Решение Федеральной налоговой службы от 16 апреля 2015 г. N 300 Неправомерное занижение налогооблагаемой базы по НДФЛ на сумму расходов по реконструкции здания, документально не подтвержденных

Решение Федеральной налоговой службы от 16 апреля 2015 г. N 300

Заместитель руководителя УФНС России, руководствуясь статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), рассмотрев жалобу от 16.02.2015 Х (далее - налогоплательщик, заявитель), а также приложенные документы,

УСТАНОВИЛ:

12.01.2015 ИФНС России по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации Х по налогу на доходы физических лиц по ф. 3-НДФЛ за 2013 год вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику предъявлены к уплате в бюджет налог в сумме 2 502 941 руб., пени - в сумме 124 583.89 руб., налоговые санкции с учетом положений статей 112, 114 НК РФ, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в размере 250 294,10 руб., пунктом 1 статьи 119 НК РФ, - в размере 125 147,35 руб.

16.02.2015, в порядке, установленном статьей 139.1 НК РФ, в УФНС России поступила апелляционная жалоба Х, в которой налогоплательщик выражает свое несогласие с названным ненормативным актом налогового органа, обосновывая свою позицию тем, что расходы по приобретению нежилого помещения, в отношении которого заявлен имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, возникли в момент прекращения встречного обязательства по соглашению об отступном; фактически, налогоплательщиком не был получен какой-либо налогооблагаемый доход, в связи с чем, основания для доначисления налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, отсутствуют.

На основании пункта 3 статьи 140 НК РФ срок рассмотрения жалобы продлен на один месяц.

Оценив доводы, изложенные в жалобе, а также, проанализировав имеющиеся в деле документы, УФНС России считает жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 26.06.2014 Х представлена в ИФНС России налоговая декларация по ф. 3-НДФЛ за 2013 год, в которой налогоплательщиком отражен полученный в налоговом периоде доход в общей сумме 21 369 455,26 руб., в том числе от реализации нежилого помещения - в размере 21 000 000 руб.; заявлены имущественные налоговые вычеты, предусмотренные: подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением реализованного в 2013 году имущества, - в размере 21 000 000 руб., подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением квартиры, - в размере 369 455,25 руб.; исчислена сумма налога, подлежащая возврату из бюджета, в размере 48 029 руб.

В целях подтверждения правильности исчисления НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет за 2013 год, налогоплательщиком представлены с налоговой декларацией договор купли-продажи нежилого помещения от 12.03.2012, свидетельства о государственной регистрации права собственности от 11.04.2012, от 30.09.2013, соглашение об отступном от 16.09.2013.

В ходе камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации Х должностным лицом ИФНС России установлено завышение налогоплательщиком суммы документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов от реализации имущества, на 19 253 387,09 руб., занижение суммы НДФЛ, подлежащей уплате в бюджет, на 2 502 941 руб., что явилось основанием для составления акта камеральной налоговой проверки от 10.10.2014 (далее - Акт).

По результатам рассмотрения Акта, представленных налогоплательщиком документов, письменных возражений Х на Акт, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, проведенных на основании решения от 02.12.2014 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, и иных материалов, имеющихся в деле, с соблюдением процедуры рассмотрения Акта и материалов проверки, установленной положениями статьи 101 НК РФ, налоговым органом принято решение от 12.01.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не соглашаясь с выводами, изложенными налоговым органом в оспариваемом решении, Х в жалобе указывает, что приобретенное ею в 2012 году у ЮЛ 1 за 21 000 000 руб. нежилое помещение площадью (магазин, склад, 1 этаж, подземных этажей - 0, 197.4 кв.м.) было в дальнейшем реконструировано, в результате реконструкции общая площадь помещений составила 2 159.5 кв.м., в том числе жилая - 1 507 кв.м., нежилая - 652.5 кв.м.; законность реконструкции подтверждена решением районного суда от 21.12.2013, на основании которого зарегистрировано право собственности Х на указанные нежилые помещения.

Как поясняет налогоплательщик, поскольку у него не было возможности погасить задолженность перед ЮЛ 1 в сумме 21 000 000 руб., между сторонами было заключено соглашение от 16.09.2013 об отступном, на основании которого ЮЛ 1 возвращены полученные ранее Х нежилые помещения, площадь которых после реконструкции составила 652.5 кв.м., при этом возвращены те же самые нежилые помещения, только в реконструированном виде.

