Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 марта 2012 г. N 11АП-978/12

г. Самара

07 марта 2012 г.

Дело N А65-12909/2011

Резолютивная часть постановления объявлена: 29 февраля 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено: 07 марта 2012 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Драгоценновой И.С.,

судей Юдкина А.А., Семушкина В.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Каримовой Ю.Я.,

с участием:

от ООО "КАМАЗ-Энерго" - представителей Мазанова М.Ю. (доверенность N 29 юр от 27.02.2012), Пляшкина А.Ю. (доверенность N 205 юр от 28.12.2011).

от ИФНС России по г. Набережные Челны по Республике Татарстан - представителя Шарипова Р.З. (доверенность N 24-0-19/013692 от 26.04.2011).

от УФНС России по Республике Татарстан - не явился, извещен,

от ОАО "КАМАЗ" - не явился, извещен,

от Межрайонной ИФНС России по КНП по Республике Татарстан - не явился, извещен,

от УФРС по Республике Татарстан - не явился, извещен,

от ОАО "ТАТЭЛЕКТРОМОНТАЖ" - не явился, извещен,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 3, дело по апелляционным жалобам общества с ограниченной ответственностью "КАМАЗ-Энерго",

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 09 декабря 2011 года по делу N А65-12909/2011 (судья Мазитов А.Н.),

принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "КАМАЗ-Энерго", г. Набережные Челны,

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан, г. Набережные Челны,

третьи лица: УФНС России по Республике Татарстан, г.Казань,

открытое акционерное общество "КАМАЗ", г. Набережные Челны,

Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г.Казань,

Управление Федеральной регистрационной службы по Республике Татарстан, г.Казань,

открытое акционерное общество "ТАТЭЛЕКТРОМОНТАЖ", г. Набережные Челны,

о признании недействительными пунктов 1.4, 1.5, 2.3, 3.3 решения от 23 марта 2011 года N 2.16-0-30/08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "КАМАЗ-Энерго" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительными пунктов 1.4, 1.5, 2.3, 3.3 решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан (далее - ответчик) от 23 марта 2011 года N 2.16-0-30/08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "КАМАЗ-Энерго".

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 09 декабря 2011 года заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны от 23.03.2011 N 2.16-0-30/08 в части начисления налогов, пеней и штрафов по пункту 1.5 решения, начисления пени по пункту 1.4 решения на размер, превышающий сумму фактически исчисленного налога на прибыль за 2009 год, начисления налогов на сумму работ 9 489 990 руб. по пунктам 2.3, 3.3 решения, соответствующих сумм пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части в удовлетворении заявления отказано. На ИФНС России по г.Набережные Челны возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Не согласившись с выводами суда, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит апелляционную жалобу удовлетворить, решение суда первой инстанции отменить в части, в которой судом отказано в удовлетворении заявления, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления полностью.

В отзыве на апелляционную жалобу ответчик просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы ООО "КАМАЗ-Энерго".

ИФНС России по г. Набережные Челны по Республике Татарстан в апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции отменить в части, в которой заявленные требования удовлетворены, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

В судебном заседании представители заявителя и ответчика поддержали доводы жалоб.

В судебное заседание представители третьих лиц, не явились, о месте и времени судебного разбирательства надлежаще извещены, в связи с чем, апелляционные жалобы в соответствии со статьями 123, 156 АПК РФ рассмотрены в их отсутствие.

Апелляционные жалобы на судебный акт арбитражного суда Республики Татарстан рассмотрены в порядке, установленном ст.ст.266-268 АПК РФ.

Проверив материалы дела, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, выслушав представителей сторон, арбитражный апелляционный суд считает решение арбитражного суда первой инстанции не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан проведена выездная налоговая проверка соблюдения заявителем налогового законодательства.

Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте проверки N 2.16-0-13/09 от 25.02.2011 г.

По результатам рассмотрения акта проверки, представленных возражений, ответчиком принято решение N 2.16-0-30/08 от 23.03.2011 г.(т.1., л.д.25-140).

