Комментарий к Письму Минфина РФ от 13.03.2009 N 03-11-06/2/39
Письмо Минфина РФ от 13.03.2009 N 03-11-06/2/39 посвящено вопросам, связанным с неотделимыми улучшениями арендованного имущества. Остановимся подробнее на проблемах удержания НДФЛ при аренде недвижимости у физического лица в случае произведения неотделимых улучшений арендуемого здания.
Договор аренды заключается в соответствии с гл. 34 ГК РФ "Аренда". В нем прописываются условия предоставления имущества, порядок его использования, а также моменты, связанные как с ремонтом, так и с любыми работами в отношении данного имущества. Согласно ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Вопросам улучшения арендованного имущества посвящена ст. 623 ГК РФ, согласно которой улучшения делятся на отделимые и неотделимые. Законодательство не дает четкого определения данных понятий. В любом случае для производства улучшений необходимо согласие арендодателя.
В комментируемом письме речь идет о неотделимых улучшениях, то есть произведенных с согласия арендодателя, причем по условиям договора они выполнены за счет арендатора и их стоимость не возмещается арендодателем арендатору. Неотделимые улучшения в любом случае связаны с объектом аренды и без вреда для имущества не могут быть отделены (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Поэтому они переходят к арендодателю вместе с объектом аренды, либо по окончании срока аренды, либо в иной установленный договором аренды срок, например, по завершении работ по производству этих улучшений. Законодательно данный вопрос не урегулирован. Поскольку арендодателем является физическое лицо, встает вопрос о получении им дохода в натуральной форме и, соответственно, обложении этого дохода налогом на доходы физических лиц. Если здание же арендуется у индивидуального предпринимателя, вопросов об удержании НДФЛ не возникает.
Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме для целей исчисления НДФЛ установлены ст. 211 НК РФ. К доходам, полученным физическим лицом в натуральной форме, в частности, относятся выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой. Поэтому в данном случае налицо получение физическим лицом дохода в натуральной форме - в виде неотделимых улучшений имущества.
Налоговая база. Согласно требованиям п. 1 ст. 211 налоговая база при получении доходов в натуральной форме определяется как стоимость этих работ, услуг, иного имущества, исчисленная исходя из их цен с учетом ст. 40 . В нашем случае по общему правилу для целей налогообложения принимается цена работ или услуг, указанная сторонами сделки. Но если договор аренды долгосрочный, например, на пять лет, и неотделимые улучшения передаются по окончании срока, стоимость этих неотделимых улучшений может существенно измениться. В таком случае надо учесть требования ст. 40 и просчитать налоговые риски.
Ставка налога. Согласно п. 1 ст. 224 ставка НДФЛ равна 13%.
Дата получения дохода. При получении доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода определяется как день передачи доходов в натуральной форме (ст. 223 НК РФ). В комментируемом письме финансисты разъясняют, что в случае получения налогоплательщиком-арендодателем дохода в виде стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного здания дата фактического получения дохода это день окончания договора аренды. Аналогичное мнение финансисты высказывали и ранее в письмах от 01.06.2006 N 03-05-01-04/141, от 21.06.2006 N 03-05-01-04/171. Правда, они добавляли: если при этом не менялись условия договора аренды.
В данном случае не все так однозначно, как, например, с налоговой ставкой. При получении доходов в натуральной форме день получения доходов - это день их передачи налогоплательщику. Когда передаются доходы арендодателю? Поскольку законодательство ответа не дает, существует две точки зрения: неотделимые улучшения передаются на баланс арендодателя либо по истечении срока аренды, либо сразу же по окончании работ по их производству. Во избежание проблем, связанных с налоговыми рисками, порядок и сроки передачи неотделимых улучшений необходимо установить договором аренды (или дополнительным соглашением к нему). Таким образом, возможен вариант, при котором согласно договору аренды неотделимые улучшения передаются арендодателю сразу после окончания работ, соответственно, эта дата и будет днем получения дохода по НДФЛ со всеми вытекающими последствиями.
Обязанности налогового агента. По общему правилу согласно ст. 226 НК РФ при выплате дохода организация, арендующая здание, является налоговым агентом по отношению к физическому лицу - арендодателю. Практически это можно сделать за счет сумм выплачиваемой арендодателю арендной платы. Напомним об ограничении, которое установлено п. 4 ст. 226 НК РФ: удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
Организация-арендатор по итогам года обязана на арендодателя, которому выплачивается доход, подать сведения не позднее 1 апреля по форме 2-НДФЛ*(1): код дохода -1400.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент должен в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
В этой ситуации уплату налога на доходы физических лиц (полностью или частично) налогоплательщик осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 228 НК РФ. Налог уплачивается равными долями в два платежа: первый не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты.
Возвращаясь к проблемам, поднятым в комментируемом письме, в связи с тем, что правовые вопросы и вопросы налогового учета законодательно урегулированы не до конца, хотелось бы обратить особое внимание на договор аренды. Как раз в нем имеет смысл подробно прописать для уменьшения налоговых рисков все неоднозначно трактуемые законодательством аспекты проблемы.
Е.П. Зобова,
главный редактор журнала
"Упрощенная система налогообложения:
бухгалтерский учет и налогообложение"
"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2009 г.
------------------------------------------------------------------------
*(1) Утверждена Приказом ФНС от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"
Почтовый адрес: 125124, г. Москва, 1-я улица Ямского поля, д. 15
Телефон редакции: (495) 925-11-73 (многоканальный)