Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 августа 2011 г. N 09АП-17314/11

город Москва

11 августа 2011 г.

N 09АП-17314/2011-АК Дело N А40- 139012/10-4-830

Резолютивная часть постановления объявлена 04.08.2011 г.

Полный текст постановления изготовлен 11.08.2011 г..

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего С.Н. Крекотнева

Судей: Н.О. Окуловой, В.Я. Голобородько

при ведении протокола судебного заседания секретарём А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.05.2011 г..

По делу N А40-139012/10-4-830 принятое судьёй Я.Е. Шудашовой

По заявлению ОАО "ТВЭЛ" (ОГРН - 1027739121475); 119017, г. Москва, ул. Большая Ордынка, д.24

к МИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 4

О признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Бражник М.И. по дов. N 41 от 29.03.2010, Ковалев П.Н. по дов. N 144 от 21.09.2010, Алексахина Р.А. по дов. N 144 от 21.09.2010, Тимаев З.И. по дов. N 11 от 24.01.2011

от заинтересованного лица - Овчинникова Н.Ю. по дов. N 18344 от 08.11.2010

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество Комплекс гостиницы "ТВЭЛ" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - налоговый орган, инспекция, ответчик) N 03-1-21/182 от 30.06.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" по пунктам 1.1, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6, 1.7, 1.8, 1.9, 1.10, 1.13 мотивировочной части решения и соответствующей части п. 1-3 резолютивной части решения.

Решением суда от 13.05.2011 заявленные требования удовлетворены в полном объёме.

Инспекция не согласилась с принятым решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в виду его незаконности и необоснованности, отказать Заявителю в удовлетворении заявленных требований. При этом Заинтересованное лицо указывает, на несоблюдение судом норм материального права.

Заявитель представил отзыв, в котором указывает, что решение суда принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя Заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, Заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в период с 07 декабря 2009 года по 31 марта 2010 года проведена выездная налоговая проверка в отношении ОАО "ТВЭЛ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налога и сборам, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по итогам которой налоговым органом составлен Акт выездной налоговой проверки N 03-1-20/009 от 18.05.2010 г.. (т.4 л.д.1-81).

На акт налоговой проверки Обществом представлены возражения от 08.06.2010 г.. N 11574 (т.4 л.д.82-97), рассмотрев которые налоговый орган 30.06.2010 принял Решение N 03-1021/182 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т.2 л.д.1-113).

Указанным решением налогового органа Заявитель по п. 1 резолютивной части решения привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 2 125 764 руб.; по п. 2 резолютивной части решения Обществу начислены пени по состоянию на 30.06.2010 в размере 4 166 860 руб.; по п. 3 резолютивной части решения налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль за 2007-2008 г..г. в размере 43 030 087 руб., НДС за 1 квартал 2008 года в размере 1 988 250 руб., а также пени и штрафы; по п. 4 резолютивной части решения - внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета; по п. 5 резолютивной части решения - уменьшить заявленную к возмещению из бюджета в завышенном размере сумму НДС в размере 52 065 387 руб.

Заявителем на решение налогового органа N 03-1021/182 от 30.06.2010 в УФНС России по г. Москве подана апелляционная жалоба от 21.07.2010 N11-19/9170 (т.3 л.д.1-31), рассмотрев которую вышестоящий налоговый орган решением от 11.11.2010 N АС-37-9/15156@ (т.2 л.д.32-58) решение налогового органа N 03-1021/182 от 30.06.2010 оставил без изменения, жалобу налогоплательщику - без удовлетворения.

Рассмотрев представленные сторонами доказательства, учитывая, что доводы апелляционной жалобы тожественны доводам обжалуемого решения и были предметом исследования в заседании суда первой инстанции, суд не находит оснований для удовлетворения требований апелляционной жалобы.

Незаконное исключение из состава затрат Общества расходов на НИОКР (стр. 1-6 Апелляционной жалобы, стр. 2-8 Решения суда)

Общество входит в состав Госкорпорации "Росатом".Основной деятельностью Общества является разработка, производство и реализация (в т.ч. на экспорт) ядерного топлива, а также услуги по разработке, лицензированию и научно- техническому сопровождению эксплуатации ядерного топлива (включая предоставление гарантий по эксплуатации активных зон ядерных реакторов).

Для этих целей Общество несло расходы на научные исследования и опытно- конструкторские разработки (НИОКР). Работы проводились на основании специально разработанных отраслевых программ, утвержденных Министерством РФ по атомной энергии.

Расходы на проведение данных работ (в том числе, не давших положительного результата) учитывались Обществом для целей налогообложения в налоговом периоде, когда стал известен конечный результат всего комплекса связанных и последовательных работ по определенным темам НИОКР (т.е. в 2006-2008 гг.).

Налоговый орган считает, что в нарушении п. 4 ст. 5, п. 2 ст. 262 НК РФ в 2007-2008 г.г. были учтены затраты на НИОКР, не давшие положительного результата. По мнению Инспекции данные затраты подлежали учёту по мере подписания промежуточных актов приёма-передачи работ с подрядчиками (в 2003-2005 г..г.), до завершения всех исследований по каждой тематики НИОКР в связи с чем затраты должны были учитываться в 2003-2005 г.г. и только в размере 70%.

Доводам Инспекции по данному эпизоду судом первой инстанции дана всесторонняя и объективная оценка с учетом существенных особенностей проводившихся исследований и порядка учета таких расходов для целей налогообложения, установленного НК РФ (стр. 2-8 Решения суда).

Как указано выше, основным аргументом Инспекции является ее позиция, что Общество должно было учитывать расходы на НИОКР в тех налоговых периодах, когда были завершены промежуточные этапы исследований, не дожидаясь конечного результата по всей тематике НИОКР (абз. 1,7 стр. 3 Апелляционной жалобы).

Арбитражный суд, рассмотрев данную позицию Инспекции, признал ее незаконной указав, что в рассматриваемых периодах (2003-2005 г.г.) оснований для учета расходов не имелось, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ (в редакциях, действовавших в эти периоды) для целей признания таких расходов имел значение момент, когда стал известен итоговый результат всех исследований (положительный или отрицательный), а он в указанных периодах известен еще не был (абз. 2 стр. 4 Решения суда).

Вывод Арбитражного суда соответствует налоговому законодательству и полностью учитывает фактические обстоятельства настоящего дела.

Так, приходя к вышеуказанному выводу, Арбитражный суд принял во внимание, что все рассматриваемые научные исследования состояли из нескольких разноплановых этапов, выполнявшихся в строго определенной последовательности.

Особенность проводившихся исследований состояла в том, что в отдельности каждый этап, как правило, самостоятельной ценности (в отсутствие других законченных этапов) не имел и использовался для последующих этапов работ по данной НИОКР.

Так, например, успешные решения по конструкции тепловыделяющей сборки с точки зрения обеспечения ее необходимой прочности и жесткости могут быть дискредитированы результатами заключительных теплогидравлических испытаний, что подтверждается техническим заключением начальника отдела НИОКР Общества (т. 5 л. д. 81).

Учитывая данную особенность, Общество закрепило в "Инструкции о порядке организации проведения НИОКР, признания расходов по ним для целей бухгалтерского учета и налогообложения"*(1), что единицей расходов на НИОКР (инвентарным объектом) является работа (тематика), т.е. совокупность научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, общий результат выполнения которых самостоятельно используется в производстве продукции (далее - "Тематика. НИОКР").

Тематика является совокупностью последовательных и комплексных исследований, выделенных и сгруппированных исходя из характера и целей исследований, намерений и возможности их обособленного использования в производственной деятельности.

Каждое исследование в рамках одной тематики (НИОКР) может проводиться различными научно-исследовательскими центрами РФ (с учетом специфики их деятельности) на основании отдельных договоров на проведение научно - исследовательских работ.

При этом необходимо учитывать, что завершение работ в рамках одного договора не позволяет определить, принесли ли работы в рамках конкретной тематики какой либо результат или нет.

Учитывая возможные катастрофические последствия ошибочных изменений в технологическом процессе производства и эксплуатации ядерного топлива, результат проведения каждой НИОКР (тематики) должен подтверждаться только после прохождения всех исследований (завершающих этапов), предусмотренных данной тематикой, включая лицензирование и получение заключений по полученным результатам от надзорных организаций.

В отношении оспоренных Инспекцией расходов на НИОКР Общество подписывало с подрядчиками по завершении отдельных этапов по тематикам акты приема - передачи результатов в 2003-2005 гг.

Однако в указанные периоды (2003-2005 гг.) оснований для учета расходов не имелось, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в данные периоды) для целей признания таких расходов имел первостепенное значение момент, когда стал известен итоговый результат всех исследований (положительный или отрицательный).

Следовательно, в соответствии с вышеуказанными нормами НК РФ в 2003-2005 гг. устанавливался различный порядок учёта расходов на НИОКР в зависимости от итогового результата таких работ и до определения данного результата расходы не могли быть учтены для целей налогообложения.

В апелляционной жалобе инспекция приводит таблицу с различным порядком учета расходов на НИОКР в зависимости от результатов НИОКР (абз. 5 стр. 2 Апелляционной жалобы).

Все оспоренные Инспекцией расходы были понесены Обществом в 2003-2005 г.г. по оплате промежуточных этапов исследований. Но по завершению этих этапов результат всей тематики НИОКР еще не был и не мог быть известен Обществу.

