Глава II. Ставки и расчет налога

Зарплата российского гражданина

Применим общий порядок расчета ЕСН для начислений на зарплату российского гражданина.

Пример.

В ЗАО "Актив" числятся 10 сотрудников. Ежемесячный оклад каждого сотрудника - 20 000 рублей. Сумма налога рассчитывается отдельно по каждому работнику в отношении федерального бюджета и каждого фонда.

Доход одного сотрудника не превышает 280 000 руб. в год, поэтому фирма применяет максимальную ставку ЕСН (см. таблицу 1).

При расчете нужно учесть, что сумма налога (авансового платежа) в части уплаты в федеральный бюджет уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При годовом доходе менее 280 000 рублей взносы в ПФР рассчитываются исходя из ставки 14%. Эта сумма в месяц равна 2800 руб. (20 000 х 14%). Учтем также, что сумма ежемесячного авансового платежа к уплате определяется с учетом ранее перечисленных сумм.

Ежемесячные авансовые платежи по ЕСН с заработной платы каждого сотрудника составили:

Период, за который начислен доход	В федеральный бюд- жет		В Фонд социального страхования		В федеральный фонд обязательного медицин- ского страхования		В территориальный фонд обязательного медицин- ского страхования
	начислено	причита- ется к уплате	начислено	причитает- ся к упла- те	начислено	причитается к уплате	начислено	причитает- ся к упла- те
январь	20 000 руб. х 20% - 20 000 руб. х 14% = 1200 руб.	1200 руб.	20 000 руб. х 2,9% = 580 руб.	580 руб.	20 000 руб. х 1,1% = 220 руб.	220 руб.	20 000 руб. х 2% = 400 руб.	400 руб.
январь- февраль	40 000 руб. х 20% - 40 000 руб. х 14% = 2400 руб.	2400 руб. - 1200 руб. = 1200 руб.	40 000 руб. х 2,9% = 1160 руб.	1160 руб. - 580 руб. = 580 руб.	40 000 руб. х 1,1% = 440 руб.	4400 руб. - 220 руб. = 220 руб.	40 000 руб. х 2% = 800 руб.	800 руб. - 400 руб. = 400 руб.
январь- март	60 000 руб. х 20% - 60 000 руб. х 14% = 3600 руб.	3600 руб. - 2400 руб. = 1200 руб.	60 000 руб. х 2,9% = 1740 руб.	1740 руб. - 1160 руб. = 580 руб.	60 000 руб. х 1,1% = 660 руб.	660 руб. - 440 руб. = 220 руб.	60 000 руб. х 2% = 1200 руб.	1200 руб. - 8 000 руб. = 400 руб.
...	...	...	...	...	...	...	...	...
Итого		14 400 руб.		6960 руб.		2640 руб.		4800 руб.

Общая сумма налога равна 288 000 руб. (14 400 + 6960 + 2640 + 4800) х 10 чел.

В данном примере доходы сотрудников не различались по видам и суммам выплат, поэтому легко можно проверить итоговую сумму налога за год, исходя из общей суммы налоговой базы.

Налоговая база по ЕСН для каждого сотрудника равна сумме начисленных за год выплат - 240 000 руб. (20 000 руб. х 12).

Сумма начисленных пенсионных взносов (налоговый вычет) равна 336 000 руб. (240 000 х 14% х 10 чел.) По итогам года общая сумма ЕСН составит:

- в федеральный бюджет - 480 000 руб. (240 000 х 20% х 10 чел.);

- в ФСС - 69 600 руб. (240 000 х 2,9% х 10 чел.);

- в ФФОМС - 26 400 руб. (240 000 х 1,1% х 10 чел.);

- в ТФОМС - 48 000 руб. (240 000 х 2% х 10 чел.) Уменьшив сумму федеральной части налога на налоговый вычет, получим сумму для перечисления в федеральный бюджет. Она будет равна 144 000 руб. (480 000 - 336 000).

Фирма заплатит налог в сумме:

144 000 + 69 600 + 26 400 + 48 000 = 288 000 руб.

Если доход отдельного сотрудника в течение года превысит 280 000 рублей, то при расчете ЕСН с его заработной платы фирма обязана применять регрессивную шкалу.