Указанным решением заявителю доначислены к уплате налог на прибыль (РФ) за 2009 г. в сумме 808 734 руб., налог на прибыль (РТ) за 2009 г. в сумме 7 278 612 руб., налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 г. в сумме 9 573 565 руб., налог на имущество организаций за 2007 г. в сумме 73 741 руб., налог на имущество организаций за 2008 г. в сумме 630 205 руб., налог на имущество организаций за 2009 г. в сумме 500 727 руб., водный налог за 3 квартал 2008 г. в сумме 260 руб., а также начислены пени в размере 5 672 488, 44 руб. и применена налоговая ответственность в виде штрафов в сумме 3 404 077 руб. по этим налогам.

Основанием для доначисления налога на прибыль, НДС и налога на имущество организаций послужили, в частности, выводы ответчика о том, что заявителем, в нарушение п. 3 ст. 260, п. 2 ст. 324 Налогового Кодекса Российской Федерации, неправомерно включены в расходы отчетных периодов затраты на формирование резерва на ремонт основных средств, в нарушение пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 266 Налогового Кодекса Российской Федерации отнесены к внереализационным расходам затраты на формирование резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности, в нарушение п.п. 1 п. 1 ст. 23, ст.ст.38, 39, 146, 154, 168, Налогового Кодекса Российской Федерации, не исчислен и не уплачен НДС по операциям безвозмездной передачи неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю (ОАО "КАМАЗ"), в нарушение ст.ст. 374, 376 Налогового Кодекса Российской Федерации, не включены в объект налогообложения (налоговую базу) по налогу на имущество суммы капитальных вложений, произведенных арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимости (стоимость улучшений арендованного имущества) - главных понизительных подстанций -11, 12,13, 15, не увеличена первоначальная стоимость основного средства по мере выполнения работ по реконструкции по тем же объектам основных средств - главные понизительные подстанции -11, 12,13, 15 и резервуару для хранения жидкого аммиака.

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан решением N 303 от 23.05.2011 года оставило оспариваемое решение без изменения, а апелляционную жалобу заявителя без удовлетворения.

Полагая, что выводы налогового органа, изложенные в пунктах 1.4, 1.5, 2.3, 3.3 оспариваемого решения нарушают права заявителя, ООО "КАМАЗ-Энерго" обратилось в суд.

Анализируя и оценивая представленные сторонами в материалы дела доказательства в их совокупности, судебная коллегия апелляционного суда приходит к следующему.

В пункте 1.4 оспариваемого решения ответчиком сделан вывод о неправомерном, в нарушение п. 3 ст. 260, п. 2 ст. 324 Налогового Кодекса Российской Федерации, включении в расходы отчетных периодов затрат на формирование резерва на ремонт основных средств, что привело к неисчислению и неуплате авансовых платежей по налогу на прибыль за 8 месяцев 2009 года в размере 52 500 000 руб.

Основанием послужили следующие положения налогового законодательства и установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства.

Согласно ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Пунктом 3 ст. 260 НК РФ определено, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

В случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то гумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если организация вновь создана, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года.

Таким образом, в первые годы деятельности для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться п. I ст. 260 Кодекса, согласно которому расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

ООО "КАМАЗ-Энерго" зарегистрировано как самостоятельное юридическое лицо 08 мая 2007 г. т.е. на момент создания резерва существовало менее 3-х лет.

Как установлено ответчиком в ходе проверки, налогоплательщиком не осуществлено накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, (не рассчитан на срок более одного налогового периода), так как накопленная сумма не переносилась на следующий год.

Положением об учетной политике, утвержденной приказом от 29.12.2007 г. N 133 ( с изменениями, внесенными Приказом N 325 от 11 декабря 2008 г.) предусмотрено, что в ООО "КАМАЗ-Энерго" создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Отчисления в резерв производится ежеквартально, на последний день соответствующего отчетного периода. Норматив отчислений в резерв составляет 14,67%. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт на 2009 год составляет 350 000 тысяч рублей.

Согласно регистру учета резервов на ремонт основных средств за 2009 г. ООО "КАМАЗ-Энерго" и расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт для целей бухгалтерского и налогового учета за 2009 год создан резерв в сумме 350 000 000 руб., который ежеквартально равными долями списывается в расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций по 87 500 000 руб. в квартал.