Выбытие помещения по соглашению об отступном отражено Х в налоговой декларации по ф. 3-НДФЛ за 2013 год как доход в сумме, отраженной в соглашении об отступном - 21 000 000 руб.

Налогоплательщик утверждает, что расходами, связанными с приобретением возвращенного по соглашению об отступном нежилого помещения, являются расходы на его приобретение - 21 000 000 руб., которые возникли в момент прекращения первоначального обязательства по приобретению помещения, то есть, в том же налоговом периоде, следовательно, им обоснованно заявлены в рассматриваемой налоговой декларации не только доход от возврата помещения по соглашению об отступном, но и расход по приобретению указанного помещения.

Х в жалобе настаивает, что при определении дохода и расхода должен применяться единый принцип - кассовый метод, налоговый орган незаконно настаивает на применении разных методов - доходы налогоплательщика по соглашению об отступном признаются по факту передачи помещения и при отсутствии денежных средств, а расходы безосновательно считаются возникающими только при наличии движения денежных средств, что, по мнению налогоплательщика, противоречит принципу налогообложения, закрепленному в пункте 3 статьи 3 НК РФ.

Ссылаясь на положения статей 41, 210, 211, 223 НК РФ, Х настаивает на том, что при возврате помещения по соглашению об отступном не был получен доход ни в виде денежных средств, ни в натуральной форме, то есть, не был получен какой-либо налогооблагаемый доход (экономическая выгода), в связи с чем, оснований для доначисления НДФЛ и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности не имеется.

Приведенные налогоплательщиком доводы по существу выявленного налогового правонарушения не могут быть признаны обоснованными по следующим основаниям.

В ходе рассмотрения настоящей жалобы установлено, что в соответствии с договором купли-продажи от 12.03.2012 Х приобретено у ЮЛ 1 нежилое помещение общей площадью 197.4 кв.м. за 21 000 000 руб.

Согласно условиям названного договора, расчет между сторонами производится после регистрации договора в Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии путем перечисления денежных средств на счет продавца равными частями, то есть, по 175 000 руб. ежемесячно в течение 10 лет, начиная с 20 сентября 2012 года и заканчивая (последний платеж) 20 августа 2022 года. Начисление пени, санкций за несвоевременное внесение платежей договором не предусмотрено.

Договор купли-продажи нежилого помещения от 12.03.2012 зарегистрирован в Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии 11.04.2012, что подтверждается соответствующим свидетельством о государственной регистрации права.

При этом выявлено, что в 2013 году Х прекращено право собственности на следующие объекты:

- нежилое помещение общей площадью 625.5 кв.м;

- нежилое помещение общей площадью 2 159.5 кв.м;

- нежилое помещение общей площадью 197.4 кв.м.

В целях установления действительных обстоятельств дела на основании статьи 88 НК РФ Х направлено сообщение (с требованием предоставления пояснений) от 09.09.2014, в котором отражена информация о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации налогоплательщика по ф. 3-НДФЛ за 2013 год нарушениях и предложено представить пояснения, документы в отношении отчужденных в рассматриваемом налоговом периоде строений (помещений), а также документы, подтверждающие фактически произведенные Х расходы, связанные с приобретением (реконструкцией, строительством) помещений, внести исправления в налоговую декларацию.

В установленный пунктом 3 статьи 88 НК РФ срок запрашиваемые документы Х не представлены, уточненная налоговая декларация по ф. 3-НДФЛ за 2013 год не представлена.

В соответствии с положениями статьи 90 НК РФ в ходе проверки проведен допрос Х (протокол допроса свидетеля от 26.09.2014), в ходе которого налогоплательщиком даны пояснения о том, что нежилое помещение общей площадью 197.4 кв.м. приобретено им у ЮЛ 1 за 21 000 000 руб. для осуществления предпринимательской деятельности, расчет денежными средствами не производился. В дальнейшем указанное помещение было реконструировано (общая площадь реконструированного помещения составила 2 195.5 кв.м.), выделены жилое и нежилое помещения, нежилое помещение площадью 625.5 кв.м. передано ЮЛ 1 по соглашению об отступном в качестве оплаты по договору купли-продажи от 12.03.2012.