Конечный результат исследований мог стать известен Обществу только в конце цикла разработки, после проведения заключительных этапов исследований (включавших в себя комплекс испытаний экспериментальных образцов продукции с привлечением эксплуатирующих организаций), произведённых в 2006-2008 гг., что Инспекцией по существу не оспаривается.

Для приема и оценки результатов, выполненных НИОКР и определения сроков их полезного использования, после окончания заключительных этапов исследований в соответствии Учетной политикой созывалась специальная комиссия.

Данная комиссия образовывалась и действовала на основании Приказа Президента Общества.

В состав данной комиссии входило 7 специалистов Общества (в том числе вице-президент, исполнительный директор, заместитель главного бухгалтера, заместитель исполнительного директора, начальник отдела и ведущие специалисты). Входящие в состав комиссии ведущие специалисты от Дирекции по НИОКР, кроме того, обладали соответствующими техническими знаниями, квалификациями и/или учеными званиями/степенями, что позволяло комиссионно оценить полученные результаты и возможность их дальнейшего применения.

По итогам рассмотрения комиссией выполненных этапов работ по каждой тематике НИОКР составлялся акт, утверждавшийся первым вице-президентом Общества, в котором фиксировался вывод о результате проведенных исследований.

По всем расходам, оспоренным Инспекцией, подобные акты составлялись в 2006-2007 г.г.

В соответствии с редакцией ст. 262 НК РФ, действовавшей в 2006 году (изменения внесены п. 15 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ), налогоплательщикам предоставлено право с 01.01.2006 г. списывать расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, в полном размере.

При этом если расходы на НИОКР начинают признаваться в период, когда действуют новые правила, то они включаются в состав расходов в соответствии с новыми правилами, что Инспекцией не оспаривается.

Поскольку результаты НИОКР по отдельным тематикам стали известны начиная с конца 2006 г., то именно в этом периоде возникла возможность учитывать их для целей налога на прибыль, и расходы на НИОКР правомерно учтены Обществом в полном объеме, на что указано в Решении суда (абз. 10 стр. 4 Решения суда).

Таким образом, вывод Арбитражного суда, подтверждающий невозможность учета данных расходов в 2003-2005 гг., а также правомерность учета расходов на НИОКР в полном объеме является законным и обоснованным.

Таким образом, поскольку в 2003-2005 гг. итоговые результаты по конкретным тематикам (НИОКР), отдельные этапы которых закрывались актами приемки- передачи, не были известны, вывод Инспекции о том, что данные расходы должны учитываться именно в эти налоговые периоды, незаконен, на что справедливо указано в Решении суда (абз.6 стр. 4 Решения суда).

Довод Инспекции о том, что Общество должно учитывать понесенные расходы путем подачи уточенных налоговых деклараций за предыдущие налоговые периоды необоснован и незаконен

В ходе судебного заседания в Арбитражном суде представитель Инспекции на вопрос Общества: "Какой порядок учета расходов (как для положительного или отрицательного результата) должно было применять Общество при принятии оспариваемых расходов в 2003- 2005 г.г., когда еще результат известен не был?" ответил, что расходы на НИОКР должны быть учтены в периоде их несения (в 2003-2005 гг.) путём подачи уточнённых налоговых деклараций за данные периоды после определения итогового результата работ по тематикам НИОКР (в 2006 - 2007 гг.) в соответствии со ст. 81 НК РФ.

В Апелляционной жалобе Инспекция уже не ссылается на данную позицию, но указывает, что Арбитражный суд якобы исказил значение сказанного (абз. 7 стр. 6 Апелляционной жалобы).

Суд апелляционной инстанции считает, что Арбитражный суд сделал правильный вывод, что такое заявление Инспекции означает, что в период подписания промежуточных актов в 2003-2005 г.г. Общество не имело право учесть понесенные расходы.

Так Инспекция обосновывала необходимость подачи уточненных налоговых деклараций в 2006-2008 г.г. тем, что непосредственно в 2003-2005 г.г. Обществу еще не могло быть известно о результатах произведенных исследований по конкретным тематикам НИОКР, и следовательно, не мог быть определен правильный порядок учета расходов (относительно периода и размера учитываемых расходов). Но, после определения результата всей тематики Общество было обязано подать уточненные налоговые декларации за соответствующие налоговые периоды, распределив данные расходы исходя из правил действовавших в 2003- 2005 г.г.

Таким образом, заявляя, что Общество могло учесть понесенные расходы только путем подачи уточненной налоговой декларации в последующих налоговых периодах Инспекция подтвердила, что непосредственно в 2003-2005 г.г. Общество не имело право учитывать данные расходы, а получило его только впоследствии, после определения результата исследований.

Следовательно, довод Инспекции об искажении ее позиции не соответствует действительности.

При этом необходимо отметить, что позиция Инспекции о возможности учета расходов путем подачи уточенной налоговой декларации незаконна.

Так, согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Как следует из приведённых норм, возможность подачи уточнённой налоговой декларации обуславливается исключительно ошибками и неточностями, допущенными налогоплательщиком в результате неправильного применения норм налогового законодательства.

То есть, в том случае, если у налогоплательщика было право учесть определенный расход (были выполнены все условия для учета данного расхода) в определенном налоговом периоде, но данный расход ошибочно не был учтен для целей налогообложения, то в соответствии с п.1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик имеет право исправить данную ошибку путем подачи уточненной налоговой декларации за соответствующий налоговый период.

При этом необходимо отметить, что в соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщик в такой ситуации не имеет права учесть данный расходы в период выявления ошибки.

Таким образом, если налогоплательщик определяет налоговую базу в соответствии с нормами НК РФ и не совершает ошибок, приводящих к искажению налоговой базы, то он не должен подавать уточнённую налоговую декларацию.

Как указывалось выше, Инспекция не оспаривала, и более того, подтвердила в ходе судебного заседания, что в период подписания актов с научно исследовательскими институтами Общество не имело право учесть понесенные расходы для целей налогообложения, поскольку не выполнялось условие об определении результата всей тематики НИОКР.

Следовательно, Инспекция по существу согласна, что Общество не совершало ошибку, не принимая расходы на НИОКР при исчислении налога на прибыль в эти периоды, поскольку для учета таких расходов не были соблюдены все условия, установленные ст. 262 НК РФ (не был известен результат НИОКР).

Таким образом, Общество в силу ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ не имело права подавать уточненную налоговую декларацию за предыдущие налоговые периоды.

Кроме того, необходимо отметить, что налоговым законодательством РФ не установлен механизм учета расходов для целей исчисления налога на прибыль, который бы обязывал налогоплательщика учитывать расходы, понесенные в предыдущих налоговых периодах, путем подачи уточненных налоговых деклараций в последующем, когда непосредственно возникло основание для их принятия.

В связи с изложенным порядок учёта расходов на НИОКР, предложенный Инспекцией, незаконен (НК РФ данный порядок не установлен) и противоречит нормам Конституции РФ, в их обязательном толковании, данном КС РФ, поскольку предполагает, что нормы НК РФ сформулированы настолько нечетко, что даже неукоснительное следование им приводит к неблагоприятным последствиям для налогоплательщика в виде необходимости подачи уточнённой налоговой декларации.

Налоговый орган заявил о том, что налогоплательщик должен подать уточнённую декларацию за тот период, когда налогоплательщик получил аванс, поскольку, хотя на тот момент он и не знал, к продукции по какой ставке данный аванс относится, но в момент отгрузки, он это определил. Поэтому, даже если налогоплательщик следовал нормам НК РФ, это не освобождает его от подачи уточнённой декларации.

По данному спору Президиум ВАС РФ указал: "Вывод о необходимости подачи уточненной декларации был сделан судами без учета положений статей 54 и 81 НК РФ, устанавливающих основание, при котором возникает обязанность по предоставлению уточненной налоговой декларации. В силу указанных статей эта обязанность возникает при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате; перерасчет налога в этом случае производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Данное основание в рассматриваемом деле отсутствует".

При этом толкование правовых норм, содержащееся в данном Постановлении Президиума ВАС РФ, является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел в силу Постановления КС РФ от 21.01.2010 г. N 1-П.

Поскольку Инспекция в качестве обоснования своей позиции по спору ссылается на положения ст.ст. 54, 81 НК РФ, содержащиеся в общей части НК РФ и касающиеся всех налогов, Общество считает указанную позицию Президиума ВАС РФ применимой к настоящему делу.

Следовательно, довод Инспекции о необходимости учёта расходов на НИОКР после определения конечного результата, но в периоде их несения путём подачи уточнённой налоговой декларации, противоречит нормам НК РФ, общеобязательным правовым позициям КС РФ и Президиума ВАС РФ.

Суд апелляционной инстанции считает, что довод Инспекции об искусственном затягивании Обществом сроков определения результатов работ по тематикам НИОКР необоснован.

Инспекция считает, что межу подписанием итогового акта по договору в рамках тематики (до 2006 г.) и датой подписания акта комиссией Общества (в 2006 г. и позже) существует значительный разрыв, который не имеет разумного объяснения, кроме как желания Общества учесть расходы в полном объеме, поскольку ст. 262 НК РФ позволяет это сделать в отношении расходов на НИОКР начиная с 2006 г.

Между тем, данный довод не соответствует обстоятельствам дела по следующим обстоятельствам.