ООО "КАМАЗ-Энерго" в соответствии с плановой сметой затрат расходы на ремонт сформировало за счет следующих видов затрат: стоимости запасных частей и расходных материалов; расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт (в т.ч. отчисления на соц. страхование); прочих расходов, связанных с ведением ремонта собственными силами; стоимости работ, выполненных силами сторонних организаций по цехам газоснабжения, теплоснабжения, электроснабжения, центральной метрологической лаборатории, лаборатории по ремонту и обслуживания информационно-измерительных систем учета энергоносителей, отдела материально-технического обеспечения.

Согласно абз.3 п.2 ст. 324 НК РФ предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

ООО "КАМАЗ-Энерго" на момент создания резерва существовало менее 3-х лет.

Таким образом, правильным является вывод ответчика в оспариваемом решении о том, что поскольку ООО "КАМАЗ-Энерго" является вновь созданной организацией, она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений а резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о фактических расходах на ремонт за последние три года.

Следовательно, ООО "КАМАЗ-Энерго" в 2009 г. для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств должно было руководствоваться п. 1 ст. 260 Кодекса, согласно которому расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Заявитель неправомерно в 2009 году включал в расходы отчетных периодов затраты на формирование резерва на ремонт основных средств, что повлекло неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль в размере 52 500 000 руб.

ООО "КАМАЗ-Энерго" понесены фактические расходы на ремонт за 2009 год в сумме 84 964 264 руб., что подтверждено регистром учета резервов на ремонт основных средств и карточкой счета по балансовому счету 96 "Резерв предстоящих расходов на ремонт" за 2009 год.

Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 58 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. При этом порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Кодекса и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Начисление пени за неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль произведено налоговым органом правомерно.

Суд первой инстанции, соглашаясь с доводом заявителя о необходимости снижения размера начисленных пеней, поскольку размер фактически исчисленного налога на прибыль за 2009 г. меньше суммы исчисленных авансовых платежей по налогу, исходил из правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 26.07.2007 г. N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование", согласно которой пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.

Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.

Таким образом, пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей подлежат пересчету и начислению на сумму фактически исчисленного налога на прибыль за 2009 год за период с 28.04.2009 г.. (как указано в расчете налогового органа) по 29.03.2010 г.. (момент наступления срока уплаты налога на прибыль за 2009 г..). Исходя из изложенного, судом правомерно признано недействительным оспариваемое решение в части начисления пени по налогу на прибыль по пункту 1.4 решения на сумму, превышающую сумму фактически исчисленного налога на прибыль за 2009 год, подлежит признанию недействительным, а требование заявителя в этой части подлежит удовлетворению.

В пункте 1.5 оспариваемого решения ответчиком сделан вывод о неправомерном, в нарушение пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 266 Налогового Кодекса Российской Федерации, отнесении заявителем к внереализационным расходам затрат на формирование резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности перед налогоплательщиком за 2009 год на сумму 1 637 027 руб.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявление по указанному эпизоду, правомерно руководствовался следующим.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

Статьей 266 Налогового кодекса РФ к сомнительным долгам отнесена любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Согласно разъяснениям, содержащимся в письме Федеральной Налоговой Службы от 20.01.2005 N 02-3-08/274 сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (пункт 4 статьи 266 НК РФ).

Сомнительным долгом может признаваться задолженность, возникающая только на основании договоров, в которых предусмотрен срок погашения. По иным основаниям, в том числе и исходя из решений судов, возникающая задолженность в целях главы 25 НК РФ сомнительной не признается.

Положением об учетной политике заявитель определил порядок создания резервного фонда.

Общество осуществляло ведение регистров налогового учета (наряду с регистрами бухгалтерского учета), в которых отражен факт создания резерва по сомнительным долгам, имеются справки о выручке от реализации за период 2004-2006 годы, которыми подтверждается возможность сформировать резерв в размере 10%, акты сверки задолженности, инвентаризационные ведомости, договоры с контрагентами, позволяющие отнести сформировавшуюся задолженность к сомнительной.