Документы, подтверждающие произведенные расходы, связанные с приобретением и реконструкцией рассматриваемого спорного помещения, налогоплательщиком не представлены.

Положениями статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрено, что по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализация товаров, работ или услуг - это передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Таким образом, в целях налогообложения сделка об отступном признается реализацией недвижимого имущества.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации и являются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Из имеющегося в материалах дела соглашения об отступном от 16.09.2013 следует, что ЮЛ 1 (Кредитор) и Х, (Должник), подтверждающие наличие у Должника непогашенной задолженности перед Кредитором в размере 21 000 000 руб., заключили соглашение о передаче Должником в соответствии со статьей 409 ГК РФ в срок до 20.09.2013 в качестве отступного в собственность Кредитору недвижимое имущество: помещение, назначение нежилое, общая площадь 652.5 кв.м. Стороны указанного соглашения оценивают названный объект недвижимости в 21 000 000 руб.

Учитывая изложенное, на основании приведенных норм ГК РФ и НК РФ, передача Х поименованного недвижимого имущества ЮЛ 1 в счет погашения задолженности последнему признается реализацией, сумма задолженности налогоплательщика в размере 21 000 000 руб., погашенной посредством заключения соглашения об отступном, является доходом Х и подлежит налогообложению в соответствии с нормами главы 23 НК РФ.

В соответствии со статьей 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Статьей 432 ГК РФ предусмотрены основные положения о заключении договора. Так, договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. При этом, существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

В соглашении об отступном от 16.09.2013 сторонами не указано, в счет погашения какой именно задолженности в размере 21 000 000 руб. должник передает нежилое помещение общей площадью 625,5 кв.м.

Исходя из анализа условий, содержащихся как в договоре купли-продажи от 12.03.2012, так и в соглашении от 16.09.2013 об отступном, учитывая, что платежи Х по договору купли-продажи от 12.03.2012 до 16.09.2013 не производились, задолженность Х перед ЮЛ 1 по состоянию на 16.09.2013 составляет 1 925 000 руб. (175 000 руб. х 11 мес.).

В то же время, в соответствии с пунктом 1.1 Соглашения об отступном от 16.09.2013 стороны признают наличие на момент подписания Соглашения у Должника (Х) непогашенной задолженности в размере 21 000 000 руб.

Таким образом, связь между соглашением об отступном от 16.09.2013 и договором купли-продажи нежилого помещения от 12.03.2012 не усматривается, поскольку, фактически, задолженность у Х перед ЮЛ 1 на дату подписания соглашения об отступном в размере 21 000 000 руб. отсутствовала, в соглашении не отражено, какие конкретно обязательства прекращаются в результате его заключения.

Как указывалось ранее, денежные средства Х во исполнение обязательств по оплате в соответствии с договором от 12.03.2012 купли-продажи нежилого помещения площадью 197,4 кв.м. в сумме 21 000 000 руб. не исполнялись; документы, подтверждающие произведенные расходы, связанные с реконструкцией объекта, в том числе с увеличением площади объекта (общая площадь помещений после реконструкции составила 2 159.5 кв.м.), улучшением технических и функциональных характеристик, налогоплательщиком не представлены; по соглашению от 16.09.2013 об отступном ЮЛ 1 передано нежилое помещение, расположенное по указанному адресу площадью 625.5 кв.м, оцененное сторонами соглашения в 21 000 000 руб.

При этом не представляется возможным установить связь между объектом, полученным Х по договору купли-продажи от 12.03.2012, и объектом, переданным по соглашению об отступном от 16.09.2013, исходя из количественных и функциональных характеристик рассматриваемых помещений.

Первичные документы, подтверждающие передачу Х по соглашению об отступном именно того же спорного нежилого помещения, полученного по договору купли-продажи от 12.03.2012, как утверждает заявитель в жалобе, в материалах дела отсутствуют.

Кроме того, в ходе проверки установлено, что Х является одним из учредителей и директором ЮЛ 1.