Пример.

В ООО "Пассив" генеральному директору В.М. Васильеву установлен оклад 60 000 руб. в месяц. Поскольку доход Васильева в календарном году превысил 280 000 руб., то к расчету ЕСН с его заработной платы применим регрессивные ставки (таблица 1). Для упрощения примера уменьшение суммы налога в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на сумму страховых взносов (налоговый вычет) рассматривать не будем. В настоящее время существует три ступени шкалы регрессии:

- до 280 000 руб.;

- от 280 001 руб. до 600 000 руб.;

- свыше 600 000 руб.

В мае месяце сумма заработной платы Васильева превысила 280 000 руб. (60 000 руб. х 5 мес. = 300 000 руб.). Налоговая база попадает во второй интервал регрессивной шкалы - от 280 001 до 600 000 руб. Поэтому с этого месяца она облагается налогом по пониженной ставке - 10% с суммы выплат, превышающей 280 000 руб.

В ноябре месяце сумма заработной платы станет больше 600 000 руб. (60 000 х 11 = 660 000 руб.) и для расчета ЕСН бухгалтер "Пассива" должен использовать ставку 2% к той части заработной платы, которая превышает 600 000 руб.

Ежемесячные суммы авансовых платежей по заработной плате В.М. Васильева составят:

Период, за кото- рый начислен до- доход	Сумма авансовых платежей по ЕСН в федеральный бюджет, рассчитанная нарастающим итогом с начала года с выплат В.М. Васильеву		Сумма авансовых платежей, при- читающаяся к уплате по итогам месяцев
	расчет	сумма руб.	расчет	сумма руб.
январь	60 000 руб. х 20%	12 000	-	12 000
январь-февраль	60 000 руб. х 2 мес. х 20%	24 000	24 000 - 12 000	12 000
январь-март	60 000 руб. х 3 мес. х 20%	36 000	36 000 - 24 000	12 000
январь-апрель	60 000 руб. х 4 мес. х 20%	48 000	48 000 - 36 000	12 000
январь-май	56 000 руб. + (60 000 руб. х 5 мес. - 280 000 руб.) х 7,9%	57 580	57 580 - 48 000	9580
январь-июнь	56 000 руб. + (60 000 руб. х 6 мес. - 280 000 руб.) х 7,9%	62 320	62 320 - 57 580	4740
январь-июль	56 000 руб. + (60 000 руб. х 7 мес. - 280 000 руб.) х 7,9%	67 060	67 060 - 62 320	4740
январь-август	56 000 руб. + (60 000 руб. х 8 мес. - 280 000 руб.) х 7,9%	71 800	71 800 - 67 060	4740
январь-сентябрь	56 000 руб. + (60 000 руб. х 9 мес. - 280 000 руб.) х 7,9%	76 540	76 540 - 71 800	4740
январь-октябрь	56 000 руб. + (60 000 руб. х 10 мес. - 280 000 руб.) х 7,9%	81 280	81 280 - 76 540	4740
январь-ноябрь	81 280 руб. + (60 000 руб. х 11 мес. - 600 000 руб.) х 2%	82 480	82 480 - 81 280	1200
январь-декабрь	81 280 руб. + (60 000 руб. х 12 мес. - 600 000 руб.) х 2%	83 680	83 680 - 82 480	1200
Итого в федеральный бюджет за год				83 680