Таким образом, в соответствии с положениями статьи 266 НК РФ заявитель выполнил все требования с соответствующим составлением документов, которые оформили создание резервного фонда в проверяемом налоговом периоде.

В указанных документах (приказах о проведении инвентаризации расчетов дебиторской задолженности, актах инвентаризации расчетов с контрагентами для создания резерва по сомнительным долгам и справках к актам, служебным запискам инвентаризационной комиссии, актах сверок с дебиторами), которые можно отнести к числу иных документов налогоплательщика, содержащих данные налогового учета, отражен порядок создания резерва по сомнительным долгам, то есть требования статьи 313 НК РФ обществом выполнены в полном объеме.

Создание резерва по сомнительным долгам предусмотрено статьей 266 НК РФ.

Единственным условием создания резервного фонда является наличие дебиторской задолженности перед налогоплательщиком, по которой создается резервный фонд.

Наличие дебиторской задолженности ответчиком не опровергнуто и не оспаривалось.

В соответствии с частью 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности.

В ходе инвентаризации устанавливается наличие задолженности, имеющейся по счетам бухгалтерского учета по состоянию на соответствующий налоговый период, иных документов, подтверждающих основание расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в соответствии с частью 4 статьи 266 НК РФ не требуется.

Судом установлено, что при формировании резерва по сомнительным долгам учтена только просроченная задолженность и она не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В резерв по сомнительным долгам за 2009 год включены только долги со сроком возникновения свыше 90 дней, и величина резерва, признанная в целях налогообложения, не превышает 10 процентов величины выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС). Согласно регистру налогового учета резерв за 2009 г. сформирован в размере 1 637 027 руб.

В ходе проверки ответчиком не установлено, что дебиторская задолженность уменьшалась путем оплаты покупателями товаров. В расходы 2005 года, 2006 года и 2007 года сумма резерва 1 637 027 руб. не списывалась.

Налоговым органом не представлены доказательства, опровергающие достоверность представленных налогоплательщиком документов, довод налогового органа о неправомерности формирования резерва по сомнительным долгам противоречит исследованным материалам дела и нормам материального права.

Исходя из изложенного, заявителем правомерно и с соблюдением требований статьи 266 НК РФ уменьшены доходы на величину резерва по сомнительным долгам за 2009 год в сумме 1 637 027 рублей, оспариваемый пункт 1.5 решения является недействительным.

При этом судом правомерно отклонена ссылка ответчика на определение ВАС РФ от 31.12.2009 г. N ВАС-16876/09, по делу N А67-344/08, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2009 N А29-7170/2008, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-6065/2008 (12933-А67-26), поскольку в указанных судебных актах дана оценка иной совокупности обстоятельств.

В пунктах 2.3, 3.3 оспариваемого решения ответчиком сделан вывод о неправомерном, в нарушение п.п. 1 п. 1 ст. 23, ст.ст.38, 39, 146, 154, 168, Налогового Кодекса Российской Федерации, неисчислении и неуплате НДС по операциям безвозмездной передачи неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю (ОАО "КАМАЗ"), в нарушение ст.ст. 374, 376 Налогового Кодекса Российской Федерации, невключении в объект налогообложения (налоговую базу) по налогу на имущество суммы капитальных вложений, произведенных арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимости (стоимость улучшений арендованного имущества) - главных понизительных подстанций -11, 12,13, 15, неувеличении первоначальной стоимости основного средства по мере выполнения работ по реконструкции по тем же объектам основных средств - главные понизительные подстанции -11, 12,13, 15 и резервуару для хранения жидкого аммиака.

Основанием послужили следующие положения законодательства и установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства.

Пунктом 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В соответствии со ст. ст. 622 и 623 ГК РФ, неотделимые улучшения арендованного имущества могут находиться только в собственности арендодателя, арендатор при этом вправе требовать только возмещения стоимости произведенных им улучшений.

Неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя. Вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, в соответствии со ст. 133 ГК РФ, признается неделимой.

Следовательно, при проведении неотделимых улучшений в арендованные объекты эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Согласно ст. 134 ГК РФ, если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное (ст. 135 ГК РФ).