Исходя из совокупности приведенных фактов, налоговым органом сделаны выводы о том, что рассматриваемая сделка может быть расценена как притворная: смена собственника помещения по указанному адресу произведена путем создания формального документооборота между Х и ЮЛ 1, в результате которого в собственность Х перешли помещения по рассматриваемому адресу при отсутствии каких-либо затрат налогоплательщика на их приобретение (строительство/реконструкцию).

На основании изложенного, налоговым органом верно определена сумма дохода от реализации нежилого помещения общей площадью 625.5 кв.м., полученного в 2013 путем заключения соглашения об отступном, в размере 21 000 000 руб., а доводы налогоплательщика о том, что расходами, связанными с приобретением возвращенного по соглашению об отступном, являются расходы на его приобретение - 21 000 000 руб., которые возникли в момент прекращения первоначального обязательства по приобретению помещения, и при возврате помещения по соглашению об отступном заявителем не был получен доход какой-либо налогооблагаемый доход, не могут быть признаны состоятельными.

Отклоняются и доводы Х о необоснованном применении разных методов в отношении момента получения налогоплательщиком дохода и совершения расходов со ссылкой на пункт 3 статьи 3 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 3 НК РФ, предусматривающим общие принципы налогообложения, определено, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

При определении налоговых обязательств Х за 2013 год по налогу на доходы физических лиц налоговый орган исходил из системного толкования норм гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах, в частности, положений статьи 409 ГК РФ, пункта 1 статьи 39, подпункта 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ, пункта 1 статьи 210, статьи 220 НК РФ.

Фактов применения налоговым органом каких-либо иных, произвольных налогов (сборов), в отношении доходов, полученных Х в проверяемом периоде, в ходе рассмотрения настоящей жалобы не установлено.

Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотренная налоговая ставка в размере 13 процентов, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ.

В соответствии с положениями статьи 220 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов, в частности:

- в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 250 000 рублей.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг;

- в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них в размере 2 000 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них; по кредитам, предоставленным банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

На основании приведенных норм НК РФ, исхода из показателей, отраженных Х в налоговой декларации по ф. 3-НДФЛ за 2013 года, с учетом имеющихся в материалах дела документов и установленных в ходе камеральной налоговой проверки обстоятельств, налоговым органом предоставлены налогоплательщику имущественные налоговые вычеты:

- в сумме 250 000 руб. - в отношении дохода, полученного от реализации нежилого помещения, находившегося в собственности менее трех лет;

- 1 496 612,91 руб. - в сумме документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением жилья;

установлено занижение налоговой базы в целях исчисления НДФЛ за 2013 год в результате необоснованного применения имущественного налогового вычета в сумме 21 000 000 руб. при отсутствии документов, подтверждающих произведенные расходы, связанные с приобретением (реконструкцией) реализованного в 2013 году нежилого помещения.

В результате сумма НДФЛ, подлежащая уплате (доплате) Х в бюджет по налоговой декларации по ф. 3-НДФЛ за 2013 год составила, по данным налогового органа, 2 502 941 руб.

На указанную сумму налога налоговым органом обоснованно начислены пени в порядке статьи 75 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщика обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно положениям статьи 228 НК РФ физические лица, получившие доход от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию, исчислить на ее основе и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 229 НК РФ налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц представляется налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Из материалов дела следует, что налоговая декларация по ф.3-НДФЛ за 2013 год представлена Х в ИФНС России с нарушением срока, установленного пунктом 1 статьи 229 НК РФ 26.06.2013.

На основании изложенного, а также с учетом обстоятельств, признанных налоговым органом смягчающими ответственность налогоплательщика, Х привлечена обжалуемым решением к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Таким образом, всесторонне и полно проанализировав имеющиеся в материалах дела документы, оценив допустимость, относимость, достоверность каждого доказательства, полученного налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки Х, а также имеющиеся доказательства по делу в совокупности, УФНС России считает решение ИФНС России от 12.01.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вынесенным обоснованно, не нарушающим права и законные интересы налогоплательщика и не подлежащим отмене.

Исходя из изложенного, и, руководствуясь пунктом 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации,

РЕШИЛ:

1. Оставить жалобу Х на решение ИФНС России от 12.01.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения без удовлетворения.

2. Утвердить решение ИФНС России от 12.01.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

3. Решение ИФНС России от 12.01.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу с даты его утверждения.