По тематике 6 "Разработка и совершенствование методик и расчетных кодов, выполнение экспериментальных исследований, обеспечивающих лицензирование и безопасную эксплуатацию топлива АЭС и ИР" итоговый акт N 227 по договору N 300/310-21-2006(03-10/132) подписан 14.03.2006 г., а акт комиссии Общества N 19 - 30.11.2006 г.; по тематике 7 "Разработка ТВС для реакторов PWR" итоговый акт N3 по договору от 27.04.2006 г. N 3151/03-10/207 подписан 20.11.2006 г., а акт комиссии Общества - 30.11.2006 г.; по тематике 9 "Усовершенствование топлива для реакторов РБМК, направленное на повышение надежности эксплуатации и технико-экономических показателей" итоговый акт N 293 по договору N 300/310-53-2006(03-10/400) от 24.10.2006 г. подписан 30.11.2006 г., акт комиссии Общества N 20 также подписан 30.11.2006 г..

В рамках тематики 13 "Разработка, внедрение и поставка топлива на АЭС с реакторами ВВЭР-440" Общество приобретало работы по двум договорам, которые датированы 24.01.2006 г., они списаны на основании акта комиссии N 15 от 30.11.2006 г.; по тематике 15 "Разработка обоснований и внедрение на предприятиях Общества усовершенствованных технологий получения изделий и комплектующих из циркониевых сплавов" итоговый акт N 74 по договору N 422/400-68-2005/03-10/114 от 16.06.2005 г. подписан 26.09.2007 г., а акт комиссии Общества N 13 - 25.09.2007 г.; по тематике 20 " Разработка и внедрение усовершенствованного топлива с пониженным обогащением для ИР" итоговый акт N 2 по договору N46408/03-10/524 от 14.09.2005 г. подписан 06.07.2006 г., а акт комиссии Общества N 16 - 30.11.2006 г.; по тематике 28 "Разработка материалов для предварительного обоснования безопасности базового проекта и выпуск технического проекта ТВС для реактора итоговый акт N 1 по договору N 41-01/06(03-10/141) подписан 30.10.2006 г., а акт комиссии Общества N 17 - 30.11.2006 г.

Судом первой инстанции исследованы приведенные выше документы и указано, что по всем перечисленным выше тематикам "(а это абсолютно большая часть оспоренных расходов Общества) итоговый акт по заключительному договору был подписан в 2006 г., т.е. в том же налоговом периоде, что и акт Общества об определении результата НИОКР, что в любом случае означает законность учета расходов на НИОКР в полном объеме по правилам ст. 262 НК РФ, действовавшим в 2006 г. (абз. стр. 8 Решения суда).

Что касается тематик N N 18,19 и 25к, то значительный временной промежуток между подписанием итогового акта по тематике и акта комиссии Общества (около 2-х лет) объясняется необходимостью проведения дополнительных испытаний и эксплуатационных оценок, полученных продуктов с участием непосредственных эксплуатирующих компаний - АЭС.

Только по итогам этих испытаний Общество окончательно смогло определить отсутствие результата по НИОКР по данным тематикам.

Подробные пояснения относительно данного вопроса содержатся в экспертном заключении начальника отдела НИОКР Общества с приложением документов, обосновывающих объяснения эксперта представлявшихся в материалы дела.

Судом первой инстанции данным документам дана оценка (абз.5 стр. 8 Решения суда), в связи с чем довод Инспекции о том, что судом не исследовались данные тематики (абз.2 стр. 5 Апелляционной жалобы) необоснован.

Кроме того, итоговый акт по тематике N 19 подписан 16.12.2005 г.

При этом, как указывает сама Инспекция в Решении, если НИОКР завершены в декабре 2005 г., то расходы должны признаваться с 2006 г. по новым правилам, т.е. в полном объеме (абз.3 стр. 3 Решения).

Также, следует отметить, что НИОКР в области ядерного топлива являются работами, требующими от лиц, оценивающих их характер, наличия специальных познаний.

При этом пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ, п. 1 ст. 96 НК РФ налоговым органам предоставлено право привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов, обладающих необходимыми познаниями.

Однако, принимая Решение, Инспекция предоставленным ей правом не воспользовалась.

Мнение налогового органа об окончании работ по определённой тематике, сделаны без учёта сферы проведения НИОКР.

Исходя из изложенного, довод Инспекции об искусственном затягивании Обществом сроков определения результатов работ по тематикам НИОКР необоснован, а выводы суда первой инстанции относительно сроков окончания работ по тематикам является законным и обоснованным (абз. 2 стр. 6 Решения суда).

Налоговый орган в Апелляционной жалобе указывает (абз. 4 стр. 6 Апелляционной жалобы), что Общество не учитывало расходы на НИОКР по договорам в 2006 г. в связи с чем в рамках предыдущей налоговой проверки они не могли быть проверены.

Однако данное утверждение Инспекции не учитывает, что 80 % оспариваемых расходов по НИОКР начали учитываться Обществом для целей налогообложения именно в 2006 г. на основании итоговых актов, подписанных 30 ноября 2006 года.

Между тем, по итогам 2006 г. никаких претензий к порядку учета и основанию принятия данных расходов не предъявлялось.

При проведении выездной налоговой проверки за 2005-2006 гг. Инспекция не выявила никаких нарушений в части порядка признания расходов на НИОКР, что подтверждается соответствующим решением (т. 5 л. д. 1-80).

Довод Инспекции (абз. 3 стр. 6 Апелляционной жалобы) о том, что выездная налоговая проверка Общества за 2005-2006 гг. проводилась выборочным методом, вследствие чего проверяющими не исследовался вопрос о правильности учета расходов по НИОКР, является необоснованным и незаконным.

Утверждение Инспекции о том, что данный вопрос не исследовался в ходе предыдущей налоговой проверки документально не доказуемо.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что переоценка Инспекцией расходов на НИОКР, основания для принятия которых, возникли в 2006 году, произведена с нарушением ст.ст. 87, 89 НК РФ, является законным и обоснованным (абз. 4 стр. 6 Решения суда).

Довод налогового органа о незаконном исключении из состава затрат расходов на установку противопожарных дверей (стр. 14-22 Решения, стр. 9-11 Решения суда, абз. 9 стр. 6 Апелляционной жалобы) не принимается по следующим обстоятельствам.

ЗАО "ТВЭЛ-СТРОЙ" по договору подряда N 14-05/553 от 01.10.2008 г. выполнило работы по замене противопожарных этажных дверей на 1-4, 6-8 этажах в арендуемом Обществом здании по адресу: г. Москва, Каширское шоссе, д. 49, строение N 61 (далее - Здание).

Данные расходы Общество учло на основании ст. ст. 252, 264 НК РФ.

Налоговый орган считает, что расходы учтены неправомерно, поскольку отсутствовала экономическая необходимость в замене дверей. Ранее собственником Здания (ОАО "МЗП") по дополнительному соглашению N 28 (04-08/260) от 03.06.2008 г. к договору подряда N 1-П (04-05/516) от 02.02.2006 г. уже были установлены противопожарные двери с той же степенью защиты (EI-60), которые находились в исправном состоянии и не требовали ремонта (абз. 11-17 стр. 16, абз. 1,4 стр.17, абз. 4 стр. 21 Решения, абз.3 стр. 8 Апелляционной жалобы);

Установка дверей осуществлялась ОАО "МЗП". Размер дверей, указанный в документах, не соответствует фактическому размеру (абз.4-8 стр.17, абз.6-7 стр.21 Решения, абз.7 стр. 8 Апелляционной жалобы).

Инспекцией вменяется Обществу занижение налога на прибыль за 2008 г. в сумме 449 093 руб., также доначислены пени и Общество привлечено к ответственности (п. 1 ст. 122 НК РФ).

Доводам Инспекции по данному эпизоду судом первой инстанции дана всесторонняя и полная оценка, указанные доводы признаны незаконными на основании следующего.

Общество в полном соответствии со ст. 252 НК РФ включало в состав затрат расходы на установку противопожарных дверей.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ) при условии экономической обоснованности и документальном подтверждении. Указанные условия были выполнены Обществом:

В соответствии со ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы Общества на оплату работ по замене противопожарных дверей были экономически обоснованы следующим.

Общество арендовало помещения в Здании на основании договора аренды от 15.06.2007 г. N 02-07/300 (14-04/384) с ОАО "МЗП" (т. 8 л. д. 26-55).

На момент заключения договора в арендуемом помещении были установлены противопожарные двустворчатые металлические двери с остеклением в виде смотрового окна (кроме 5-го этажа, где были установлены полуторастворчатые двери со сплошным остеклением).

В процессе эксплуатации арендованных помещений было установлено, что полуторастворчатые двери со сплошным остеклением гораздо лучше зарекомендовали себя в эксплуатации. Так за счет более широкого дверного полотна вход в помещение был удобнее в условиях интенсивного офисного перемещения сотрудников и мог быть обеспечен проход нескольких человек одновременно. Кроме того за счет большей зоны остекления увеличивались освещенность и обзорность помещений, что в том числе было важно для обеспечения безопасности и видимости в коридорах в условиях возможного пожара и повреждения электроосвещения.

Также полуторастворчатые двери выглядели более респектабельно в соответствии с общепринятым стилем отделки офисных помещений, нежели двустворчатые двери с остеклением в виде смотрового окна, что также влияло на создание делового имиджа Общества.

Учитывая вышеизложенные положительные качества полуторастворчатых дверей, Обществом было принято решение о замене двустворчатых противопожарных металлических дверей на полуторастворчатые со сплошным остеклением и на 1-4 и 6-8 этажах Здания (всего 14 дверей).

