Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 февраля 2008 г. N КА-А40/852-08 Расходы на капитальный ремонт основных средств не соответствуют понятиям реконструкции, модернизации и технического перевооружения, в связи с чем затраты подлежат включению в состав внереализационных расходов, а не в первоначальную стоимость объектов, занижения налоговой базы по налогу на прибыль не произошло (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 28 февраля 2008 г. N КА-А40/852-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная части постановления объявлена 21 февраля 2008 г.

Открытое акционерное общество "Славнефть-Ярославнефтеоргсинтез" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (налоговый орган, Инспекция) от 17.02.2006 г. N 52428 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в размере 3 275 640 руб. по налогу на имущество в размере 537.904 руб., а также требований от 21 02 2000 N 102 об уплате налога в части налога на прибыль в размере 15013350 руб. и соответствующих пеней и N 103 в части налога на прибыль в размере 1 364.850 руб. и соответствующих пеней, налога на имущество в размере 2 680 696 руб. и соответствующих пеней.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.07.2007, оставленным без изменения постановлением от 13.11 2007 Девятого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования Общества удовлетворены.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой ставится вопрос об их отмене, поскольку выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и требованиям законодательства о налогах и сборах.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы и требования кассационной жалобы, представитель Общества возражал против этих доводов по мотивам, изложенным в судебных актах.

Обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела и проверив правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалованных судебных актов.

Как следует из материалов дела и установлено судами, 17.02.2006 Инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2003 г. на основании акта N 52/989 от 23.12.2005 г., принят решение N 52/128, которым Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Основанием для привлечения заявителя к налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком пунктов 1 и 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с неправомерным отнесением в состав прочих расходов затрат капитальною характера, что повлекло неуплату налога на прибыль в размере 294.023 руб.; п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 Кодекса в связи с неправомерным отнесением в состав расходов затрат по достройке и модернизации объектов основных средств, что повлекло неуплату налога на прибыль в размере 16 084.177 руб.; статей 2 и 3 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" в связи с неправомерным отнесением в состав расходов затрат по достройке и модернизации объектов основных средств, что привело к занижению стоимости объектов основных средств на сумму 134.034.808 руб. и неуплате налога на имущество в размере 2.680.696 руб.

На основании упомянутою решения налоговым органом выставлены требования об уплате налога NN 102 и 103.

Считая упомянутое решение налогового органа не законным, Общество оспорило его в судебном порядке.

Суд кассационной инстанции полагает, что судебными инстанциями при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, связанные с применением налоговой ставки 0 пропетое, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

В кассационной жалобе налоговым органом не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судов относительно обоснованности применения налоговых вычетов и наличии у налогоплательщика права на возврат НДС в сумме 9770483 руб., как и не приведено оснований, которые в соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены судебных актов в указанной части. В кассационной жалобе Инспекцией приведены доводы налогового органа, которые приводились при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций, и этим доводам дана правильная правовая оценка.

С учетом правильно установленных судами обстоятельств, связанных с оказанием Обществу услуг по договору N 04Д00302/02 ООО "НефтемашЦентр" и, дав правильную правовую оценку названному договору, суды обоснованно не приняли довод налогового органа о том, что разработка рекомендаций по эксплуатации оборудования, технической документации относятся к подрядным работам.

Суд первой инстанции, а с ним согласился суд апелляционной инстанции, пришли к правильному выводу о том, что в рамках названного договора Обществу оказывались услуги по разработке рекомендаций по эксплуатации линии 109 установки ЛЧ-24/7, участков технологических трубопроводов на пересечении дорог П-П и Х-Х, по составлению технической документации на воздушные холодильники установки 1А-1М в соответствии с техническим заданием, то есть рекомендаций по эксплуатации установок, участвующих в оказании услуг в проверяемом периоде. По результатам работы заявителю выданы заключения по эксплуатации линии 109 установка ЛЧ-24/7 и участков технологических трубопроводов, а также технические паспорта на воздушные холодильники. В данном случае выдача технической документации по окончании исполнения договорных обязательств явилось результатом оказываемых технологических консультационных услуг.

