О влиянии способа прекращения обязательства на право вычета "авансового" НДС (М.С. Пархомов, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, март 2016 г.)

О влиянии способа прекращения обязательства на право вычета "авансового" НДС

М.С. Пархомов,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, март 2016 г., с. 48-56.

Конечно, надлежащее исполнение является оптимальным для всех сторон сделки способом прекращения обязательств по договору. Но, увы, в нынешнее нелегкое время далеко не каждому хозяйствующему субъекту удается изыскать достаточное количество ресурсов - иногда во избежание конфликтов с контрагентом субъекту предстоит выбирать из числа альтернативных способов решения проблемы, установленных гражданским законодательством...

В том, каким образом влияет выбранный способ прекращения обязательства по гражданско-правовой сделке на налоговые обязательства (применительно к НДС) ее участников, попытаемся разобраться на примере авансов, получаемых одной из сторон, в счет будущей поставки товаров в адрес другой.

О надлежащем исполнении

Как известно, из договоров и других сделок у их участников (сторон) возникают обязательства, в силу которых одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, уплатить деньги и т.п.), а кредитор имеет право требовать от должника надлежащего исполнения его обязанности в соответствии с условиями обязательства (п. 1, 2 ст. 307, ст. 309, 408 ГК РФ).

По договору поставки одна сторона (поставщик-продавец) обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые ею товары другой стороне (покупателю), а та, в свою очередь, обязуется эти товары оплатить (ст. 506, 516 ГК РФ).

Перечислив суммы предварительной оплаты в счет предстоящей поставки, покупатель свое обязательство (или часть его) по договору уже исполнил надлежащим образом, поставщик же, получивший аванс, приобрел дополнительное - вернуть его сумму (или ее часть) в случае, если не сможет осуществить отгрузку товара (или части партии).

На данном этапе сделки у ее сторон возникают определенные отношения с бюджетом по поводу НДС: при получении авансовых платежей поставщик обязан исчислить суммы налога в размере 18/118 или 10/110 (в зависимости от ставки налога, которой поставляемый товар облагается) суммы аванса (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ) к уплате в бюджет, а покупатель имеет право заявить предъявленную ему поставщиком сумму налога к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ) при соблюдении условий, установленных п. 9 ст. 172 НК РФ (наличие договора, предусматривающего авансовую форму оплаты, платежных документов, подтверждающих факт перечисления денежных средств, и счетов-фактур, выставляемых поставщиком).

Как уже упоминалось, надлежащим исполнением обязательств продавца по договору в рассматриваемом случае будет либо отгрузка товара покупателю, либо возврат в его адрес ранее полученных сумм предоплаты. При этом взаимоотношения с бюджетом у сторон сделки окажутся следующими.

Поставщик	Покупатель
В случае отгрузки товара
Обязан начислить сумму НДС на стоимость отгруженного товара (п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ), исходя из ставки, установленной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ (10 или 18%)	Имеет право принять к вычету предъявленную поставщиком сумму налога по отгруженному товару (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ)
Имеет право принять к вычету сумму налога, ранее исчисленную при получении аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ)	Обязан восстановить заявленную к вычету при перечислении аванса сумму НДС (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ)
В случае непоставки товара
Имеет право принять к вычету сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет (задекларированную) при получении аванса при наличии соглашения с контрагентом о расторжении договора (изменении его условий), но только после возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ)	Обязан восстановить заявленную к вычету при перечислении аванса сумму НДС (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ)

Об альтернативных способах прекращения обязательства

Но вот так случилось, что ни отгрузить товар, ни вернуть сумму предоплаты поставщик не имеет возможности или покупатель не хочет либо больше не может ждать исполнения. Что же им делать?

Гражданское законодательство предусматривает несколько возможностей досудебного урегулирования взаимоотношений контрагентов в подобных ситуациях.

Проще всего, конечно, ситуация разрешается при наличии у поставщика встречного однородного требования к покупателю: тогда взаимные обязательства могут быть прекращены зачетом (ст. 410-412 ГК РФ). Если же взаимозачет провести нельзя, стоит попытаться достичь соглашения об отступном (ст. 409 ГК РФ) или о новации (ст. 414 ГК РФ) либо привлечь к исполнению обязательства третьих лиц: поставщик имеет право перевести свой долг (ст. 391 ГК РФ), а покупатель - передать право требования по договору иному хозяйствующему субъекту, ранее в сделке не участвовавшему (ст. 382 ГК РФ).

С точки зрения гражданско-правовых отношений все перечисленные способы погашения обязательств влекут за собой разные последствия для участников сделки. Представим их в таблице на стр. 51-52.