Инспекция указывает на то, что "установленные противопожарные двери находились в исправном состоянии и не требовали текущего ремонта, в связи с чем экономическая обоснованность повторного приобретения и установки противопожарных дверей у ОАО "ТВЭЛ" отсутствовала" (абз. 11-17 стр. 16, абз. 1,4 стр.17, абз. 4 стр. 21 Решения, абз. 4 стр. 8 Апелляционной жалобы). Между тем, как неоднократно подчеркивал Конституционный Суд РФ, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, судом правомерно указано, что рассматриваемые расходы понесены для целей осуществления Обществом хозяйственной деятельности, направленной на получение доходы, а следовательно, они являются экономически обоснованными (абз.9 стр. 14 Решения суда).

В соответствии со п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Работы по замене противопожарных дверей приобретались Обществом у ЗАО "ТВЭЛ- СТРОЙ" в рамках договора подряда N 14-05/553 от 01.10.2008 г. (т. 8 л. д. 1-15).

Факт приобретения работ подтверждается справкой N 1 от 26.12.2008 г. о стоимости выполненных работ и затрат (по форме КС-3) и актом о приемке выполненных работ N 1 от 26.12.2008 г. (по форме КС-2) (т. 8 л. д. 16-25), составленными по унифицированным формам первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно- строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата РФ от 11 ноября 1999 г. N 100.

Указанные первичные документы содержат все необходимые реквизиты, описание и стоимость выполненных работ, что опровергает довод Инспекции о непредставлении документов (абз.6 стр. 7 Апелляционной жалобы).

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что Общество включило в состав затрат расходы, полностью отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ является законным и обоснованным.

Доводы Инспекции о том, что работы выполнены ОАО "МЗП", и что размеры дверей не соответствуют данным первичных документов, являются необоснованными

Инспекция указывает на то, что фактическая установка дверей для Общества производил не ЗАО "ТВЭЛ-СТРОЙ", а ОАО "МЗП".

Однако основания для такого вывода Инспекции Решение ,в нарушение ст. 101 НК РФ, не содержит.

В то же время тот факт, что именно ЗАО "ТВЭЛ-СТРОЙ" выполнял работы по установке полуторастворчатых дверей, подтверждается первичными документами (договором, справкой о стоимости выполненных работ и актом о приемке выполненных работ, счетом).

Данное обстоятельство также подтверждается письмом ЗАО "ТВЭЛ-СТРОЙ" (т. 8 л. д. 56).

Таким образом, вывод Инспекции о том, что фактическая установка полуторастворчатых противопожарных дверей осуществлялась ОАО "МЗП", является необоснованным.

Также Инспекция указывает на несоответствие размеров противопожарных дверей, указанных в представленном Обществом акте выполненных работ, их фактическим размерам (абз.5-8 стр. 17, абз. 6-7 стр. 21 Решения, абз. 9 стр. 8 Апелляционной жалобы).

К данному выводу Инспекция пришла на основании проведенных в ходе налоговой проверки замеров, которые показали, что фактическая площадь дверей составляет 33,6 м.кв., а в акте о приемке выполненных работ (по форме КС-2) N 1 от 26.12.2008 г. указана общая площадь установленных дверей 44,1 м. кв.

Однако данный вывод Инспекции также является необоснованным.

Инспекция не учла, что дверные блоки представляют собой сборную конструкцию, включающую в себя дверное полотно и дверную коробку, на которую навешивается полотно.

В рассматриваемом случае размер дверного проема для установки дверной коробки составляет 2.25 х 1.4 м., что соответствует размеру коробки.

После отделки коробки откосами из гипсокартона и заделки примыкания пола, видимый размер дверей составляет 2.0 х 1.2 м. (данные размеры приведены в расчете налогового органа).

Таким образом, площадь установленных дверей (с учетом скрытых элементов конструкции) составляет 2.25 х 1.4 х 14 = 44.1 кв. м, что полностью соответствует данным акта N 1 от 26.12.08 г. о приемке выполненных работ (по форме КС-2).

Данное обстоятельство также подтверждается письмом ЗАО "ТВЭЛ-СТРОЙ" (т. 8 л. д. 56).

В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган имеет право привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

Возможность участия специалиста, предусмотренная статьей 96 НК РФ, оговорена, в частности, при проведении осмотра в соответствии с п. 3 ст. 94 НК РФ. Инспекция, обладая соответствующими правомочиями по привлечению специалистов (экспертов), не воспользовалась предоставленным правом, в связи с чем не представила доказательств, что фактические размеры не соответствуют данным первичных документов.

Исходя из изложенного, вывод суда первой инстанции о неправомерности доводов Инспекции по данному эпизоду является законным и обоснованным.

Незаконное исключение из состава затрат расходов на остекление Описание ситуации.

По договору подряда N 02/Т (14-05/459) от 21.05.2007 г. ЗАО "ТВЭЛ-СТРОЙ" выполнило для Общества работы по ремонту остекления в арендуемом Здании.

Данные расходы Общество учло на основании ст. ст. 252, 264 НК РФ.

Позиция Инспекции считает, что указанные расходы учтены неправомерно, поскольку отсутствовала экономическая необходимость в остеклении Здания. Часть площадей на момент проведения работ не были арендованы Обществом. Данные о выполненных работах (площадь демонтированных старых оконных блоков и площадь нового остекления), указанные в первичных документах, не соответствуют их фактическому объему. Кроме того, Инспекция посчитала, что Обществом не выполнено условие пп.1 п.2 ст. 171 НК РФ для принятия НДС к вычету. В связи с изложенным Обществу вменяется занижение налога на прибыль за 2007 г. в сумме 1 096 905 руб., а также завышение налоговых вычетов по НДС за 2007 г. в сумме 822 679 руб. Также Обществу доначислены пени, и Общество привлечено к налоговой ответственности.

Суд апелляционной инстанции считает, что доводам налогового органа по данному эпизоду судом первой инстанции дана всесторонняя и полная оценка.

Общество правомерно включало в состав затрат, учитываемых для целей налогообложения, расходы на ремонт остекления.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ).

При этом, для включения расходов в состав затрат в целях исчисления налога на прибыль расходы должны отвечать критериям экономической обоснованности и документальной подтвержденное.

Все указанные условия были выполнены Обществом: Общество арендовало все помещения на 3-8 этажах, помещение N 1-3 на 1 этаже, помещения N 14-19 в подвале и лестничные площадки А, Б в Здании на основании договора аренды от 15.06.2007 г. N 02-07/300 (14-04/384) с ОАО "МЗП" (т. 8 л. д. 26-55) для целей своей хозяйственной деятельности.

С момента постройки ленточное остекление Здания с алюминиево-деревянными рамами не ремонтировалось и находилось в ненадлежащем состоянии.

Для целей ремонта остекления Здания Общество заключило с ЗАО "ТВЭЛ-СТРОЙ" договор подряда N 02/Т (14-05/459) от 21.05.2007 г. (т. 9 л. д.1-13)

25.07.2007 г. были завершены работы по демонтажу старых оконных блоков и установке двухкамерных стеклопакетов на арендуемых на тот момент площадях Здания (акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 N 1 и N 2 от 25.07.2007 г., (т. 9 л. д. 14-28)).

Поскольку Общество имело намерения арендовать и все оставшиеся площади Здания по мере их освобождения другими арендаторами и заводскими службами, что подтверждается перепиской с руководством ОАО "МЗП" (т. 9 л. д. 31), в сметах на проведение ремонтных работ сразу была учтена вся площадь остекления Здания.

Полностью ремонт остекления всего Здания был закончен 25.12.2007 г. (акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 N 3 от 25.12.2007 г., т. 9 л. д. 14-28).

Сразу после окончания работ Обществом были заключены договоры аренды на оставшуюся части помещений в Здании (договор аренды N 02-07/547 от 01.01.2008 г. на оставшуюся часть подвала, часть 1-го и часть 2-го этажа, т. 9 л. д. 33-59) и 01.06.2008 г.. (договор аренды N 02- 08/175 на оставшуюся часть 2-го этажа, т. 9 л. д. 60-72).

Все помещения, в которых производился данный ремонт, используются Обществом для осуществления своей хозяйственной деятельности по договорам аренды, в связи с чем необоснован довод Инспекции о незаключении договора аренды и возникновении неосновательного обогащения на стороне арендодателя (абз.4 стр. 10 Апелляционной жалобы).

Инспекция указывает на отсутствие экономической необходимости в остеклении площадей Здания, которые не арендовались Обществом по договору аренды N 02-07/300 (14-04/384) от 15.06.2007 г. (абз. 6-12 стр. 24, абз.1-3 стр.25, стр. 29 Решения, абз. 5 стр. 9 Апелляционной жалобы).

Между тем, как указано выше, необходимость проведения работ по ремонту остекления Здания была вызвана ветхостью имевшихся оконных конструкций. Состояние оконных конструкций подтверждается данными Технического паспорта БТИ на Здание (т. 9 л. д. 73- 81).

Необходимо отметить, что позиция Общества о правомерности учета расходов по ремонту помещений, понесенных до заключения договора аренды, подтверждается судебной практикой.

Кроме того, Инспекция не учитывает, что изначально остекление Здания представляло собой ленточную конструкцию с алюминиево-деревянными рамами. Такая конструкция предусматривает соединение рам как с нижним и верхним бетонным поясом (навесными плитами), так и друг с другом, поэтому выборочную замену оконных блоков только в арендованных на момент проведения работ помещениях в пределах этажа (на что указывает Инспекция) осуществлять невозможно. Указанные обстоятельства подтверждаются фотографиями Здания (т. 9 л. д. 82-85).

