.

Изложенные обстоятельства свидетельствуют о непроявлении обществом должной осторожности и осмотрительности при выборе контрагентов. Следовательно, довод апелляционной жалобы о том, что инспекцией не доказано, что общество действовало без должной осторожности и осмотрительности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентами, подлежит отклонению.

Учитывая отсутствие необходимых для производственной деятельности имущества, численности персонала у контрагентов, не нахождение их по месту государственной регистрации, недостоверную информацию, содержащуюся в первичных бухгалтерских документах, показания лиц, числящихся учредителями и руководителями контрагентов, а также отсутствие по расчетным счетам в банках обществ-поставщиков операций, связанных с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности, суд апелляционной инстанции считает, что представленные заявителем первичные документы не подтверждают поставку заявителю деталей и выполнение для заявителя строительно-ремонтных работ названными обществами.

Суд первой инстанции, руководствуясь разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в пунктах 6 и 10 постановления от 12.10.2006 N 53, пришел к обоснованному выводу об отсутствии реального осуществления спорных хозяйственных операций между заявителем и названными контрагентами и получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Довод заявителя о том, что протоколы осмотра N 89 от 25.09.2008, N 73 от 02.10.2008, представленные инспекцией в подтверждение отсутствия контрагентов ООО "Сибирский центр развития", ООО "Стройтехснаб" по месту государственной регистрации не имеют доказательственного значения, поскольку составлены через полтора-два года после поставки товара, осмотр проведен за рамками выездной налоговой проверки, другими налоговыми органами; инспекцией не проверено обстоятельство заключения договора субаренды между ООО "Сибирский центр развития" и арендатором здания, отклоняются судом апелляционной инстанции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Подпунктам 2, 6 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые органы праве: проводить проверки в порядке, установленном Кодексом; в порядке, предусмотренном статьей 92 настоящего Кодекса, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории. В силу статьи 92 Кодекса должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра (пункт 2 статьи 92 Налогового кодекса Российской Федерации).

Полномочия по обследованию деятельности налогоплательщиков предоставлены также налоговым органам пунктом 4 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации", в силу которого налоговым органам предоставляется право обследовать с соблюдением соответствующего законодательства Российской Федерации при осуществлении своих полномочий производственные, складские, торговые и иные помещения организаций и граждан.

Из приведенных норм следует, что формы налогового контроля не могут ограничиваться лишь рамками выездных и камеральных проверок. Осмотр помещений, используемых для извлечения дохода (прибыли), может являться одним из способов налогового контроля. Таким образом, составление протоколов осмотра вне рамок выездной налоговой проверки, осуществленное в ходе иных форм контроля с целью подтверждения правильности информации, отраженной в первичных документах, представленных налогоплательщиком в подтверждение заявленных расходов, не противоречит положениям статьи 89 и статье 92 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции правильно указал, что полученные инспекцией до начала проверки доказательства (протокол осмотра N 89 от 25.09.2008 Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска, протокол осмотра N 73 от 02.10.2008 Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска) являются допустимыми, поскольку инспекцией не был нарушен установленный главой 14 Налогового кодекса Российской Федерации порядок их получения, они были исследованы налоговым органом в ходе проверки, оценены при принятии оспариваемого решения. Кроме того, отраженные в указанных документах факты заявителем документально не опровергнуты.

Суд апелляционной инстанции считает, что при проведении налоговой проверки налоговый орган вправе использовать все имеющиеся у него документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, поэтому вышеуказанные документы были правомерно учтены налоговым органом при вынесении оспариваемого решения.

Статьи 87 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат запрета на использование информации, полученной налоговым органом в соответствии с нормами закона до начала проведения выездной налоговой проверки. Полученные инспекцией доказательства отвечают критерию допустимости доказательств.

Суд апелляционной инстанции отклоняет как не соответствующий действительности довод жалобы о том, что налоговый орган и суд фактически произвели переквалификацию совершенных заявителем сделок с контрагентами.