В связи с чем суды со ссылкой на нормы главы 37 ГК РФ обоснованно не приняли довод Инспекции о квалификации обязательств по признаку наличия технической документации. Нормы названной Главы применяются к правоотношениям но выполнению проектных и изыскательных работ, а разработка рекомендаций по эксплуатации оборудования, оформление технических паспортов к таким работам не относится.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, понесённые по договору, квалифицируются как технические консультационные услуги и принимаются для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При таких обстоятельствах налогоплательщик правомерно учел понесенные им расходы по договору N 04Д00302/02 с ООО "НефтемашЦентр" в составе затрат, принимаемых для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, как связанных с производством и реализацией.

Поскольку спорное оборудование на момент заключения договора уже находилось в эксплуатации, то есть находилось в состоянии, пригодном для использования, суды правомерно со ссылкой на п. 2 ст. 257 НК РФ не согласились с выводом налогового органа о направленности произведенных налогоплательщиком затрат в рамках у упомянутого договора на формирование первоначальной стоимости оборудования.

По аналогичным основаниям суды обоснованно не приняли доводы налогового органа по затратам Общества, произведенных по договорам с ОО "НПО "Ленкор", ООО "Автотех", ООО "Нефтехиммаш-ТТО" и Ярославским государственным техническим университетом.

Так, в соответствии с планом работ по договору N 04д00630/01 ЗАО "НПО Ленкор" производило экспертизу промышленной безопасности реактора Р-4А, демонтированного с установки Л-35/13 с целью решения вопроса о возможности использования на других установках. Результатом экспертизы промышленной безопасности является заключение. Экспертизы производятся в соответствии со статьёй 13 Федерального закона от 21.07.1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".

Согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, понесенные но договору, принимаются для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как прочие обоснованные расходы.

Довод инспекции о том, что экспертиза проводилась с целью изменения технологического назначения реактора, документально не обоснован.

Как правильно указал суд, использование оборудования на другой установке не является изменением его технологического назначения.

По мнению налогового органа, в части затрат по договорам с ООО "Автотех", ООО "Нефтехиммаш-ТТО" и Ярославским государственным техническим университетом нарушены ст.ст. 257 и 264 Кодекса, поскольку обследования технологического оборудования с выдачей рекомендаций по его эксплуатации и изменению ремонтного цикла, научная работа по конкретному вопросу, представляют собой работы по техническому перевооружению.

Между тем, как правильно установил суд, предметом договора N 19д00112/02 является "Оказание научно- технической помощи при эксплуатации установки 1/А-1/М". В рамках названного договора ООО "Автотех" в соответствии с календарным планом работ и техническим заданием производилось обследование работы установки 1А-1М (каталитический крекинг) как наиболее сложной установки завода, набор данных, показателей работы установки, анализ работы объекта, отдельных узлов, аппаратов, проведение необходимых расчётов с целью повышения эффективности работы объекта, выявление "узких" мест, проведение анализа катализатора. По результатам работы получен отчет с рекомендациями по эксплуатации объекта.

По договору N 04д00451/01 ООО "Нефтехиммаш-ТТО" оказывало услуга по обследованию оборудования и трубопроводов установки сероочистки с целью изменения ремонтного цикла и осуществляло ревизию клапанов установки 1А-1М.

Согласно подп. 15 п. 1 ст. 264 Кодекса расходы, понесенные по договору, квалифицируются как технические консультационные услуги и принимаются для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

По затратам, понесенным заявителем в рамках договора N 19д00571/02 с Ярославским государственным техническим университетом, предметом которого явилось проведение научной работы по вопросу разделения углеводородов фракций (ректификация) первичной и вторичной переработки нефти на основании технического задания и календарного плана, направленной на исследование конкретной проблемы, связанной с совершенствованием технологических процессов, суды правомерно применили положения подп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ. В данном случае суд обоснованно исходил из того, что, если совершенствование технологического процесса вызвано внедрением передовой техники и технологии, механизацией и автоматизацией производства, модернизацией и заменой морально устаревшего и физически изношенного оборудования, то затраты носят капитальный характер и относятся на увеличение стоимости основного средства на основании ст. 257 Кодекса, если же совершенствование технологического процесса вызвано иными обстоятельствами, то затраты носят некапитальный характер и относятся в расходы на основании ст. 264 Кодекса.