Кроме того, при получении разрешения на ремонт остекления органы архитектурного надзора согласовывают проект работ в отношении всего Здания целиком, отдельные фрагменты фасада надзорными органами не рассматриваются и не согласовываются.

Соответственно, технологические работы могут проводиться только в целом по всему фасаду Здания в рамках единого архитектурного и колористического решения, утвержденного установленным образом для зданий г. Москвы, имеющих фасады, выходящие на автомагистрали и федеральные трассы.

Соответственно, вывод суда первой инстанции о неправомерности оценки Инспекцией экономической необходимости в остеклении площадей Здания является законным и обоснованным. Таким образом, рассматриваемые расходы являются экономически обоснованными и понесены для целей осуществления хозяйственной деятельности, направленной на получение доходов.

Работы по ремонту остекления, расходы по которым оспариваются Инспекцией, приобретались Обществом у ЗАО "ТВЭЛ-СТРОЙ" в рамках договора подряда N 02/Т (14- 05/459) от 21.05.2007 г.

Факт приобретения Обществом данных работ подтверждается справками N 1 от 25.07.2007 г. и N 2 от 25.12.2007 г. о стоимости выполненных работ и затрат (по форме КС-3) и актами о приемке выполненных работ N 1 и N 2 от 25.12.2007 г., N 3 от 25.12.2007 г. (по форме КС-2) (т. 9 л. д. 14-28),.

Указанные документы содержат все реквизиты, что Инспекцией не оспаривается.

Соответственно, расходы Общества по ремонту остекления в Здании являются документально подтвержденными.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что Общество включило в состав затрат расходы, полностью отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, является законным и обоснованным.

Доводы Инспекции о том, что фактический объем работ по ремонту остекления не соответствует данным первичных документов, являются необоснованными.

Инспекция указывает, что данные о выполненных работах (площадь демонтированных старых оконных блоков и площадь нового остекления), указанные в первичных документах, не соответствуют их фактическому объему, рассчитанному Инспекцией.

Согласно расчетам Инспекции, площадь оконных проемов в помещениях Здания, арендуемых Обществом на момент проведения ремонтных работ, составляет 1 144,04, а не 1 638 м.кв. (сметы на демонтаж и установку оконных изделий к договору подряда с ЗАО "ТВЭЛ-СТРОЙ", акты о приемке выполненных работ N 1 и N 2 от 25.07.2007 г., N 3 от 25.12.2007 г. (по форме КС-2), т. 9 л. д. 14-28).

Соответственно, Инспекция рассчитала стоимость работ исходя из рассчитанной ею площади оконных проемов и отказала в учете разницы для целей налога на прибыль.

Площадь остекления соответствуют площадям, отраженным в первичных документах.

Следовательно, вывод Инспекции о завышении объемов данных работ не обоснован.

Кроме того, в число проверяющих, проводивших проверку не были включены эксперты в области проведения строительных работ.

В частности, в расчет Инспекции, по неизвестной причине, не включались межоконные теплозащитные заполнения проемов из ПВХ, а учитывалась только ширина стеклопакета. Однако данные теплозащитные панели также являлись частью ленточного остекления, что подтверждается фотографиями Здания (т. 9 л. д. 82-85).

Инспекция, обладая соответствующими правомочиями по привлечению экспертов, не воспользовалось данным правом, в связи с чем не представила надлежащих доказательств того, что его фактические размеры не соответствуют данным первичных документов.

Исходя из изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что Общество включило в состав затрат расходы, полностью отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, является законным и обоснованным.

Общество правомерно предъявило к вычету НДС по договору на ремонт остекления.

В соответствии со ст.ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщики вправе включить в состав налоговых вычетов суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав при соблюдении условий, предусмотренных НК РФ.

Все вышеперечисленные условия НК РФ были полностью выполнены Обществом: работы по ремонту остекления Здания были приобретены Обществом для осуществления облагаемых НДС операций, поскольку, как было подробно указано в п. 1 выше, указанное Здание было полностью арендовано Обществом и использовалось для целей его хозяйственной деятельности (т.е. для облагаемых НДС операций); указанные работы были отражены в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов (акты о приемке выполненных работ N 1 и N 2 от 25.07.2007 г., N 3 от 25.12.2007 г. (по форме КС-2) (т. 9 л. д. 14-26); имеются счета-фактуры по данным работам, оформленные в соответствии со ст. 169 НК РФ, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой (т. 9 л. д. 29).

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что Обществом правомерно предъявлен к вычету НДС по договору подряда на ремонт остекления является законным и обоснованным (абз. 16 стр. 13 Решения Суда).

Незаконное исключение из состава затрат расходов на проведение капитального ремонта

В 2007-2008 гг. Общество заключило с ЗАО "ТВЭЛ-СТРОЙ" договоры на проведение ремонтных работ в арендуемых помещениях Здания: N Ol/T (14-05/460) от 21.05.2007 г. на выполнение работ по ремонту перекрытий (т. 9 л. д. 86-91); N 03/Т (14-05/455) от 21.05.2007 г. на выполнение работ по ремонту помещений 4-го, 6-8-го этажей (т. 9 л. д. 98-101); N 04/Т (14-05/458) от 21.05.2007 г. на выполнение работ по ремонту помещений 3-го, 5-го этажей (т. 14 л. д. 1-4);N 07/Т (14-05/461) от 21.05.2007 г. на выполнение работ по ремонту систем отопления и вентиляции сан.узлов (т. 15 л. д. 107-118);N 14-05/558 от 01.10.2008 г. на выполнение работ по капитальному ремонту помещений 2-го этажа (т. 15 л. д. 129-134).

Данные расходы учитывались на основании п. 2 ст. 260 НК РФ. Позиция Инспекции

Общество неправомерно включило затраты в состав прочих расходов, поскольку они являются расходами на капитальные вложения в арендованное Здание в форме неотделимых улучшений (демонтаж установленных в ходе выполнения работ конструкций нанесет ущерб помещению и повлечет за собой необходимость проведения ремонтных работ) (абз.8-9 стр. 39, абз. 1-3 стр. 40, абз. 8-11 стр. 47 Решения, абз. 3 стр. 11 Апелляционной жалобы).

Данные работы являются реконструкцией арендуемого Здания, поэтому расходы на их выполнение подлежат амортизации (стр. 39, стр. 45, абз. 1 стр. 46, абз.2 стр. 47 Решения, абз. 6 стр. 16 Апелляционной жалобы).

Инспекция также указывает, что рассматриваемые работы не могут осуществляться в рамках капитального ремонта в силу п. 5.1 Ведомственных норм (ВСН) N 58-88 (Р), утвержденных Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 и п.п. 3.11-3.14 Постановления Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 "Об утверждении положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС-13-14.2000" (абз. 2-14 стр. 46 Решения, абз. 5-7 стр. 11 Апелляционной жалобы).

В связи с изложенным Инспекцией вменяется Обществу: занижение налога на прибыль за 2007 г. в сумме 24 361 724 руб.; занижение налога на прибыль за 2008 г. в размере 6 526 420 руб., также Обществу доначислены пени и Общество привлечено к налоговой ответственности.

Доводам Инспекции по данному эпизоду судом первой инстанции дана всесторонняя и полная оценка, указанные доводы признаны незаконными, в том числе на основании следующего.

Вложения Общества не носили характер капитальных, что исключает необходимость их амортизации

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Как следует из приведенной нормы, амортизации подлежат не всякие вложения в форме неотделимых улучшений, а только капитальные вложения.

Следовательно, для выяснения необходимости амортизации произведенных вложений в неотделимые улучшения арендованных основных средств ключевое значение имеет не наличие самих неотделимых улучшений с точки зрения ГК РФ, а именно капитальный характер вложений.

При этом согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Общество не осуществляет производство какой-либо продукции в арендуемых помещениях, в связи с чем выполненные работы не могут быть отнесены к реконструкции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико- экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Обязанность Общества за свой счет провести капитальный ремонт в арендуемых помещениях была указана в договорах аренды (Дополнительное соглашение N 1/02-08/146 от 01.04.2008 г. к Договору аренды N 02-07/300/14-04/384) (т. 8 л. д. 26-55), Дополнительное соглашение N 1/02-08/147 от 27.03.2008 г. к Договору аренды N 02-07/547/14-04-756 (т.9 л.д. 33-59).

Общество не меняло технологического или служебного назначения арендуемых помещений. Договор на проектно-изыскательные и строительно-монтажные работы по реконструкции и капитальному ремонту N 1-П (04-05/516) от 02.02.2006 г. был заключен арендодателем - ОАО "МЗП" почти на полтора года раньше передачи Здания в аренду Обществу. При этом в результате проведенных работ по заказу ОАО "МЗП" Здание было полностью подготовлено для проведения отделочных работ с учетом потребностей арендатора (т. 18 л. д. 34-96).

В результате произведенных Обществом работ технико-экономические показатели здания (площадь, этажность, количество-несущих стен и т.д.) не увеличились, замены устаревшего оборудования более производительным не осуществлялось.

Таким образом, выполненные работы не обладают характером капитальных, так как не могут быть отнесены к достройке, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, что исключает необходимость их амортизации, на что правомерно указано и судом первой инстанции.

Затраты правомерно учтены Обществом как расходы на капитальный ремонт.

Согласно п. 2 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт арендованных основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Согласно разъяснениям Минфина при определении термина "капитальный ремонт" следует руководствоваться Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденным Постановлением Госсторя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279 (далее - Положение о ремонте) и Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р), утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.

