Торговый сбор уменьшает налог на прибыль: как отразить в учете?
С.В. Манохова,
редактор журнала
"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"
Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г., с. 37-44.
В данной статье мы рассмотрим алгоритм отражения на счетах учета сумм начисленного и уплаченного торгового сбора. Поскольку в 2015 году сбор обязаны были уплачивать только москвичи*(1) (предполагаем, что и в 2016 году ситуация не изменится), эта статья преимущественно для них.
Вместо предисловия
Каждый бухгалтер, чье предприятие с 2015 года обязано уплачивать торговый сбор, столкнулся с вопросом о порядке учета операций по начислению и уплате такого сбора на счетах учета. Поскольку российские ПБУ не содержат положений, раскрывающих порядок учета налогов, за исключением правил формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(2)), на бухгалтерских форумах развернулось широкое обсуждение данного вопроса. В информационно-правовых системах появилось несколько вариантов учета. Не оставили без внимания этот вопрос и методисты из БМЦ (бухгалтерского методологического центра) (см. на сайте www.bmcenter.ru Рекомендации Р-66/2015-КпР "Учет торгового сбора и других вычитаемых из налога на прибыль сборов"). Версия, озвученная в данной статье, основана главным образом на их выводах, но с некоторыми дополнениями.
Читаем Налоговый кодекс
Ежеквартально (не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом) плательщики торгового сбора должны уплатить его в бюджет. При этом его сумма определяется плательщиками самостоятельно для каждого объекта торговли начиная с периода обложения, в котором объект обложения сбором возник (с даты начала использования объекта торговли, в отношении которого должен быть уплачен торговый сбор) (ст. 412, 414, 417 НК РФ).
В соответствии с п. 10 ст. 286 НК РФ в случае осуществления организацией вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен торговый сбор, она вправе уменьшить сумму налога на прибыль (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта РФ, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), в котором предусмотрен указанный сбор, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного с начала налогового периода до даты уплаты налога (авансового платежа).
Обратите внимание! Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 20%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет, а сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Сумма учитываемого за счет налога на прибыль торгового сбора не может превышать сумму налога (авансового платежа), исчисленного для уплаты в бюджет субъекта РФ (то есть в бюджет г. Москвы).
Таким образом, возможность уменьшить сумму налога на прибыль на величину уплаченного торгового сбора практически нейтрализует отрицательный эффект от введения названного сбора (в случае если торговая организация получает налоговую прибыль). Если по результатам отчетного (налогового) периода в учете организации - убыток, налог на прибыль платить не надо, а вот сбор все равно уплатить придется.
Применяем положения налогового законодательства в бухгалтерском учете
Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68. Для каждого вида налогов (сборов) в учете организации вводится отдельный субсчет (например, субсчета 68-НДС, 68 - налог на прибыль, 68 - налог на имущество). Соответственно, торговые организации - плательщики торгового сбора должны ввести новый субсчет 68 - торговый сбор. Уплата налога (сбора) показывается в учете по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета". А вот начисление налога в зависимости от его вида может быть различным. Как правило, расходы организации на уплату налогов представляют собой расходы по обычным видам деятельности (в учете торговой организации для этого предусмотрен счет 44 "Расходы на продажу"). Косвенные налоги (в частности, НДС) относятся на расчеты с контрагентами. Налог на прибыль имеет самую сложную схему.
Начислен платеж по транспортному налогу | |
Начислен платеж по налогу на имущество | |
Начислен НДС со стоимости реализованных товаров | |
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком | |
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком | |
Начислен условный расход по налогу на прибыль | |
Отражен отложенный налоговый актив (ОНА) | |
Погашен ОНА | |
Отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО) | |
Погашено ОНО |
А каков порядок отражения в учете торгового сбора? Давайте рассуждать. В бухгалтерском учете расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(3)). Поскольку торговый сбор уменьшает налог на прибыль (соответственно, экономические выгоды предприятия не уменьшаются), он не признается расходом. Поэтому начисление торгового сбора в бухгалтерском учете должно отражаться в корреспонденции с субсчетом 68-прибыль.