Период, за кото- рый начислен до- доход	Сумма авансовых платежей по ЕСН в Фонд социального страхования, рассчитанная нарастающим итогом с начала года с выплат В.М. Васильеву		Сумма авансовых платежей, при- читающаяся к уплате по итогам месяцев
	расчет	сумма руб.	расчет	сумма руб.
январь	60 000 руб. х 2,9%	1740	-	1740
январь-февраль	60 000 руб. х 2 мес. х 2,9%	3480	3480 - 1740	1740
январь-март	60 000 руб. х 3 мес. х 2,9%	5220	5220 - 3480	1740
январь-апрель	60 000 руб. х 4 мес. х 2,9%	6960	6960 - 5220	1740
январь-май	8120 руб. + (60 000 руб. х 5 мес. х 280 000 руб.) х 1%	8320	8320 - 6960	1360
январь-июнь	8120 руб. + (60 000 руб. х 6 мес. х 280 000 руб.) х 1%	8920	8920 - 8320	600
январь-июль	8120 руб. + (60 000 руб. х 7 мес. х 280 000 руб.) х 1%	9520	9520 - 8920	600
январь-август	8120 руб. + (60 000 руб. х 8 мес. х 280 000 руб.) х 1%	10 120	10 120 - 9520	600
январь-сентябрь	8120 руб. + (60 000 руб. х 9 мес. - 280 000 руб.) х 1%	10 720	10 720 - 10 120	600
январь-октябрь	8120 руб. + (60 000 руб. х 10 мес. - 280 000 руб.) х 1%	11 320	11 320 - 10 720	600
январь-ноябрь	11 320 руб.	11 320	-	-
январь-декабрь	11 320 руб.	11 320	-	-
Итого в ФСС РФ за год:				11 320

Период, за кото- рый начислен до- доход	Сумма авансовых платежей по ЕСН в ФФОМС, рассчитанная нарастающим итогом с начала года с выплат В.М. Васильеву		Сумма авансовых платежей, при- читающаяся к уплате по итогам месяцев
	расчет	сумма руб.	расчет	сумма руб.
январь	60 000 руб. х 1,1%	660	-	660
январь-февраль	60 000 руб. х 2 мес. х 1,1%	1320	1320 - 660	660
январь-март	60 000 руб. х 3 мес. х 1,1%	1980	1980 - 1320	660
январь-апрель	60 000 руб. х 4 мес. х 1,1%	2640	2640 - 1980	660
январь-май	3080 руб. + (60 000 руб. х 5 мес. х 280 000 руб.) х 0,6%	3200	3200 - 2640	560
январь-июнь	3080 руб. + (60 000 руб. х 6 мес. х 280 000 руб.) х 0,6%	3560	3560 - 3200	360
январь-июль	3080 руб. + (60 000 руб. х 7 мес. х 280 000 руб.) х 0,6%	3920	3920 - 3560	360
январь-август	3080 руб. + (60 000 руб. х 8 мес. х 280 000 руб.) х 0,6%	4280	4280 - 3920	360
январь-сентябрь	3080 руб. + (60 000 руб. х 9 мес. х 280 000 руб.) х 0,6%	4640	4640 - 4280	360
январь-октябрь	3080 руб. + (60 000 руб. х 10 мес. х 280 000 руб.) х 0,6%	5000	5000 - 4640	360
январь-ноябрь	5000 руб.	5000	-	-
январь-декабрь	5000 руб.	5000	-	-
Итого в ФФОМС за год:				4800

Период, за кото- рый начислен до- доход	Сумма авансовых платежей по ЕСН в ТФОМС, рассчитанная нарастающим итогом с начала года с выплат В.М. Васильеву		Сумма авансовых платежей, при- читающаяся к уплате по итогам месяцев
	расчет	сумма руб.	расчет	сумма руб.
январь	60 000 руб. х 2%	1200	-	1200
январь-февраль	60 000 руб. х 2 мес. х 2%	2400	2400 - 1200	1200
январь-март	60 000 руб. х 3 мес. х 2%	3600	3600 - 2400	1200
январь-апрель	60 000 руб. х 4 мес. х 2%	4800	4800 - 3600	1200
январь-май	5600 руб. + (60 000 руб. х 5 мес. х 280 000 руб.) х 0,5%	5700	5700 - 4800	900
январь-июнь	5600 руб. + (60 000 руб. х 6 мес. х 280 000 руб.) х 0,5%	6000	6000 - 5700	300
январь-июль	5600 руб. + (60 000 руб. х 7 мес. х 280 000 руб.) х 0,5%	6300	6300 - 6000	300
январь-август	5600 руб. + (60 000 руб. х 8 мес. х 280 000 руб.) х 0,5%	6600	6600 - 6400	300
январь-сентябрь	5600 руб. + (60 000 руб. х 9 мес. х 280 000 руб.) х 0,5%	6900	6900 - 6600	300
январь-октябрь	5600 руб. + (60 000 руб. х 10 мес. х 280 000 руб.) х 0,5%	7200	7200 - 6900	300
январь-ноябрь	7200 руб.	7200	-	-
январь-декабрь	7200 руб.	7200	-	-
Итого в ТФОМС за год:				7200

Общая сумма налога, которую надо уплатить с доходов Васильева по итогам года, составит: 83 680 + 11 320 + 5000 + 7200 = 107 200 руб., в том числе:

- по ставке 26% - 72 800 руб. (280 000 х 26%);

- по ставке 10% - 32 000 руб. ({600 000 - 280 000} х 10%);

- по ставке 2% - 2400 руб. ({720 000 - 600 000} х 2%).