Согласно п. 3.11 Положения о ремонте капитальный ремонт производственных зданий и сооружений - это работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим. Перечень работ по капитальному ремонту приведен в Приложении 8 к Положению о ремонте.

Аналогичное определение капитального ремонта содержится в п. 5.1. ВСН: капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Из исследованных судом первой инстанции первичных документов (акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, т. 9 л. д. 92-97, т. 10, т. 11, т. 12, т.13, т. 14 л. д. 5-110, т. 15 л. д. 1-106 и119-127, т. 16, т. 17) прямо следует, что произведенные работы (в частности, установка гипсокартонных стен, подвесных потолков, штукатурка, окраска и оклейка стен обоями, устройство покрытий пола из паркетной доски и керамогранитных плит, устройство плинтусов, дверных полотен и т.д.) по своему характеру отвечают приведенным выше определениям капитального ремонта.

Таким образом, Обществом был проведен капитальный ремонт в арендуемых помещениях Здания без возмещения соответствующих расходов Арендодателем.

Судом первой инстанции обоснованно указано правомерность учета Обществом рассматриваемых расходов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, с учетом следующего:

N и дата договора	Стоимость работ без учета НДС, руб.	Наименование работ	Классификация работ
01/Т (14- 05/460) от 21.05.2007 г.	8,867,908.00	Ремонт перекрытий	Ремонт перекрытий - целью работ являлось заделывание отверстий и проемов от ранее действующих коммуникаций. Конструктивных изменений в конструкцию Здания и перекрытия не внесено.
03/Т (14- 05/455) от 21.05.2007 г.	52,579,765.00	Ремонт помещений 4-го, 6-8 -го этажей	Ремонт помещений с перепланировкой не затрагивал несущих конструкций Здания, сохранил согласно требованиям СНиПов санитарные узлы и прочие обязательные коммуникации и сооружения Здания, несущие стены и балки.
04/Т (14- 05/458) от 21.05.2007 г.	35,944,816.00	Ремонт помещений 3-го и 5-го этажей

07/Т (14- 05/461) от 21.05.2007 г.	4,114,693.00	Ремонт систем отопления и вентиляции санузлов	Ремонт отопления и вентиляции санузлов не относится к реконструкции, т.к. санузлы и ранее находились в данных местах.
14-05/558 от 01.10.2008 г.	27,193,418.04	Капитальный ремонт помещений 2-го этажа строения N 61 с устройством конференц-зала с набором функциональных помещений	Устройство конференц-зала, комнат переговоров произведено без изменения несущих конструктивных элементов Здания.
Итого	128,700,600.04

Инспекция в Апелляционной жалобе приводит список договоров, затраты в рамках которых якобы учтены в составе прочих расходов. Однако затраты в рамках договоров N 08/Т от 01.01.2008 г., N 14-05/556 от 01.10.2008 г., N 14-05/557 от 01.10.2008 г., N 14-05/571 от 01.12.2008 г. учитывались Обществом не как прочие расходы, а амортизировались как капитальные вложения в арендованное здание, на что прямо указано в Решении Инспекции (стр. 37 -38 Решения Инспекции).

Между тем, указывая на то, что рассматриваемые расходы Общества на ремонт арендуемых помещений являются неотделимыми улучшениями в амортизируемое имущество (и, следовательно, должны быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль посредством начисления амортизации), Инспекция не пересчитала налоговые обязательства Общества с учетом сумм начисленной амортизации, которая в этом случае должна была быть учтена за проверяемый период.

Таким образом, сумма доначисленного налога рассчитана Инспекцией с грубейшим нарушением норм действующего налогового законодательства.

Таким образом, выводы суда первой инстанции законны и обоснованы. 5. Незаконное начисление НДС с операции по уступке права требования.

Общество в соответствии с договором купли-продажи имущества и имущественных прав N 12-66/82 от 26.02.2008 г., заключенным с ООО "Бизнес-консалтинг", реализовало последнему имущество и имущественные права.

В числе реализованных прав было право требования к ОАО "Малышевское рудоуправление" (далее также ОАО "МРУ"), возникшее в результате перечисления Обществом аванса ОАО "МРУ" по договору поставки N 02-23/2 от 16.01.2002 г. (далее "Договор поставки") (т. 19 л. д. 105) в размере 11 660 620 руб.

Свое обязательство ОАО "МРУ" не выполнило и товар (полевошпатовая и слюдяная продукция обогатительной фабрики) Обществу не поставило. Уплаченный аванс не был возвращен Обществу. НДС, ранее уплаченный в составе аванса ОАО "МРУ", Обществом не возмещался.

При уступке данного права требования ООО "Бизнес-консалтинг", Общество НДС не исчислило на основании ст. 146, п. 1 ст. 155 НК РФ.

Позиция Инспекции сводится к тому, что общество неправомерно не исчислило НДС с операции по уступке права требования, возникшего из Договора поставки. Обществу доначислен НДС в размере 1 943 437 руб. и соответствующие суммы пени.

Доводам Инспекции по данному эпизоду судом первой инстанции дана всесторонняя и полная оценка, указанные доводы признаны незаконными, в том числе на основании следующего.

В соответствии со ст. 146 НК РФ реализация имущественных прав облагается НДС.

При этом в ст. 155 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, согласно которой при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ, которая также устанавливает порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).

При этом в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией товаров, (работ, услуг) понимается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Судом первой инстанции правомерно указано, что исходя из п. 1 ст. 39, ст. 154, п. 1 ст. 155 НК РФ следует, что объект налогообложения по НДС при уступке права денежного требования возникает только в том случае, если передаваемое обязательство связано именно с реализацией товаров (работ, услуг) (абз. 13 стр. 20 Решения суда).

Между тем, в рассматриваемом случае кредиторская задолженность ОАО "МРУ" никак не связана с реализацией товаров (работ, услуг), поскольку она возникла в силу уплаты денежного аванса, в счет которого ОАО "МРУ" не были поставлены Обществу товары.

При этом факт перечисления Обществом аванса в счет предстоящих поставок также не может рассматриваться в качестве реализации, поскольку в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров осуществление операций, связанных с обращением российской валюты, то есть и денежные расчеты между сторонами в порядке авансирования.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ НДС облагается уступка требования, вытекающая из реализации товаров (работ, услуг), а в данном случае было переуступлено право требования по выданным авансам, у Инспекции отсутствовали основания для доначисления НДС.

Что касается ссылки Инспекции на п. 2 ст. 153 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких имущественных прав.

Пункт 2 ст. 153 НК РФ является общей нормой, устанавливающей порядок определения размера налоговой базы. В соответствии с абз. 5 п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ.

Следовательно, порядок налогообложения и определения налоговой базы по операциям реализации денежных требований, вытекающих из договоров поставки должен определяться на основании специальных положений ст. 155 НК РФ.

Таким образом, при наличии специальной нормы (ст. 155 НК РФ) общие положения п. 2 ст. 153 НК РФ не применимы.

НДС с уплаченного Обществом аванса был исчислен и уплачен продавцом - ОАО "МРУ" (п. 1 ст. 167 НК РФ), и взыскание с Общества НДС при уступке права требования на указанный аванс приведет к повторному обложению НДС одной и той же операции, что является незаконным (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Указанные выводы подтверждаются и существующей судебной арбитражной практикой Утверждение Инспекции о том, что приобретатель прав требования ООО "Бизнес- консалтинг" уплатил Обществу сумму НДС по указанному праву требования, не соответствует действительности, что подтверждается письмом ООО "Бизнес-консалтинг" (вх. N 16513 от 16.09.2008 г, (т. 19 л. д. 129)), которому судом первой инстанции дана надлежащая оценка (абз.9 стр.21 Решения суда).

Таким образом, вывод суда первой инстанции о неправомерном начислении НДС с операции по уступке права требования является законным и обоснованным (абз. 10 стр. 21 Решения Суда).

Незаконность вывода Инспекции о занижении налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) ОАО "Московский завод полиметаллов".

В декабре 2008 г. Общество осуществило за свой счет замену окон и устройство навесного фасада в принадлежащем ОАО "МЗП" строении N 74 по адресу: г. Москва, Каширское шоссе, д.49 (далее - Здание) на основании договоров подряда N 14-05/554 от 01.10.2008 г. и N 14-05/752 от 01.12.2008 г. с ЗАО "ТВЭЛ-СТРОЙ" (т. 20 л. д. 1-47).

Налоговый орган считает, что работы следует рассматривать как безвозмездную передачу товаров (работ, услуг), которая облагается НДС в общеустановленном порядке.

В связи с изложенным Инспекцией вменяется занижение налоговой базы по НДС на сумму 2,831,603 руб. (в отношении работ по договору подряда N 14-05/554 от 01.10.2008 г.) и на 5,338,983 руб. (в отношении работ по договору подряда N 14-05/752 от 01.12.2008 г.) при реализации товаров (работ, услуг) ОАО "МЗП" на безвозмездной основе.

Доводам Инспекции по данному эпизоду судом первой инстанции дана всесторонняя и полная оценка (стр. 21-22 Решения суда), указанные доводы признаны незаконными и необоснованными, в том числе на основании следующего.

В соответствии с п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Таким образом, при наличии встречного предоставления договор не признается дарением, на что указано в абз.2 стр. 22 Решения суда.