Суд первой инстанции обоснованно не принял довод заявителя о реальности хозяйственных отношений в связи с последующей реализацией приобретенных им товаров (работ), как не имеющий значения для установления реальности операций между заявителем и вышеназванными контрагентами. Суд апелляционной инстанции отклоняет довод жалобы общества о том, что приобретенные заявителем товары и выполненные субподрядчиком работы использованы для деятельности, направленной на извлечение дохода, поскольку представленные обществом документы не подтверждают факт приобретения товаров именно у спорных контрагентов, их реализации, не позволяют сопоставить продажи с поступившим товаром.

Довод жалобы о том, что вывод об отсутствии у ООО "Сибирский центр развития", ООО "Стройтехснаб" условий для ведения реальной хозяйственной деятельности сделан судом без исследования налоговой и бухгалтерской отчетности указанных контрагентов, отклоняется судом апелляционной инстанции, как несостоятельный в правовом отношении. Вывод суда об отсутствии у спорных контрагентов условий для ведения реальной хозяйственной деятельности основан на оценке представленных в дело доказательств.

Представленные ОАО "Бамтоннельстрой" доказательства не подтверждают реальность осуществления хозяйственных операций с указанными обществами. Правомерность отнесения затрат на расходы не подтверждается достоверными первичными документами. В рассматриваемом случае для целей налогообложения по налогу на прибыль учтены фиктивные хозяйственные операции по приобретению товара (работ) на основании заключенных договоров с указанными контрагентами.

Исследовав в совокупности собранные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговый орган доказал необоснованность налоговой выгоды в связи с включением в состав расходов по налогу на прибыль затрат по операциям с ООО "Сибирский центр развития", ООО "Стройтехснаб", о чем свидетельствуют следующие обстоятельства:

- отсутствие надлежащего документального подтверждения факта приобретения товаров, выполнения работ соответствующими первичными документами (первичные документы подписаны неуполномоченными лицами, которые фактически не подписывали документы, отсутствуют товарно-транспортные накладные, подтверждающие доставку товара);

- отсутствие у контрагентов реальной возможности осуществления хозяйственных операций с учетом объема материальных ресурсов, экономически необходимых для выполнения работ, в силу отсутствия производственного персонала, основных средств, производственных активов, транспортных средств;

- недостоверность и противоречивость сведений, содержащихся в представленных заявителем документах.

Иные доводы заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются апелляционным судом несостоятельными и не могут служить основанием для отмены оспариваемого решения.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно отказал заявителю в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения от 29.12.2009 N 10 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 3 886 673, 29 рублей, пени по налогу на прибыль - 82163,86 рублей, привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 719 947,85 рублей.

Довод жалобы о том, что привлечение ОАО "Бамтоннельстрой" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации является необоснованным, поскольку инспекцией не установлена вина налогоплательщика, законодательством о налогах и сборах не установлены меры ответственности за непроявление осмотрительности при выборе контрагентов, является несостоятельным, учитывая, что факт неполной уплаты сумм налога на прибыль в результате неправомерного уменьшения налоговой базы на расходы по операциям с ООО "Сибирский центр развития", ООО "Стройтехснаб" подтверждается материалами дела.

Налог на добавленную стоимость.

Из оспариваемого решения инспекции от 29.12.2010 N 10 следует, что ОАО "Бамтоннельстрой" предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 129 196,14 рублей.

Из пояснений инспекции следует, что спорная сумма налога на добавленную стоимость, заявленная к вычету по операциям с ООО "Сибирский центр развития", была возмещена налогоплательщику на основании решений налогового органа N 54/183 от 20.07.2007, N 73/222 от 10.08.2007, N 174/299 от 26.11.2007, принятыми по результатам камеральных налоговых проверок.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования общества о признании недействительным решения от 29.12.2010 N 10 в указанной части, исходил из отсутствия в Налоговом кодексе Российской Федерации положений, возлагающих на налогоплательщика обязанность по уплате в бюджет налога, ранее возвращенного налоговой инспекцией на его расчетный счет как обоснованно заявленного к налоговому вычету.

Суд апелляционной инстанции считает вывод суда правильным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Учитывая, что в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствуют нормы, позволяющие налоговому органу ранее возмещенную из бюджета сумму налога предлагать к уплате в бюджет, суд пришел к выводу, что налоговая инспекция не вправе возлагать на налогоплательщика дополнительное обременение по уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, ранее ему возмещенной, поскольку у налогоплательщика не возникает в такой ситуации обязанности по уплате налога в бюджет.