На основании изложенного, по мнению ответчика, неотделимые улучшения арендованного имущества не будут являться собственностью арендатора. В связи с чем, при возврате арендованного имущества должен исчисляться НДС в соответствии с п.1 ст. 146, п.2 ст. 154 НК РФ.

В оспариваемом решении ответчик указал, что при передаче неотделимых улучшений (стоимость которых не возмещается) арендодателю по окончании срока аренды имущества арендатором фактически осуществляется операция безвозмездной реализации, которая подлежит обложению НДС, поскольку в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога по соответствующей налоговой ставке, установленной ст. 164 НК РФ.

Таким образом, суммы капитальных вложений, произведенных арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты (стоимость улучшений арендованного имущества), увеличение первоначальной стоимости основного средства в соответствии со статьями 374, 376 Налогового Кодекса Российской Федерации подлежит включению в объект налогообложения (налоговую базу) по налогу на имущество организаций.

Из материалов дела следует, что заявитель с ОАО "КАМАЗ" заключил договоры аренды N 3676/28/07100-07 от 26.09.2007 г., N 3649/28/07100-07 от 25.09.2007 г., N 3674/28/07100-07 от 26.09.2007 г., N 37/16000 от 18.01.2008 г., N 5254/32/07100-07 от 29.12.2007 г., согласно которым заявитель взял в аренду объекты, сооружения электрохозяйства и иное электротехническое оборудование, включая Главные понизительные подстанции - 11, 12, 13, 15, воздушные линии ВЛ-110 кВ "Заводская ГПП-11.15.16", "Заводская - ГПП-12.13", переходный пункт к ГТШ-13 и кабельные линии, расходный склад жидкого аммиака и азотно-кислородную станцию.

Пунктом 2.2.3 вышеуказанных договоров предусмотрена обязанность заявителя за счет собственных средств производить капитальный ремонт имущества, а также при необходимости модернизацию и реконструкцию.

Заявителем с привлечением подрядных организаций, с согласия ОАО "КАМАЗ", произведены неотделимые улучшения на объектах аренды, в связи с выполнением работ по их капитальному ремонту (реконструкции).

Затраты, связанные с выполнением работ по капитальному ремонту (реконструкции) арендованных зданий, сооружений, машин и энергетического оборудования и объектов внешнего электроснабжения, заявитель отражал на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", выполнял работы за счет собственных средств, с привлечением подрядных организаций.

Так, по договору N 294/16000 от 02.04.2008 г. ОАО "Татэлектромонтаж" обязалось выполнить для заявителя и выполнило работы по капитальному ремонту с элементами реконструкции электрооборудования ГПП-11 и ГПП - 15.

По договору N 5529/28/07100-06 от 20.11.06 г. ОАО "Татэлектромонтаж" (Бугульминское монтажное управление) обязалось выполнить для заявителя и выполнило строительно-монтажные работы по реконструкции ВЛ-110 кВ "Заводская - ГПП-12, ГПП-13".

Таким образом, исходя из представленных заявителем при проведении проверки договоров подряда по капитальному ремонту (реконструкции) с ОАО "Татэлектромонтаж", актов о приемке выполненных работ (КС-2), актов сдачи-приемки проектной документации, актов о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ОС-3), налоговым органом установлено, что проведены работы по капитальному ремонту (реконструкции) оборудования арендованных объектов - главных понизительных подстанций - 11, 12, 13, 15, воздушных линий ВЛ-110 кВ "Заводская - ГПП-11.15.16", "Заводская - ГПП-12. 13".

Однако, налоговым органом не учтено, что несмотря на наименование работ и прямое указание арендованных объектов в договорах подряда и актах о приемке выполненных работ, часть работ, указанная в актах о приемке выполненных работ и в рабочей документации, относится к работам по строительству нового (не арендованного) объекта - отпайка.

Как пояснил заявитель, отпайки это новые воздушные линии 110 кВ, при их строительстве обязательно устанавливаются фундаменты, стальные опоры (анкерные), подвешиваются провода ВЛ110 кВ между этими опорами.