Судом первой инстанции установлено, что работы по замене окон и по устройству навесного фасада в Здании проводились Обществом, поскольку на тот момент (4-й квартал 2008 г.) оно уже арендовало часть помещений (на 3, 7, 8 этажах) и имело договоренность с ОАО "МЗП" об аренде остальных площадей Здания по мере освобождения их текущими арендаторами, заводскими службами и выполнения ремонта арендодателем (абз.3 стр. 22 Решения суда.

Намерения Общества арендовать указанные помещения подтверждаются перепиской с ОАО "МЗП" (т. 9 л. д. 31), что опровергает довод Инспекции об отсутствии встречного предоставления.

Таким образом, выполнение Обществом рассматриваемых работ не преследовало цели оказать какие-либо безвозмездные услуги ОАО "МЗП" или передать последнему оконные блоки, а было направлено на ремонт Здания, которое Общество уже арендовало и собиралось дополнительно арендовать оставшиеся помещения для нужд своей хозяйственной деятельности.

В дальнейшем согласно достигнутой договоренности с ОАО "МЗП" Обществом был заключен договор аренды остальных площадей Здания от 01.12.2009 N 02-09/475 (14-04/663) (т. 20 л. д. 42-72).

Результатами произведенных работ пользуется Общество, и данные результаты не передавались ОАО "МЗП".

Таким образом, поскольку между Обществом и ОАО МЗП" заключены договоры аренды на все помещения Здания и результаты работ используются Обществом, выводы о том, что работы производились в пользу ОАО "МЗП" на безвозмездной основе, являются необоснованными.

Указанный вывод подтверждается судебной практикой. Судебная практика, приводимая Инспекцией в обоснование своей позиции, не имеет отношения к спорному вопросу по данному эпизоду.

Кроме того, архитектурно-планировочное управление принимает на согласование проекты ремонта фасада всего здания, отдельные фрагменты фасада не рассматриваются и не согласовываются.

При проведении работ по устройству навесного фасада Общество руководствовалось паспортом N AM 02527 "Колористическое решение, материалы и технология проведения работ" (т. 20 л. д. 73-84).

В связи с этим, Общество не могло производить работы по ремонту остекления и устройству навесного фасада только в отношении арендованных на момент проведения работ площадей Здания.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о неправомерности доводов Инспекции о занижении Обществом налоговой базы по НДС при реализации товаров является законным и обоснованным (абз. 8 стр. 22 Решения Суда).

Правомерность предъявления к вычету сумм НДС за услуги (работы), приобретенные за счет средств специального резерва.

Общество заключило с ФГУП "Аварийно-технический центр Минатома России" (далее - "Аварийный центр") договоры N 07/50-07 от 01.01.2007 г., N 07/50-08 от 24.04.2008 г. (т. 21 л. д. 1-15), по которым Аварийный центр выполнял работы по обеспечению содержания и оснащения штатных аварийно-спасательных формирований постоянной готовности Государственной корпорации по атомной энергии "Росатом", а также работы (мероприятия), направленные на обеспечение постоянной готовности их сил и средств к предупреждению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций.

Оплата работ производилась за счет созданного Обществом резерва, предназначенного для финансирования расходов по обеспечению ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности, содержанию и оснащению аварийно-спасательных формирований, приобретению работ по предотвращению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций.

Суммы НДС, уплаченные в рамках данных договоров, принимались к вычету. Позиция Инспекции сводится к тому, что общество в нарушение предъявило к вычету суммы НДС, поскольку плата приобретенных услуг (работ) происходила за счет средств целевого финансирования.

Рассматриваемые услуги приобретались не для осуществления операций, облагаемых НДС (абз. 2 стр. 67 Решения, абз. 8 стр. 24 Апелляционной жалобы);

Общество не вело раздельный учет в отношении вычетов по НДС, предъявленных в отношении услуг (работ), приобретавшихся для осуществления деятельности, облагаемой по ставке 18 % и по ставке 0 % в соответствии с положениями Учетной политики (абз. 3 стр. 26 Апелляционной жалобы).

По данному эпизоду Инспекцией вменяется Обществу завышение налоговых вычетов по НДС за 2007 г. в сумме 20 357 640 руб.;завышение налоговых вычетов по НДС за 2008 г. в сумме 21 149 819 руб.; также Обществу доначислены соответствующие суммы пени.

Доводам Инспекции по данному эпизоду судом первой инстанции дана всесторонняя и полная оценка, указанные доводы признаны незаконными и необоснованными, в том числе на основании следующего.

Довод Инспекции об оплате услуг за счет средств целевого финансирования незаконен и необоснован.

Судом первой инстанции установлено, что в соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 9 декабря 2005 г. N 2186-р (т. 21 л. д. 30) Общество входит в перечень организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (абз.4 стр.23 Решения суда).

На основании ст. 10 Закона РФ от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" Общество, как организация, эксплуатирующая опасные производственные объекты, обязано в целях обеспечения готовности к действиям по локализации и ликвидации последствий аварий заключать с профессиональными аварийно- спасательными службами или с профессиональными аварийно-спасательными формированиями договоры на обслуживание.

Для этого в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 21 сентября 2005 г. N 576 Общество было обязано за счет собственных средств создать специальный резерв, средства которого направлялись на финансирование расходов по обеспечению ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности, содержания и оснащения аварийно- спасательных формирований, приобретения их работ (услуг) по предотвращению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций.

Из вышеизложенного следует, что данные средства не выделяются из бюджета и не приходят от третьих лиц, а формируются за счет собственных отчислений Общества в данный резерв.

Во исполнение вышеуказанных обязательств Общество за счет собственных средств создало резерв, и вышеуказанные договоры оплачивало за счет средств вышеуказанного резерва.

При этом Инспекция проигнорировала объяснения Общества о том, что в соответствии с подп. 14. п. 1 ст. 251 НК РФ данное финансирование действительно в силу договора являлось целевым только для получателя (для Аварийного центра), но не для Общества, хотя в Апелляционной жалобе подтверждает позицию Общества, указывая, что к средствам целевого финансирования относятся средства, полученные организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (абз.9 стр. 22Апелляционной жалобы).

Таким образом, довод Инспекции об оплате Обществом рассматриваемых договоров за счет средств целевого финансирования необоснован, на что указано и в абз.9 стр. 23 Решения суда.

Кроме того, Инспекция законодательно не обосновала, вывод о том, что "расходы организации по уплате налога, входящего в цену приобретаемых товаров (работ, услуг), возмещаются за счет средств целевого финансирования и возмещению из бюджета не подлежат".

Глава 21 НК РФ не ставит право на получение налогового вычета по НДС в зависимость от источника финансирования приобретенных товаров (работ, услуг).

Данный вывод подтверждается многочисленной судебной практикой, в том числе постановлениями Президиума ВАС РФ, а также письмами Минфина РФ

Также судом первой инстанции установлено, что суммы НДС по вышеуказанным договорам оплачивались Обществом не за счет средств резерва, а за счет иных собственных оборотных средств, что подтверждается также правилами бухгалтерского учета списания средств резервов предстоящих расходов (абз. 13 стр. 23 Решения суда).

Такой порядок финансирования применялся на основании разъяснений Федерального агентства по атомной энергии "Росатом" (N 21.1-279 от 02.06.2006 г. - т. 21 л. д. 50), в соответствии с которым при формировании перечней работ (услуг), объектов капитального строительства, финансируемых из средств резервов в соответствии с Постановлением РФ от 21.09.2005 N 576 следует учесть, что за счет средств соответствующих резервов оплачивается только стоимость товаров, работ (услуг), в том числе капитального характера, без учета НДС, который оплачивается из собственных оборотных средств организаций- покупателей и подлежит налоговому вычету в соответствии с положениями 21 главы НК РФ.

Расчеты по Договорам были произведены, в том числе в соответствии с указанным разъяснением, и с положениями Договоров: стоимость работ была оплачена за счет средств собственных отчислений в резерв N 1, сумма НДС - также за счет иных собственных средств Общества.

Следовательно, вывод суда первой инстанции о неправомерности доводов Инспекции об оплате Обществом услуг за счет средств целевого финансирования является законным и обоснованным (абз. 9 стр. 23 Решения Суда).

Довод Инспекции о том, что рассматриваемые услуги (работы) приобретались не для осуществления Обществом операций, облагаемых НДС необоснован и незаконен

Как указывалось выше, основным видом деятельности Общества является производство и реализация ядерной продукции, облагаемой НДС на основании ст. 146 НК РФ.

Заключение с Аварийным центром договоров направленных на обеспечение ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности является законодательно установленным требованием для осуществления Обществом вышеуказанной производственной деятельности, в соответствии со ст. 46 Федерального закона от 21.11.1995 г. N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии" и ст. 10 Федерального закона от 21.07.1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".

На основании решения Федерального агентства по атомной энергии N 75 от 01.12.2005 г. (т. 21 л. д. 53) Общество признано пригодным эксплуатировать ядерные установки - критические ядерные стенды и комплексы с ядерными материалами, предназначенные для переработки ядерных материалов и производства ядерного топлива, и радиационные источники, находящиеся на территории дочерних обществ ОАО "Машиностроительный завод" (г. Электросталь), ОАО "Новосибирский завод химконцентратов" (г. Новосибирск), ОАО "Чепецкий механический завод" (г. Глазов) и ОАО "Химико-металлургический завод", (данное требование также указано в решение Федерального агентства по атомной энергии N 106 от 29.10.2007 г. (т. 21 л. д. 51).