Кроме того, в оспариваемом от 29.12.2009 N 10 не изложены обстоятельства, свидетельствующие о необоснованном возмещении обществу сумм налога на добавленную стоимость на основании решений по результатам камеральных проверок, отсутствуют ссылки на решения о возмещении налога, принятые по результатам камеральных налоговых проверок, на документы, подтверждающие перечисление налога на добавленную стоимость на расчетный счет налогоплательщика либо зачет.( т. л.д. ). Решения инспекции, принятые по результатам камеральных налоговых проверок, на которые налоговый орган ссылался в ходе судебного разбирательства, не содержат ссылок на операции заявителя с поставщиком - обществом "Сибирский центр развития". Возмещенная названными решениями сумма налога отличается от суммы, предложенной к уплате оспариваемым решением (решением N 54/183 от 20.07.2007 возмещен налог в сумме 26 171 923 руб., решением N 73/222 от 10.08.2007 - в сумме 3330 руб., решением N 174/299 от 26.11.2007 - в сумме 16 154 969 руб.).

Суд первой инстанции обоснованно указал, что выводы инспекции об обязанности общества уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 129 196, 14 рублей в нарушение статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не основаны на установленных в ходе налоговой проверки нарушениях, отраженных в акте налоговой проверки, решение не содержит ссылки на документы и сведения, полученные налоговым органом в ходе осуществления мероприятий налогового контроля.

В апелляционной жалобе налоговая инспекция не опровергает вышеизложенные выводы суда. Поскольку в оспариваемом решении не отражены обстоятельства, свидетельствующие о необоснованном возмещении обществу сумм НДС на основании решений по результатам камеральных проверок, довод инспекции со ссылкой на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.03.2006 N 15000/05 о том, что принятие налоговым органом решений о возмещении налога на добавленную стоимость по результатам камеральных проверок не исключает возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы того налога при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения НДС, не принимается судом.

В связи с этим суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что отсутствуют основания для признания возмещения налога на добавленную стоимость в спорной сумме необоснованным. Налоговой инспекцией не приведены конкретные нормы материального и процессуального права, которые суд нарушил при принятии решения об удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения налогового органа в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 129 196, 14 рублей.

Единый социальный налог.

Как следует из оспариваемого решения инспекции от 29.12.2009 N 10, обществом занижена налоговая база по единому социальному налогу на суммы дохода, выплаченного обществом Кустицкому А.В по договору на оказание услуг по разработке программного обеспечения для целей организации финансовой работы, планирования и бюджетирования от 24.01.2007 N 21 БТС, квалифицированному инспекцией в качестве трудового договора.

Удовлетворяя требования заявителя в указанной части, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган не доказал наличие между обществом и Кустицким А.В. трудовых отношений. Данный вывод суда является обоснованным и соответствующим фактическим обстоятельствам дела. Представленным в дело доказательствам и доводам налогового органа дана надлежащая оценка судом первой инстанции.

В соответствии со статьей 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Согласно статье 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57 - 62 Кодекса. Статья 56 Трудового кодекса Российской Федерации под трудовым договором понимает соглашение между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, предмет как трудовых, так и гражданско-правовых отношений выражается в физической форме труда. Однако трудовые отношения имеют своим предметом не результат оказанных услуг, а сам процесс их выполнения, тогда как гражданско-правовые отношения по договору оказания услуг охватывают именно деятельность исполнителя.

Из материалов дела следует, что между обществом (заказчик) и Кустицким А.В. (исполнитель) заключен договор от 24.01.2007 N 21 БТС, согласно которому исполнитель оказывает заказчику услуги по разработке программного обеспечения для целей организации финансовой работы, планирования и бюджетирования. Пунктом 1.2. договора определено, что конкретные услуги и их объем (этапы) определяются сторонами в дополнительных соглашениях к договору. Согласно пункту 1.3. договора факт оказания услуг исполнителем подтверждается подписываемыми после каждого этапа оказания услуг сторонами актами приемки-сдачи оказанных услуг. Пунктом 2.2.2. договора установлено, что исполнитель обязуется произвести оплату согласно статье 3 договора после двустороннего подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг. Согласно пункту 3.1. договора стоимость каждого этапа оказания услуг определяется сторонами в дополнительных соглашениях к договору, которые будут являться его неотъемлемой частью. Оплата заказчиком услуг исполнителя производится в течение 5-ти дней после подписания сторонами акта приемки-сдачи оказанных услуг (пункт 3.3. договора) т. л.д..