Порядок расчета налога в случае применения льгот по ЕСН на работника-инвалида имеет свою особенность.

Плательщики ЕСН, которые имеют право на льготы согласно статье 239 Налогового кодекса, вправе уменьшить авансовые платежи в бюджет на сумму страховых взносов в ПФР (налоговый вычет) и на суммы льготы.

Однако здесь надо иметь в виду, что льготы, установленные в пункте 1 статьи 239 Налогового кодекса, не применимы при исчислении взносов в ПФР - закон от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не содержит такой нормы.

Поэтому суммы страховых взносов в ПФР, начисленные на выплаты в пределах льготы в 100 000 руб., не могут являться налоговыми вычетами по ЕСН.

Для расчета ЕСН с выплат, начисленных в пользу работников-инвалидов, применяется следующий порядок:

- сначала определяется налоговая база по каждому работнику-инвалиду без учета льгот;

- начисляется ЕСН на эту базу по соответствующим ставкам с учетом регрессии;

- из суммы платежа в федеральный бюджет вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов в ПФР (налоговый вычет);

- затем из полученной суммы вычитается сумма налога, не подлежащая уплате в связи с применением налоговой льготы (при этом льготы, предусмотренные статьей 239 Налогового кодекса, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование);

- определяется сумма, подлежащая уплате в бюджет.

Налоговым кодексом установлено единственное ограничение для применения налогового вычета - вычет не может быть больше, чем начисленная за тот же период и подлежащая уплате в федеральный бюджет сумма ЕСН.

Несмотря на это Высший Арбитражный Суд РФ в решении от 4 июня 2004 года N 4091/04 подтвердил правомерность вышеприведенного порядка применения льготы, что послужило основанием для его отражения в налоговой декларации по ЕСН (приказ Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 163н). Такая же точка зрения высказана в письме Минфина от 16 апреля 2007 года N 03-04-06-02/73.

Пример.

Работнику-инвалиду ЗАО "Актив" Г.Г. Яковлеву, 1964 года рождения, с начала налогового периода начислено 360 000 руб., которые включаются в налоговую базу по ЕСН.

Выплаты Яковлеву в размере 280 000 руб. облагаются по максимальным ставкам ЕСН, а к 80 000 руб. применяется регрессивная шкала ставок. Начисленные суммы налога равны:

- в федеральный бюджет - 62 320 руб. (280 000 х 20% + 80 000 х 7,9%);

- в ФСС РФ - 8920 руб. (280 000 х 2,9% + 80 000 х 1%);

- в ФФОМС - 3560 руб. (280 000 х 1,1% + 80 000 х 0,6%);

- в ТФОМС - 6000 руб. (280 000 х 2% + 80 000 х 0,5%).

Поскольку Яковлев родился до 1967 года, с его дохода начисления производятся только на страховую часть пенсии, и сумма взноса в ПФР равна:

43 600 руб. (280 000 х 14% + 80 000 х 5,5%).

Эта сумма взносов является налоговым вычетом по ЕСН. Рассчитаем сумму ЕСН, которую необходимо уплатить в бюджет с доходов Яковлева, следуя указанному выше порядку расчета.