При этом условием действия лицензий и данных решений является обеспечение взаимодействия Общества со специализированным ФГУП "Аварийно-технический центр Минатома России" (г. Санкт-Петербург, опорный региональный узел реагирования) - (т. 21 л. д. 55). Осуществление лицензируемой деятельности и получение выручки от реализации готовой продукции, облагаемой НДС без несения рассматриваемых расходов невозможно.

Таким образом, обязанность по несению вышеуказанных расходов связана с производственной деятельностью Общества, облагаемой НДС.

Кроме того, в соответствии с подп. 33, п. 1, ст. 264 НК РФ отчисления для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности производств и объектов в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Следовательно, в соответствии с прямым указанием НК РФ расходы на формирование и использование вышеуказанного резерва относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (поел. абз. стр. 24 Решения Суда).

Довод Инспекции, что Общество не вело раздельный учет в отношении рассматриваемых вычетов по НДС, необоснован на основании следующего.

Общество вело раздельный учет в отношении данных вычетов сумм НДС в полном соответствии со ст. 170 Ж РФ.

Согласно Учетной политики Общества суммы НДС, предъявленные Обществу по общехозяйственным и рекламным расходам, возмещаются пропорционально выручке реализованного в отчетном периоде ядерного топлива на АЭС России и экспорт в порядке и сроки, установленные в статьях 165, 171, 172 НК РФ.

Общество формирует полученную расчетным путем величину НДС, относящуюся к стоимости общехозяйственных расходов по экспортным поставкам, из предъявленного в отчетном периоде НДС по общехозяйственным расходам.

В расчетах пропорции НДС, относящейся к стоимости общехозяйственных и рекламных расходов по экспортным поставкам, участвуют суммы НДС, предъявленные Аварийным центром по услугам по обеспечению содержания и оснащения штатных аварийно- спасательных формирований постоянной готовности, что подтверждается соответствующими расчетами (т. 21 л. д. 66-82).

Судом установлено, что данный факт прослеживается из Приложения N 2 к разделу 2.1. Акта, составленного самой Инспекцией, согласно которому суммы НДС на услуги Аварийного центра принимаются к вычету не в полной сумме, а по частям и иногда в более поздние периоды (абз.6 стр. 25 Решения суда).

В частности, сумма НДС, предъявленная Аварийным центром по счету-фактуре N 250 от 30.09.2007 г. (т. 21 л. д. 58-65) в размере 4,244,940.00 руб. принята к вычету Обществом тремя частями: 793,641.80 руб. - в октябре 2007 года; 1,356,536.99 руб. - в ноябре 2007 года; 2,094,761.21 руб. - в декабре 2007 года.

Тот факт, что НДС по счетам-фактурам N N 387, 236, 150, 78, 316/2 принимался к вычету в полной сумме, не означает, что Обществом не делался расчет распределения НДС в данные периоды, а означает, что в соответствии с расчетами в эти периоды не выполнялась соответствующая пропорция в части облагаемой и необлагаемой НДС деятельности.

Таким образом, Общество правомерно приняло к вычету суммы НДС, а доводы Инспекции незаконны и необоснованны.

Неправомерный отказ в применении налогового вычета по НДС при приобретении услуг по организации и сопровождению перевозок (стр. 75-10 Решения, стр. 25-28 Решения суда, стр. 27-31 Апелляционной жалобы)

Для целей организации внутрироссийских и экспортных перевозок ядерной и неядерной продукции, Общество заключило договор с ФГУП "Атомспецтранс" ("Исполнитель") от 22.12.2006 N 52683630/0229-ТЭ (т. 22 л. д. 1-6) на организацию перевозок и обслуживанию специальных грузов.

В соответствии с положениями ст. 164 НК РФ внутригосударственные перевозки облагались НДС по ставке 18 %, а международные по ставке 0 %.

В рамках данного договора Исполнитель оказывал Обществу ряд сопутствующих услуг, связанных с организацией перевозок.

Учитывая сложность оценки таких услуг, по соглашению сторон их стоимость была установлена в виде ежемесячного фиксированного платежа, на который начислялся НДС по ставке 18%, который Общество включило в состав налоговых вычетов.

Позиция Инспекции сводится к тому, что общество завысило налоговые вычеты по НДС на сумму 372,514 руб., уплаченную за услугу по организации и сопровождению перевозок, экспортируемых за пределы РФ товаров.

Инспекция самостоятельно произвела расчет суммы НДС, приходящейся на экспортные поставки, исходя из пропорции применительно к стоимости перевозок, облагаемой НДС по ставке 0 % в общей стоимости перевозок, осуществленных в налоговом периоде (т. 4 л. д. 1- 81).

Инспекцией вменяется Обществу завышение налоговых вычетов по НДС за 2007 г. в сумме 179 164 руб.;завышение налоговых вычетов по НДС за 2008 г. в размере 193 350 руб. Также Обществу доначислены соответствующие суммы пени.

Доводам Инспекции по данному эпизоду судом первой инстанции дана всесторонняя и полная оценка (стр. 25-28 Решения суда), указанные доводы признаны незаконными и необоснованными, в том числе на основании следующего.

Общество в соответствии со ст.ст. 171, 172 НК РФ приняло к вычету НДС, уплаченный при приобретении сопутствующих перевозке услуг

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

При этом в соответствии со ст.ст. 171, 172 Ж РФ налогоплательщики вправе включить в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг).

Судом первой инстанции установлено, что все вышеперечисленные условия Общество выполнило в полном объеме.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о правомерности применения Обществом налоговых вычетов по НДС является законным и обоснованным.

Довод Инспекции о том, что рассматриваемые услуги, относящиеся к экспортным поставкам, должны облагаться НДС по налоговой ставке 0% противоречит ст.ст. 164, 166НКРФ

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (в том числе, реализация товаров на экспорт).

При этом в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0 %, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ, а именно, как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы.

Таким образом, условием применения налоговой ставки 0 % (помимо условий указанных в ст. 165 НК РФ) является осуществление конкретной операции непосредственно связанной с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Судом установлено, что в рассматриваемом случае выделить такую операцию, которая бы непосредственно относилась только к организации экспортных поставок продукции Общества невозможно и нецелесообразно (абз. 11 стр.26 Решения суда).

Так в соответствии с п. 2.1. Договора, Исполнитель оказывает Обществу комплекс услуг, состоящий из организации отправки специальных грузов и возврата специальных вагонов Грузоотправителю; централизованного управления специальными перевозками (обработка заявок на организацию и осуществление специальных перевозок); планирования и проведения мероприятий по обеспечению организации и осуществления специальных перевозок; круглосуточного контроля выполнения (соблюдения графика) специальных перевозок Заказчика на территории РФ и информирование о них по запросу Заказчика; осуществления централизованной оплаты за специальные перевозки в ОАО "РЖД".

При этом, поскольку данные услуги носили комплексный характер, и тарифицировать данные услуги в разрезе конкретных поставок было невозможно, сторонами была достигнута договоренность о фиксированной абонентской форме оплаты всего комплекса услуг (1,106,700 руб. в месяц в 2007 г., и 1,245,037 руб. в месяц в 2008 г.) (п. 4.1 Договора).

Таким образом, стоимость данных услуг не зависела ни от объема перевозок, ни от пропорции экспортных и внутренних перевозок, или их стоимости, а значит, отсутствовали основания для обложения НДС всего комплекса услуг по налоговой ставке 0%.

Расчёт вычета, произведённый Инспекцией, неправомерен.

В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно п.1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса.

Инспекция, определяя цену услуг для целей обложения их по нулевой ставке, проигнорировала указанные положения НК РФ, автоматически посчитав, что любая услуга, оказываемая по договору, оплачивается одинаково, что совершенно неочевидно.

При этом в главе 21 НК РФ не содержится ни одной нормы, которая бы устанавливала обязанность налогоплательщика, оказывающего подобные услуги, определять налоговые базы от их оказания раздельно в каких либо пропорциях, применяя расчетный метод.

Не установлено схожей обязанности и для налогоплательщиков, заявляющих соответствующие налоговые вычеты по НДС.

Инспекция указывает на то, что возможно выделить операцию, которая относится только к организации экспортных поставок (абз.2 стр. 30 Апелляционной жалобы). Однако, в противовес своей позиции, применяет расчетный метод, т.е. свидетельствует о невозможности выделения конкретной операции.

Кроме того, судом первой инстанции отмечено, что НК РФ установлен определённый перечень случаев, когда Инспекция может применить расчётный метод (абз.7 стр. 27 Решения суда). В частности, п.7 ст. 166 НК РФ установлено, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В данном случае Инспекция применила расчётный метод для определения суммы вычетов, что является неправомерным.

Следовательно, применение Инспекцией расчетного метода определения налоговых баз по различным налоговым ставкам, основанного на пропорциональном разделении единого комплекса услуг, незаконно.

Таким образом, поскольку комплекс услуг ФГУП "Атомспецтранс" невозможно разделить и тарифицировать применительно к конкретным экспортным поставкам, применение налоговым органом расчетного (пропорционального) метода в целях определения суммы вычетов по НДС противоречит положениям ст.ст. 164, 166 НК РФ.

Следовательно, вывод суда первой инстанции, подтверждающий, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода при определении суммы налоговых вычетов, а Общество правомерно приняло к вычету суммы НДС по сопутствующим перевозкам услугам в полном размере, является законным и обоснованным.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.05.2011 г., с учётом определения от 24.05.2011 по делу N А40-139012/10-4-830 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме в Федеральный арбитражный суд Московского округа

Председательствующий судья:

С.Н. Крекотнев

Судьи

Н.О. Окулова В.Я. Голобородько