По аналогичным основаниям суды отклонили довод налогового органа об отнесении оказанных заявителю в рамках договоров NN 13д00064/02, 13дО0065/02, услуг к подрядным работам, поскольку инженерно-геологические работы, являющиеся предметом названных договоров, оценены судом как подготовительные работы по отношению к работам, носящим капитальный характер, ремонт линии вывода керосина на установке АВТ-3 и перенос аппаратов на более высокую отметку на установку 25/7. В данном случае налогоплательщик правомерно в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ понесенные им расходы принял для целей исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы. Как правильно указал суд, выдача технической документации по окончанию исполнения договорных обязательств является результатом оказываемых технологических консультационных услуг.

С учетом требований статьи 2 Закона от 27.12.2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" и на основании Перечня продукции, работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации, утверждённого Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1013, номенклатуры продукции и услуг, в отношении которых законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация, утверждённой Постановлением Госстандарта России N 64 от 30.07.2002 , а в данном случае парафины нефтяные подлежат обязательной сертификации, суд принял во внимание письмо N 19п00665/02, согласно которому ООО "Квинт" оформляло санитарно-гигиенические заключения и паспорта безопасности на парафины твёрдые П-2 и Т-1, выпускаемые заявителем. Разработка данных документов предполагает анализ нефтепродукта независимой организацией и определение уровня его безопасности для потребителей. Копии санитарно-гигиенических заключений и паспортов безопасности передаются потребителям продукции в соответствии с договорами на переработку нефти.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 264 Кодекса расходы, понесённые по договору, квалифицируются как расходы на сертификацию и принимаются для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Наличие или отсутствие у ООО "Квинт" аккредитации для выполнения работ по сертификации не является основанием для определения порядка налогообложения указанных затрат, поскольку такое правило не установлено в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Не установил суд нарушений положений ст.ст. 257 и 264 НК РФ в части затрат по договору с ОАО "Средневолжский НИИ по нефтепереработке".

По мнению налогового органа, работы по изменению ГОСТа представляют собой работы по техническому перевооружению, поскольку необходимость изменения ГОСТа возникает в случае изменения технико-экономических показателей.

Между тем, суд установил, что в рамках договора N 19Д00294/02 ОАО "Средневолжский НИИ по Нефтепереработке" выполнял работы по разработке проекта изменения ГОСТ, который фиксирует показатели качества, технические требования, требования безопасности, правила приёмки и испытаний, транспортирования и хранения. При изменении любого показателя требуется внесение изменений в ГОСТ. Результатом работы по данному договору является анализ показателей, определённых ГОСТом.

Поскольку Инспекция не представила доказательств того, что разработка изменений в ГОСТ связана с техническим перевооружением, суд обоснованно со ссылкой на подп. 15 п. 1 ст. 264 Кодекса согласился с доводами заявителя, оценив понесенные им расходы по упомянутому договору как технические консультационные услуги, принимаемые для целей исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Что касается выводов налогового органа в части затрат по пункту 11.9 оспариваемого решения и ссылка на нарушение положений ст.ст. 257 и 264 Кодекса в связи с отнесением спорных работ к ремонтным как представляющим собой модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение), суд обоснованно не согласился с нимало следующим основаниям.

В 2002 г. - 2003 г. на технологических установках Общества осуществлялись капитальные ремонты. В состав ремонтных работ включены работы по замене пневматических датчиков на электронные, замене оборудования, закрепленного на фундаменте; замене дефектных участков трубопроводов, замене трубопроводов и кабельных линий с подземного варианта на наземный.

Доказательств, подтверждающих несение заявителем расходов при выполнении работ, связанных с достройкой и модернизацией объектов основных средств, Инспекция не представила.