Начислен торговый сбор, вычитаемый из налога на прибыль в текущем периоде |
Существует одно но! Сделать указанную проводку можно не ранее чем:
1) торговый сбор будет уплачен;
2) организация убедится, что она получает налоговую прибыль за отчетный (налоговый) период.
Таким образом, на последнее число квартала (напомним, что периодом обложения торговым сбором признается квартал) некоторые эксперты рекомендуют воспользоваться дополнительными счетами. Например:
Начислен торговый сбор за прошедший квартал |
А позже составить следующие проводки:
Уплачен торговый сбор | |
Отражено уменьшение налога на прибыль на сумму уплаченного торгового сбора |
А как поступить, если сумма торгового сбора превышает сумму исчисленного по итогам соответствующего отчетного периода авансового платежа по налогу на прибыль? В Письме от 28.09.2015 N ГД-4-3/16910@ налоговики рассмотрели подобную ситуацию (справедливости ради отметим, что бухгалтерский учет их не интересовал, разъяснения касаются порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, тем не менее их позиция помогла нам разобраться с алгоритмом учета).
...если за 9 месяцев 2015 года авансовый платеж налога на прибыль для уплаты в бюджет города Москвы исчислен в сумме 1 800 руб., а торговый сбор за III квартал 2015 года уплачен в сумме 2 000 руб., то в налоговой декларации торговый сбор может быть учтен в уменьшение авансового платежа только в размере 1 800 руб. Если сумма исчисленного налога на прибыль для уплаты в бюджет города Москвы по итогам 2015 года превысит сумму уплаченного торгового сбора за III квартал (2 000 руб.) и за IV квартал (2 000 руб.) 2015 года, то в налоговой декларации за календарный год торговый сбор может быть учтен в уменьшение налога в общей сумме (4 000 руб.).
По нашему мнению, сумма торгового сбора, которая не может быть учтена за счет налога на прибыль в текущем отчетном периоде (если взять цифры из комментируемого письма - за III квартал 2015 года - 200 руб. (2 000 - 1 800)), но может быть учтена позднее (например, по итогам налогового периода - 2015 года), в бухгалтерском учете она должна отражаться в качестве отложенного налогового актива аналогично тому, как в учете отражается ОНА по налогу на прибыль.
Напомним, что под отложенным налоговым активом (ОНА) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02). Отражается ОНА по дебету счета 09 и кредиту счета 68 (в данном случае субсчет 68 - торговый сбор). Соответственно, если по итогам работы за год сумма исчисленного налога на прибыль позволит учесть торговый сбор в полном объеме, в учете будет отражено погашение отложенного налогового актива.
Пример 1
По итогам за девять месяцев 2015 года авансовый платеж по налогу на прибыль для уплаты в бюджет г. Москвы исчислен в сумме 1 800 руб., а торговый сбор за III квартал 2015 года уплачен в сумме 2 000 руб. По итогам 2015 года налог на прибыль, зачисляемый в бюджет г. Москвы, - 8 000 руб., сумма уплаченного торгового сбора - 2 000 руб.
В учете открыты следующие субсчета:
а) к счету 68:
- 68-П - расчеты по налогу на прибыль;
- 68-Т - расчеты по торговому сбору;
б) к счету 76:
- 76-Т - расчеты по торговому сбору.
В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Проводки по итогам III квартала 2015 года | |||
Начислен торговый сбор за III квартал | 76-Т | 68-Т | 2 000 |
Уплачена сумма торгового сбора в бюджет | 68-Т | 2 000 | |
Отражена сумма торгового сбора в пределах начисленного в бюджет субъекта РФ авансового платежа по налогу на прибыль | 68-П | 76-Т | 1 800 |
Отражен ОНА по торговому сбору | 76-Т | 200 | |
Проводки по итогам IV квартала 2015 года | |||
Начислен торговый сбор за IV квартал | 76-Т | 68-Т | 2 000 |
Уплачена сумма торгового сбора в бюджет | 68-Т | 2 000 | |
Отражена сумма торгового сбора, уплаченная по итогам IV квартала в пределах начисленного в бюджет субъекта РФ налога на прибыль | 68-П | 76-Т | 2 000 |
Погашен ОНА по торговому сбору | 76-Т | 200 | |
Отражена сумма торгового сбора, уплаченная в III квартале 2015 года в пределах начисленного в бюджет субъекта РФ налога на прибыль | 68-П | 76-Т | 200 |
В случае если по итогам работы за год торговая организация получает убыток (то есть налог на прибыль не может быть уменьшен на сумму уплаченного торгового сбора), в учете возникают расходы по обычным видам деятельности (выполняются условия для признания расходов) (см. Письмо Минфина РФ от 24.07.2015 N 07-01-06/42799).