Договор от 24.01.2007 N 21 БТС заключен для оказания заявителю определенного вида услуг, результат которых оформляется актами приемки-сдачи оказанных услуг; стоимость услуг исполнителя определяется после подписания сторонами акта приемки-сдачи оказанных услуг.

Довод налогового органа о наличии фактических трудовых отношений между обществом и Кустицким А.В. не нашел своего подтверждения. Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что данный договор не имеет признаков, характерных для трудового, поскольку не содержит следующие условия: место работы (с указанием структурного подразделения), трудовая функция (должность), условия выплата заработной платы, социальные гарантии, предусмотренные трудовым законодательством (надбавки к заработной плате, отпуск, иные).

То обстоятельство, что выполняемые Кустицким А.В. работы характерны для инженера-программиста, не опровергает возможность оказания таких услуг в рамках гражданско-правовых отношений. Наличие в обществе вакантной должности ведущего инженера-программиста в отделе информационных технологий не имеет правого значения для установления природы правоотношений общества с лицом, оказывающим услуги.

В соответствии с пунктом 1.2. договора конкретные услуги и их объем (этапы) определены сторонами в дополнительных соглашениях к договору, к каждому из которых обществом представлены акты приемки-сдачи выполненных работ, подписанные исполнителем и заказчиком. В дополнительных соглашениях к договору указаны конкретные виды оказываемых исполнителем обществу услуг (например, в дополнительном соглашении N 7 от 01.06.2007 указано, что исполнитель оказывает заказчику услуги по доработке и оптимизации блока "Бюджетирование" в части БДДС в программе "1С08.0 УПП", отладка блока в тестовом режиме)- т.19 л.д.2-4, 6-69.

Из представленных в материалы дела документов следует, что условия оказания услуг (их вид, сроки и объем) определялись сторонами, находящимися в юридически равном по отношении друг к другу положении, а не в состоянии подчинения исполнителя заказчику. Выплата исполнителю вознаграждения за оказываемые услуги осуществлялась по мере подписания актов приемки-сдачи выполненных работ, что соответствует пункту 3.3. договора- т.19 л.д.83-94.

Показания Кустицкого А.В., отраженные в протоколе допроса от 21.12.2009 N 6 Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю, свидетельствуют о том, что социальный пакет (отпуск, больничный) ему не предоставлялся, консультации и проектирование он выполнял непосредственно в помещении заявителя, а разработку программного обеспечения осуществлял в домашних условиях, посредством удаленного доступа, программисты в обществе имелись, но выполняли иные функции.

Те обстоятельства, что ход работы Кустицкого А.В. контролировался заместителем директора, в расчетных листках указан порядковый номер контрагента по договору оказания услуг, осуществленное, согласно письменным пояснениям заявителя от 15.07.2010, автоматически программным продуктом, для учета задолженности бухгалтерией, не противоречат выводу о наличии обязанностей, предусмотренных гражданско-правовым договором, и не свидетельствуют о наличии трудовых отношений.

Исследовав содержание, а также обстоятельства исполнения договора от 24.01.2007 N 21 БТС, заключенного между Кустицким А.В. и ОАО "Бамтоннельстрой", проверив доводы инспекции, заявленные в опровержение вывода суда первой инстанции о гражданско-правовом характере указанного договора, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что договор, заключенный между ОАО "Бамтоннельстрой" и гражданином Кустицким А.В., необоснованно квалифицирован налоговым органом как трудовой договор.

Следовательно, требования заявителя о признании оспариваемого решения недействительным в части доначисления и предложения уплатить единый социальный налог в сумме 48 138,55 руб., пени в сумме 8097,88 рублей, привлечения к ответственности за неуплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 9627,71 рублей являются обоснованными и подлежат удовлетворению.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, оснований для его отмены в порядке статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от "15" сентября 2010 года по делу N А33-7174/2010 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через суд, принявший решение.

Председательствующий

Л.Ф. Первухина

Судьи

О.И. Бычкова Н.М. Демидова