Суд дал оценку первичным документам, а именно: договорам строительного подряда, актам выполненных работ, локальным сметам, и пришел к правильному выводу о том, что Обществом производились строительно-монтажные работы на технологических установках заявителя.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о необоснованном занижении налога на прибыль не состоятелен и не соответствует классификации отдельных видов работ, которая исследована при проведении экспертизы Северо-Западным региональным центром судебной экспертизы (заключение эксперта N 10842/16 от 17.08.02).

Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации изменение первоначальной стоимости основных средств возможно лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

При этом к работам по достройке, дооборудованию относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкцией признаётся переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением ею технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (п. 2 ст. 257 Кодекса).

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий но повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, существенным признаком модернизации и технического перевооружения и необходимости увеличения первоначальной стоимости объектов основных средств, является изменение технико-экономических показателей функционирования основных средств.

В материалах налоговой проверки отсутствуют какие-либо сведения об улучшении (повышении) ранее принятых нормативных показателей функционирования основных средств (срок, полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

Работы, осуществляемые с целью восстановления исправности оборудования с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые, относятся к капитальному ремонту.

Поскольку монтажные работы объектов основных средств (демонтаж и повторный монтаж основного средства), не направлены на создание нового объекта амортизируемого имущества, произведенные Обществом работы не приводят к улучшению существующего основного средства, поскольку характеристики оборудования после проведения монтажных работ не меняются, данные работы проводятся в рамках капитального ремонта установок, суд пришел к правильному выводу об обоснованном включении заявителем расходов на проведение монтажа и демонтажа оборудования в состав расходов на ремонт.

Что касается расходов на капитальный ремонт основных средств в размере 21.118.232 руб., суд обоснованно исходил из того, что данные расходы не соответствуют понятиям реконструкции, модернизации и технического перевооружения, в связи с чем, правомерно классифицированы судом в соответствии со ст. 260 НК РФ как расходы на капитальный ремонт основных средств, признаваемые для целей налогообложения в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены в размере фактических затрат. В данном случае при замене отдельных составляющих частей объекта 5.101.619 руб. (понтона резервуара, трубопроводной обвязки, датчиков, регулирующих клапанов, уровнемеров) приобретения новых объектов и замены старых объектов не происходит. Замена же отдельных элементов не повлияло на технико-экономические характеристики объекта.

Поскольку затраты подлежат включению в состав внереализационных расходов 2002 года, а не в первоначальную стоимость объектов, занижение налоговой базы по налогу на прибыль не произошло.

Суд обоснованно не согласился с налоговым органом в части квалификации выполненных работ стоимостью 67.237.976 руб. как комплекс мероприятий, связанных с совершенствованием производства и повышением технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей.

Вывод судов о необходимости осуществления капитального ремонта объектов основных средств завода подтверждается локальными сметами и актами отбраковок и обоснован ссылками на заключения эксперта.

При таких обстоятельствах у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления спорных сумм налога, пени и взыскания налоговых санкций.

Вопрос о ведении Обществом раздельного учета затрат по ремонтам (текущим и капитальным) и модернизации (реконструкции, техническому перевооружению) Инспекцией в ходе налоговой проверки не исследовался, порядок учета капитальных затрат не проверялся, доказательств, обосновывающих правовую позицию Инспекции по этому вопросу последней не представлено.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судами первой и апелляционной инстанций правильно установлены все обстоятельства, имеющие значение для дела, им дана должная правовая оценка в соответствии со ст. 71 АПК РФ, правильно применены нормы материального права, регулирующие спорные отношения, требования процессуального закона соблюдены.

С учетом вышеизложенного оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Учитывая, что налоговый орган не представил доказательств уплаты госпошлины за подачу кассационной жалобы, то она подлежит взысканию с налогового органа в доход федерального бюджета в размере 1000 руб. на основании ст. 333.21 НК РФ, с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Информационном письме от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Руководствуясь статьями 110, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 25 июля 2007 года Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 13 ноября 2007 года N 09АП-13356/2007-АК Девятою арбитражного апелляционного суда по делу N А40-32845/06-76-266 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1000 рублей по кассационной жалобе.