Способ	Условия применения	Объект изменения в обязательстве	Гражданско-правовые последствия для поставщика	Гражданско-правовые последствия для покупателя	Гражданско-правовые последствия для третьего лица
Зачет взаимных требований	Наличие встречного однородного требования к покупателю, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны	Обязательство прекращается полностью или частично (в зависимости от размеров встречных требований)	Обязанность поставить товар или вернуть аванс отсутствует с момента подачи или получения заявления о зачете	Право требовать поставки товара или возврата аванса утрачивается с момента подачи или получения заявления о зачете	-
Отступное	Наличие соглашения между сторонами договора	Изменяется способ исполнения обязательства	Обязанность поставить товар или вернуть аванс заменяется на обязанность передать кредитору иное имущество (до момента передачи имущества по соглашению обязательство не считается исполненным)*	Появляется обязанность принять отступное. Право требовать исполнения должником обязательства по поставке товара или возврату аванса возобновляется по истечении установленного сторонами срока предоставления отступного	-
Новация	Наличие соглашения между сторонами договора, соответствующего всем требованиям закона (соблюдение формы, определение существенных условий, действительность первоначальной сделки)	Первоначальное обязательство, существовавшее между сторонами, заменяется другим обязательством с одновременным прекращением первоначального**	Обязанность поставить товар или вернуть аванс прекращается с момента подписания соглашения, возникает новое обязательство перед тем же контрагентом	Право требовать поставки товара или возврата аванса утрачивается с момента подписания соглашения, возникает право требовать исполнения нового обязательства	-
Перевод долга	Наличие письменного соглашения между первоначальным и новым должниками (при обязательном согласии кредитора) либо письменного соглашения между кредитором и новым должником	Обязательство остается прежним, меняется должник по нему	Если это предусмотрено соглашением, первоначальный должник полностью выбывает из обязательства и больше ничего не должен кредитору с момента заключения соглашения или получения кредитором уведомления о переводе долга	Утрачивает право требовать исполнения обязательства с первоначального должника и приобретает аналогичное право по отношению к новому	Несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства по поставке товара или возврату суммы аванса перед кредитором
Уступка требования	Наличие письменного соглашения между первоначальным и новым кредиторами, содержащего сведения об обязательстве, из которого вытекает право требования и письменного уведомления должника о передаче прав требования	Обязательство остается прежним, меняется кредитор по нему	Поставщик обязан поставить товар или вернуть сумму аванса новому кредитору после получения уведомления об уступке требования	Покупатель выбывает из числа участников сделки по поставке и утрачивает право требования возврата суммы аванса	Новый кредитор приобретает право требовать от должника поставки товара или уплаты сумм, перечисленных ему в качестве аванса, с момента заключения договора об уступке требования***
* Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса РФ". ** Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 103 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса РФ". *** Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120 "Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации".

Альтернативные способы прекращения обязательства и право на вычет "авансового" НДС

Итак, достигнув соглашения о прекращении обязательства в той или иной форме, стороны, по сути, изменили условия первоначального договора или даже расторгли его. То есть первое условие для возникновения у поставщика права на вычет "авансового" НДС, установленное п. 5 ст. 171 НК РФ, соблюдено. Теперь главный вопрос заключается в том, в каком периоде налогоплательщик-поставщик сможет реализовать данное право. Ведь большинство представленных способов не предусматривают возврата суммы аванса (второго обязательного условия применения названной нормы), по крайней мере, тому покупателю, который таковым является по изначальному договору...

При взаимозачете

В соответствии с нормами ГК РФ и получение денег контрагентом, и прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству, признаются оплатой*(1). Согласно п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 налогоплательщик не может быть лишен предусмотренного п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет НДС с авансов в случае изменения условий или расторжения договора, если возврат платежей производится не в денежной форме. Таким образом, под возвратом авансовых платежей следует понимать прекращение обязательств по возврату предоплаты любым способом, а не только путем перечисления денежных средств (Постановление АС ЗСО от 27.03.2015 по делу N А03-10822/2014), следовательно, право на вычет у поставщика, произведшего зачет требований с покупателем, возникает в периоде заключения соглашения (уведомления) о взаимозачете.

Здесь главное не перепутать зачет встречных однородных*(2) требований с зачетом в счет аванса по другому договору с тем же контрагентом (Письмо Минфина России от 29.08.2012 N 03-07-11/337), при котором должником и по расторгнутому договору, и по новому является одно лицо: продавец, по-прежнему обязанный либо вернуть сумму аванса покупателю, либо осуществить ему поставку. Положения ст. 410 ГК РФ к подобному зачету неприменимы, то есть его нельзя приравнять к возврату суммы предоплаты и, следовательно, заявление налогоплательщиком вычета уплаченного в бюджет НДС будет неправомерным (Постановление АС ПО от 05.08.2014 по делу N А12-21259/2013).

Что касается покупателя, если он заявлял налог к вычету в периоде перечисления аванса, то в периоде проведения взаимозачета у него возникает обязанность по восстановлению НДС (см., например, Письмо Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444).

При заключении соглашения об отступном

Заключая соглашение об отступном, стороны изменяют лишь способ исполнения обязательства, а не его само. Как уже упоминалось, исполнением такого соглашения считается передача денежных средств или иного имущества в собственность покупателю, а непосредственный процесс передачи имущества в его рамках признается самостоятельным объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, поставщик, отчуждая свое имущество, обязан исчислить и предъявить покупателю сумму налога, а тот имеет право принять ее к вычету. В этом же налоговом периоде поставщик может реализовать свое право на вычет "авансового" НДС.