Начислен торговый сбор в части, превышающей начисленный налог на прибыль |
В случае если по итогам отчетных периодов (в частности, III квартала 2015 года) в учете предприятия получена налоговая прибыль и торговый сбор зачтен за счет налога, а календарный год завершился убыточно, ранее учтенный торговый сбор нужно будет восстановить и в учете отразить расход.
Пример 2
По итогам за девять месяцев 2015 года авансовый платеж по налогу на прибыль для уплаты в бюджет г. Москвы исчислен в сумме 5 000 руб., а торговый сбор за III квартал 2015 года уплачен в сумме 3 000 руб. По итогам 2015 года получен налоговый убыток, сумма уплаченного торгового сбора за IV квартал - 3 000 руб.
В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Проводки по итогам III квартала 2015 года | |||
Начислен торговый сбор за III квартал | 76-Т | 68-Т | 3 000 |
Уплачена сумма торгового сбора в бюджет | 68-Т | 3 000 | |
Отражена сумма торгового сбора в пределах начисленного в бюджет субъекта РФ авансового платежа по налогу на прибыль | 68-П | 76-Т | 3 000 |
Проводки по итогам IV квартала 2015 года | |||
Начислен торговый сбор за IV квартал | 76-Т | 68-Т | 3 000 |
Уплачена сумма торгового сбора в бюджет | 68-Т | 3 000 | |
Сторно. Восстановлена сумма торгового сбора, учтенная за счет налога на прибыль в III квартале 2015 года | 68-П | 76-Т | (3 000) |
Отражена сумма торгового сбора в составе расходов по обычным видам деятельности ((3 000 + 3 000) руб.) | 76-Т | 6 000 |
Кстати, в Письме от 28.09.2015 N ГД-4-3/16910@ налоговики указали, что уплаченный торговый сбор за III и IV кварталы 2015 года может уменьшить соответствующую сумму исчисленного налога по налоговой декларации за 2015 год (данный вариант мы рассмотрели в примере 1). В то же время уплаченный торговый сбор за IV квартал может:
- либо уменьшить исчисленный налог в налоговой декларации за налоговый период (год);
- либо уменьшить исчисленные авансовые платежи в налоговой декларации за I квартал 2016 года.
Раскрываем в отчетности
Поскольку описанный алгоритм отражения начисленного и уплаченного торгового сбора влияет на статью "Текущий налог на прибыль" формы 2 "Отчет о финансовых результатах", информация о величине торгового сбора должна раскрываться в пояснениях к названному отчету.
* * *
Так как суммы уплаченного торгового сбора уменьшают налог на прибыль, они не признаются расходом организации в целях ведения бухгалтерского учета (отражаются в корреспонденции с субсчетом 68-прибыль). И только в случае, если сумма исчисленного налога на прибыль по итогам календарного года меньше суммы уплаченного за аналогичный период торгового сбора, в учете организации возникает расход (по обычным видам деятельности) в размере разницы между названными величинами.
Кстати, данный подход может применяться и в отношении иных налогов, страховых взносов в социальные фонды, суммы которых подлежат вычету из суммы уплачиваемого организацией налога на прибыль или иного заменяющего налога, взимаемого с доходов организации.
------------------------------------------------------------------------
*(1) На территории г. Москвы торговый сбор введен с 01.07.2015 Законом г. Москвы от 17.12.2014 N 62.
*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.
*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"
Почтовый адрес: 125124, г. Москва, 1-я улица Ямского поля, д. 15
Телефон редакции: (495) 925-11-73 (многоканальный)