Возведение таких сооружений подтверждено заявителем, представленными в материалы дела актом о приемке выполненных работ за ноябрь 2007 г.. на сумму 8 840 490 руб. без НДС (т.5, л.д.110-118), в котором указаны данные виды работ, и актами сдачи-приемки проектной документации от 10.12.2008 г.. на сумму 410 200 руб. без НДС (т.5, л.д.43) и от 10.12.2008 г. на сумму 239 300 руб. без НДС (т.6, л.д.8), в которых указано, что это рабочая документация по отпайкам "ВЛ-110 кВ до ОРУ-110 кВ ГПП-11 от существующих ВЛ -110 кВ "Заводская - ГПП-11.16" и ВЛ-110 кВ "Камаз-4"" и "ВЛ-110 кВ до ОРУ-110 кВ ГПП-15 от существующих ВЛ-110 кВ "Заводская - ГПП-15" и ВЛ-110 кВ "Камаз-1"".

С учетом изложенных обстоятельств, судом сделан правильный вывод о том, что общая сумма работ по строительству новых объектов (сооружений) - отпаек, составила 9 489 990 руб., следовательно, налоговым органом неправомерно доначислен налога на добавленную стоимость и налога на имущество организаций на сумму работ 9 489 990 руб.

Утверждение заявителя о том, что все виды работ по капитальному ремонту (реконструкции) главных понизительных подстанций - 11, 12, 13, 15, воздушных линий "Заводская - ГПП-11.15.16", "Заводская - ГПП-12.13", относятся к строительству отпаек противоречит представленным в материалы дела и исследованным судом актам о приемке выполненных работ по капитальному ремонту (реконструкции) ГПП и актам сдачи-приемки проектной документации.

Как следует из актов о приемке выполненных работ по капитальному ремонту (реконструкции) ГПП-11 и ГПП-15 на сумму 13 728 814 руб. без НДС (т.5, л.д. 45-55), акту сдачи-приемки ремонтной документации на капитальный ремонт электрооборудования 110 кВ ГПП-11 на сумму 1 649 072 руб. без НДС (т.5, л.д.57), актам о приемке выполненных работ по реконструкции электрооборудования 110 кВ ГПП-13 на суммы 526 217 руб. без НДС (т.5 л.80-86), и 12 124 023 руб. без НДС (т.5, л.95-105), акту сдачи-приемки проектной документации на реконструкцию ВЛ 110 кВ от отпайки ВЛ-110 кВ "Заводская- ГПП-12.13" до ОРУ 110 кВ ГПП-13 на сумму 290 652 руб. без НДС (т.5, л.д.90), актам о приемке выполненных работ по капитальному ремонту (реконструкции) электрооборудования ОРУ-110 кВ ГПП-15 на общую сумму 13 728 814 руб. без НДС (т.6, л.д.10-20) и акту сдачи-приемки ремонтной документации на капитальный ремонт электрооборудования 110 кВ ГПП-15 на сумму 1 648 884 руб. без НДС (т.6 л.д.35) выполненные работы являются работами по капитальному ремонту (реконструкции) арендованного имущества, а не по сооружению отпаек.

Следовательно, по пунктам 2.3 и 3.3 в остальной части начисления НДС и налога на имущество решение налогового органа является законным и обоснованным.

При таких обстоятельствах и, с учетом приведенных правовых норм, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования частично.

Положенные в основу апелляционных жалоб доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, также не установлено.

Таким образом, судебное решение является законным и обоснованным, апелляционные жалобы не подлежат удовлетворению.

Излишне уплаченная по платежному поручению от 21 декабря 2011 года N 171 государственная пошлина в сумме 1000 рублей, на основании ст.333.40 НК РФ подлежит возврату обществу с ограниченной ответственностью "КАМАЗ-Энерго" из федерального бюджета.

Руководствуясь ст. ст. 101, 110. 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 09 декабря 2011 года по делу N А65-12909/2011 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "КАМАЗ-Энерго" излишне уплаченную по платежному поручению от 21 декабря 2011 года N 171 государственную пошлину в сумме 1000 рублей.

Справку на возврат государственной пошлины выдать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

И.С.Драгоценнова

Судьи

А.А.Юдкин В.С.Семушкин