	Федеральный бюджет	ФСС РФ	ФФОМС	ТФОМС
Налоговая база за нало- говый период	360 000	360 000	360 000	360 000
Сумма начисленного нало- га за налоговый период	62 320	8920	3560	6000
Налоговый вычет за нало- говый период	43 600	-	-	-
Сумма выплат, учитывае- мая при определении на- логовых льгот за налого- вый период	100 000	100 000	100 000	100 000
Сумма налога, не подле- жащая уплате в связи с применением налоговых льгот за налоговый пери- од	6000 (100 000 x 20% - 100 000 х 14%)	2900	1100	2000
Начислено налога за на- логовый период	14 920	6020	2460	4000

Зарплата иностранца

Налогообложение ЕСН на выплаты в пользу иностранного сотрудника имеет ряд особенностей. Так, с 1 января 2008 года не начисляют ЕСН на выплаты в пользу иностранных работников, которые работают в филиалах российских фирм за рубежом по трудовым и гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). До принятия этой нормы налоговики настаивали, что на указанные выплаты нужно начислять и уплачивать ЕСН (письмо УФНС России по г. Москве от 23 августа 2006 г.) На заработную плату иностранцам, которые работают в России, ЕСН начисляют в том же порядке, что и на заработную плату российским работникам.

Пример.

Гражданин Турции С. Берекетоглы поступил на работу в ЗАО "Актив" с 1 января текущего года. Трудовой договор был расторгнут 31 января того же года. Оклад сотрудника составлял 30 000 руб.

С суммы выплаты по трудовому договору С. Берекетоглы "Актив" должен уплатить ЕСН:

в федеральный бюджет - 6000 руб. (30 000 руб. х 20%);

в ФСС РФ - 870 руб. (30 000 руб. х 2,9%);

в федеральный ФОМС - 330 руб. (30 000 руб. х 1,1%);

в территориальный ФОМС - 600 руб. (30 000 руб. х 2%).

Общая сумма ЕСН, начисленная с дохода этого иностранного работника, составит: 6000 + 870 + 330 + 600 = 7800 руб.

Сумма, которую нужно перечислить в федеральный бюджет, уменьшается на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование (30 000 руб. х 14% = 4200 руб.) : 6000 - 4200 = 1800 руб.

Плательщиком налога является не только российский работодатель, но и иностранная компания, если она (ее филиал или представительство) зарегистрирована в налоговом органе на территории РФ.

Не имеет значения и статус иностранного работника. Единый социальный налог уплачивается с выплат иностранным физическим лицам, которые:

1) постоянно проживают в РФ (получили вид на жительство);

2) временно проживают в РФ (получили разрешение на временное проживание);

3) временно пребывают в РФ (прибыли в РФ на основании визы или в порядке, не требующим визы, и не имеющие вида на жительство или разрешения на временное проживание).

Иначе обстоит дело с взносами в Пенсионный фонд. Под пенсионное страхование подпадают иностранные граждане и лица без гражданства, которые постоянно или временно проживают в Российской Федерации и работают по трудовому или гражданско-правовому договору.

А на выплаты, начисленные в пользу иностранных граждан, временно пребывающих в РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, так как эти граждане в соответствии с законодательством не являются застрахованными в ПФР лицами (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ).

В связи с этим сумма ЕСН в части, которую зачисляют в федеральный бюджет, не может быть уменьшена на сумму начисленных за тот же период страховых взносов, то есть не может быть применен налоговый вычет. Поэтому ЕСН в части федерального бюджета на выплаты иностранным гражданам, временно пребывающим в РФ, начисляется в размере 20% (с учетом права на регрессию).

Пример.

В ООО "Пассив" работает иностранный гражданин Дж. Смит, который пребывает на территории РФ на основании годовой трудовой визы. Ежемесячный оклад иностранного работника составляет 20 000 руб. В течение года ему не производились выплаты, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль, не выплачивались пособия, компенсации и прочие доходы. С суммы выплаты по трудовому договору Смиту за текущий год ООО "Пассив" должно уплатить ЕСН:

в федеральный бюджет - 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%);

в ФСС РФ - 6960 руб. (30 000 руб. х 2,9%);

в федеральный ФОМС - 2640 руб. (240 000 руб. х 1,1%);

в территориальный ФОМС - 4800 руб. (240 000 руб. х 2%).

Общая сумма ЕСН, начисленная с дохода Смита, составит:

48 000 + 6960 + 2640 + 4800 = 62 400 руб. Поскольку Дж. Смит временно пребывает в России, он не является застрахованным лицом в органах Пенсионного фонда, и на выплаты, начисленные в его пользу "Пассивом", страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляют. Поэтому, в связи с отсутствием права на налоговый вычет ЕСН, фирма должна уплатить в федеральный бюджет начисленную с выплат Смиту сумму ЕСН полностью в размере 20%.