При заключении соглашения о новации

В данном случае многое зависит от того, в какое именно обязательство новируется первоначальное. Ведь передача товаров, работ и услуг, осуществляемая по соглашению о новации, является объектом обложения НДС на основании того же пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, а значит, к подобному способу прекращения обязательств следует применять те же правила, что и к отступному. Однако некоторые виды операций освобождаются от налогообложения в силу положений ст. 149 НК РФ, например, предоставление займа в денежной форме (пп. 15 п. 3 названной статьи), и потому новирование обязательства по возврату сумм предоплаты, полученной в счет предполагавшейся поставки, в заемное влечет за собой прекращение облагаемого НДС обязательства при одновременном возникновении необлагаемого. С даты подписания соответствующего соглашения у бывшего поставщика, а ныне заемщика образуется сумма излишне исчисленного налога, которую он имеет право принять к вычету в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ (Определение ВС РФ от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185 по делу N А48-3437/2013*(3)).

При переводе долга

Избавившись от обязательства перед покупателем, поставщик, передавший свой долг, обзаводится новым обязательством - теперь уже перед лицом, принявшим этот долг на себя, а потому, если инициатива заключения подобного соглашения принадлежит поставщику, в качестве нового должника он выберет своего контрагента, к которому у него имеются встречные требования, подлежащие зачету. Таким образом, заявить к вычету "авансовый" НДС он сможет в периоде передачи долга - зачета взаимных требований с новым должником. Если же инициатива перевести долг исходит от покупателя - возможны варианты, и тогда вычет будет признан правомерным только на дату перечисления суммы, полученной в качестве предоплаты, в адрес нового должника (см., например, Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-11/149).

Для покупателя-кредитора соглашение о переводе долга ничего не меняет в части обложения НДС: если он и заявлял его к вычету при перечислении аванса, обязанность восстановить сумму налога к уплате в бюджет возникнет у него только в периоде исполнения обязательства (отгрузки товара или возврата аванса) новым должником. А вот для последнего важнейшее значение для определения наличия у него обязанности по исчислению НДС будет иметь характер обязательства, которое он на себя принял: если он должен поставить товар вместо первоначального должника, ему придется исчислить налог в периоде зачета требований с ним или получения от него денежной суммы по соглашению (п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ N 33), который он сможет заявить к вычету в периоде исполнения обязательства, но если новый должник в силу соглашения о переводе обязан лишь вернуть кредитору сумму аванса, полученного первоначальным должником, никаких обязательств перед бюджетом у него не возникает.

При уступке требования

Для поставщика, требование к которому уступлено новому кредитору, ничего не меняется: "авансовый" НДС он сможет принять к вычету только в периоде отгрузки товара в адрес нового кредитора или уплаты ему суммы, полученной от первоначального кредитора в виде предоплаты.

У нового кредитора тоже отношения с бюджетом могут возникнуть в периоде отгрузки поставщиком товара: сумму предъявленного ему налога он сможет заявить к вычету. С "авансовым" же НДС он никоим образом не связан: права на его вычет в периоде передачи требования он не получает, следовательно, и восстанавливать в периоде отгрузки или уплаты поставщиком суммы аванса ему нечего.

А вот покупателю, уступающему право требования по договору поставки, сумму "авансового" налога, принятого им к вычету, придется восстановить: к этому его обязывают положения пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Сделать он это должен в периоде заключения соглашения об уступке и получения возмещения перечисленной суммы предоплаты от нового кредитора любым способом (денежные средства, зачет взаимных требований и т.п.). Как правило, на практике эти периоды совпадают, однако некоторые арбитры приходят к выводу о том, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать НДС, принятый к вычету с сумм аванса, если в установленный срок аванс не был ему возвращен (см., например, Постановление ФАС СЗО от 05.09.2013 N А26-10215/2012*(4)).

Об обязанности первоначального кредитора исчислять НДС непосредственно по операции уступки (реализации имущественного права - пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 155 НК РФ) в рамках данной статьи говорить не будем: это отдельная, довольно сложная и противоречивая тема.

* * *

Итак, выбранный способ прекращения обязательства довольно существенно влияет не только на гражданско-правовые взаимоотношения сторон сделки, но и на их обязательства перед бюджетом по исчислению и уплате НДС.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См. п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ (размещено на официальном сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами") и Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77.

*(2) Под однородностью требований понимается их правовая природа, а не вид обязательства, из которого они возникли: в частности, требование по оплате работ может быть зачтено в счет требования по возврату уплаченных процентов за пользование кредитом (оба требования являются денежными), а, например, в счет прекращения обязательства по выдаче кредита - нет (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований").

*(3) Данное определение включено в обзор судебных актов ВС РФ по вопросам налогообложения, направленный нижестоящим налоговым органам для использования ими в работе Письмом ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@.

*(4) Отметим, что данное решение принято по иным фактическим основаниям, что, впрочем, не отменяет обоснованности сделанного арбитрами вывода.