На практике бухгалтеры могут столкнуться с такой проблемой. Инспекторы Пенсионного фонда РФ иногда не выдают свидетельства сотрудникам-иностранцам с временной регистрацией в России, ссылаясь на статью 3 Федерального закона от 17 декабря 2001 года N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации". В эту статью до сих пор не внесены надлежащие поправки. С одной стороны, в ней указано, что право на пенсию есть у застрахованных в соответствии с законом лиц. А к последним, благодаря внесенным в 2004 году в закон от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" поправкам, относятся не только постоянно проживающие, но и временно проживающие в России иностранные работники. С другой стороны, эта статья по-прежнему предусматривает, что право на получение пенсии имеют только постоянно проживающие в нашей стране иностранцы.

Минфин России неоднократно направлял в органы ПФР указания о том, что необходимо регистрировать иностранцев, которые временно проживают в России. К сожалению, решить проблему до конца пока не удается.

Поэтому, если инспектор ПФР не согласится выдать свидетельство иностранцу, который временно проживает в России, требуйте письменного отказа в приеме сведений. Если такой отказ будет получен, пенсионные взносы на доходы временно проживающих в России иностранцев начислять не нужно и, следовательно, суммы ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, должны уплачиваться без учета налогового вычета.

Временно проживающие могут быть приняты на работу только при наличии у них разрешения на работу, выданного им территориальным отделением федеральной миграционной службы (ФМС). По общему правилу они могут работать только в том субъекте РФ, где им разрешено проживать.

Основной ежегодный отпуск

Трудовым законодательством установлено, что оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно.

В исключительных случаях допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. На время ежегодного оплачиваемого отпуска за работником сохраняется средний заработок. Для расчета средней заработной платы учитывают все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат. В соответствии со статьей 236 Налогового кодекса объектом налогообложения признаются выплаты, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Средняя заработная плата, начисленная работнику за время отпуска, облагается ЕСН. Сумма отпускных за весь отпуск должна быть целиком начислена и выплачена не позднее чем за 3 дня до начала отпуска (ст. 136 ТК РФ). Одновременно со всей суммы отпускных надо начислить единый социальный налог.

Дополнительный отпуск

Кроме очередного ежегодного отпуска некоторые категории граждан имеют право на дополнительный оплачиваемый отпуск (ст. 116 ТК РФ).

К таким категориям относятся, в частности:

- работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

- работники, имеющие особый характер работы;

- работники с ненормированным рабочим днем;

- работники, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- работники, предоставление дополнительных отпусков которым предусмотрено федеральными законами (например, "чернобыльцы").

На сумму отпускных, выплаченную работнику за время дополнительного отпуска, предусмотренного законодательством РФ, нужно начислять ЕСН. Это следует из пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса.

Исключением из этого правила являются дополнительные отпуска, которые предоставляются гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС.

Предоставлять дополнительный оплачиваемый отпуск "чернобыльцам" фирмы обязаны в соответствии с Законом РФ от 15 мая 1991 года N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС". Расходы на их оплату возмещаются из федерального бюджета (ст. 5 Закона РФ N 1244-1). Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Поскольку суммы на оплату дополнительно предоставляемых работникам по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков в соответствии с пунктом 24 статьи 270 Налогового кодекса не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на них ЕСН не начисляют (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Учебный отпуск

На время учебных отпусков работникам сохраняется средняя заработная плата. Сохранение средней заработной платы за работником, находящимся в учебном отпуске, предусмотрено статьями 173-176 Трудового кодекса и статьями 17-19 Федерального закона от 22 августа 1996 года N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании".

Однако оплачиваемый отпуск предоставляется только при выполнении следующих условий:

- образовательное учреждение должно иметь государственную аккредитацию;

- работник должен учиться на заочном или вечернем отделении;

- работник не должен иметь задолженностей по изучаемым дисциплинам.

Кроме того, сотрудник должен получать образование данного уровня впервые.

Сохранение среднего заработка на время учебного отпуска не относится к компенсациям и, следовательно, облагается ЕСН.

Обратите внимание: к компенсационным выплатам относят расходы на повышение профессионального уровня работника (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). В пункте 5 информационного письма ВАС РФ от 14 марта 2006 года N 106 сделан вывод, что выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции. ФАС Уральского округа в своем постановлении от 27 февраля 2006 года N Ф09-857/06-С7 сделал аналогичный вывод относительно выплат во время учебного отпуска. По мнению судей, в том случае, если обучение производится по инициативе работодателя и вызвано производственной необходимостью, средний заработок за время учебного отпуска также не облагается ЕСН.

Если фирма оплатит своему сотруднику дополнительный учебный отпуск, не предусмотренный трудовым законодательством (например, сотрудник получает второе высшее образование), то в этом случае начислять ЕСН не нужно. Ведь учесть эту сумму при расчете налога на прибыль фирма не может (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Премии

Начисление ЕСН на суммы выплаченных премий напрямую зависит от источника выплат.

Если премия учитывается в составе расходов по налогу на прибыль, то налог на нее начисляют. А если нет - то не начисляют. Это следует из пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса.

Премии можно разделить на два вида: премии за производственные результаты и премии непроизводственного характера.

Пунктом 2 статьи 255 Налогового кодекса установлено, что в состав расходов на оплату труда включаются, в том числе, и премии за производственные результаты.

Но согласно той же статье Налогового кодекса к расходам можно отнести только те премии за производственные результаты, которые отражены в трудовых и (или) коллективных договорах.

Систему премирования обычно оформляют в виде специального Положения о премировании. Если такое Положение на фирме имеется, то необязательно перечислять в трудовых и (или) коллективных договорах все премии и иные выплаты стимулирующего характера. Достаточно сделать в них ссылку на Положение о премировании (письмо Минфина РФ от 22 августа 2006 г. N 03-03-05/17).

Если премия не предусмотрена трудовым или коллективным договором (или в них нет ссылки на Положение), то учесть ее в расходах нельзя (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Однако даже если в договорах перечислены премии к праздникам, юбилейным датам, за участие в конкурсах и т.п., такие выплаты не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, так как не являются выплатами стимулирующего характера (письмо Минфина РФ от 17 октября 2006 г. N 03-05-02-04/157).

Следовательно, эти выплаты не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса не облагаются ЕСН.

Дивиденды

Доходы учредителей от распределения чистой прибыли не облагают ЕСН. Во-первых, из-за того, что выплата дивидендов не является объектом налогообложения единым социальным налогом, поскольку они не признаются вознаграждениями, начисляемыми обществом в пользу физических лиц-акционеров по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Во-вторых, дивиденды - это доля чистой прибыли общества. А выплаты, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, освобождены от уплаты ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Материальная помощь

Фирма может выплатить сотрудникам, а также лицам, которые на фирме не работают, материальную помощь по самым разным основаниям: покупка жилья, обучение сотрудников или их детей, отпуск, чрезвычайные обстоятельства, смерть члена семьи и т.д.

Статья 238 Налогового кодекса выделяет из приведенного списка три вида материальной помощи, которая не облагается ЕСН независимо от источника выплат. Это материальная помощь, выплачиваемая:

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена его семьи;

- работникам при рождении (усыновлении, оформление опеки) на ребенка, но не более 50 000 рублей на каждого ребенка.

Если материальную помощь оказывают не работникам фирмы, то ее не облагают ЕСН, так как эту выплату производят лицам, с которыми компания не связана трудовыми отношениями (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Однако, поскольку выплата материальной помощи в любом случае представляет собой безвозмездную передачу имущества нуждающимся (в денежной или вещественной форме), то и для сотрудников фирмы она никак не связана с исполнением трудовых обязанностей. Следовательно, не может быть квалифицирована как оплата труда или вознаграждение по договору гражданско-правового характера. Поэтому она, в принципе, не должна облагаться ЕСН.

Для организаций-плательщиков налога на прибыль - любые суммы материальной помощи работникам не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так как данные выплаты не связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода, следовательно, они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 23 ст. 270 НК РФ). Поэтому они не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Таким образом, любая материальная помощь не облагается ЕСН, даже если возможность ее выплаты в конкретных ситуациях оговорена в трудовом договоре.