Решение Федеральной налоговой службы от 22 октября 2018 г. N СА-4-9/20538@ Правомерность учета первоначальной стоимости основных средств при расчете суммы ежемесячной амортизации по основным средствам, которые на момент реконструкции полностью самортизированы

Решение Федеральной налоговой службы от 22 октября 2018 г. N СА-4-9/20538@

Федеральной налоговой службой получена апелляционная жалоба Акционерного общества "Х" (далее - Общество, АО "Х", Заявитель) с сопроводительным письмом от 08.08.2018 на решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам (далее - Межрегиональная инспекция, налоговый орган) от 28.06.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из материалов апелляционной жалобы следует, что Межрегиональной инспекцией в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) проведена выездная налоговая проверка

АО "Х" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Межрегиональной инспекцией вынесено решение от 28.06.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение), в соответствии с которым Обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2014-2015 годы в сумме 5 721 134 рубля, Обществу начислены пени в сумме 599 342 рубля, Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде штрафа в размере 293 716 рублей.

Заявитель не согласился с выводами, изложенными в Решении, обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу с просьбой отменить Решение.

Согласно Решению Межрегиональной инспекции установлено, что в нарушение подпункта 3 пункта 2 статьи 253, пункта 2 статьи 259.1, пунктов 1, 2, 3 статьи 258 Кодекса и Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" АО "Х" в 2014-2015 годах неправомерно отнесены на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, что привело к завышению расходов за 2014-2015гг. в общей сумме 29 881 240,55 рублей и неуплате налога на прибыль организацийза 2014-2015гг. в общей сумме 5 721 134 рубля.

Основанием для начисления указанной суммы налога явились выводы Межрегиональной инспекции о том, что Общество ошибочно произвело расчет суммы списания ежемесячной амортизации по реконструированным (модернизированным) объектам исходя из первоначальной стоимости, определенной на 01.01.2002 и стоимости реконструкции (модернизации) после истечения срока полезного использования, что привело к неправильному исчислению амортизации. Межрегиональная инспекция полагает, что сумма ежемесячных амортизационных отчислений по реконструированным (модернизированным) объектам, которые на момент реконструкции (модернизации) полностью самортизированы, рассчитывается как: новая первоначальная стоимость объекта основного средства, определенная из стоимости реконструкции (модернизации)/первоначальный срок полезного использования.

Заявитель, не согласившись с выводом Межрегиональной инспекции, в апелляционной жалобе указывает следующее.

Общество полагает, что из пункта 2 статьи 259.1 Кодекса следует, что при применении линейного метода начисления амортизации сумма ежемесячной амортизации основного средства определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенного для данного объекта. Иных правил расчет ежемесячной амортизации при применении линейного метода налоговое законодательство не устанавливает.

Заявитель отмечает, что согласно пункту 2 статьи 257 Кодекса расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Таким образом, законодательством совершенно определенно установлено, что амортизация исчисляется исходя из первоначальной стоимости объекта, в том числе исходя из измененной в результате модернизации первоначальной стоимости.

Общество считает, что никаких особых правил исчисления амортизации в отношении объектов, у которых закончился срок полезного использования, Кодекс не устанавливает.

Заявитель полагает, что пунктами 1, 2 статьи 257 Кодекса не установлено, что начисление по основному средству полной суммы амортизации приводит к обнулению ее первоначальной стоимости, в отличие от остаточной, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Таким образом, правомерен расчет Общества по следующей формуле:

Ежемесячная амортизация = расходы на модернизацию + первоначальная стоимость / первоначальный срок полезного использования.

Заявитель указывает, что при расчете амортизации указанным выше способом ежемесячные суммы амортизационных отчислений увеличиваются, но только до полного списания измененной первоначальной стоимости (то есть до полного списания расходов на модернизацию). Повторного списания стоимости в расходы не происходит. Следовательно, вывод Межрегиональной инспекции о том, что первоначальная стоимость уже ранее была отнесена на расходы и не должна использоваться для расчета нормы амортизации - противоречит императивным нормам Кодекса, а также является следствием неверного толкования понятий "первоначальная стоимость" и "остаточная стоимость". Налоговым законодательством не предусмотрены ни расчет амортизации исходя из остаточной стоимости, ни возникновение в результате модернизации, реконструкции нового основного средства.

Общество указывает, что Кодекс четко определяет порядок списания расходов на модернизацию, если срок полезного использования не закончился - согласно пункту 1 статьи 258 Кодекса при исчислении амортизации амортизированного объекта учитывается оставшийся срок полезного использования. В связи с чем, применяя иной подход, Межрегиональная инспекция нарушает принцип равенства налогообложения: налогоплательщик, который производит модернизацию объекта после истечения срока его использования, не может быть поставлен в неравное положение по сравнению с налогоплательщиком, осуществившим модернизацию до истечения срока полезного использования.

Заявитель считает, что его позиция подтверждается арбитражной практикой, письмами Минфина России и ФНС России, УФНС России по г. Москве: Постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2016 по делу N А40-176375/15, ФАС Московского округа от 28.03.2013 по делу N А40-7640/09-115-26, ФАС Московского округа от 23.04.2012 по делу N А40-24244/11-75-102, АС Волго-Вятского округа от 08.04.2015 по делу N А79-4383/2014; письмами Минфина России от 02.10.2017 N 03-03-06/2/63775, от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43374, от 11.01.2016 N 03-03-06/4, от 25.03.2015 N 03-03-06/1/16234, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10; письмом ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23, письмами УФНС России по г. Москве от 27.12.2005 N 20-12/97060, от 16.06.2006 N 20-12/53521@.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Вместо "от 11.01.2016 N 03-03-06/4" имеется в виду "от 11.01.2016 N 03-03-06/40"

Федеральная налоговая служба, изучив доводы Заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, оценив и исследовав материалы жалобы и информацию, представленную Межрегиональной инспекцией, установила следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса (в редакции, действующей в проверяемом периоде) под основными средствами в целях главы 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Согласно пункту 1 статьи 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 259 Кодекса налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 Кодекса сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном главой 25 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 259.1 Кодекса установлено, что при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле: К = 1/n x 100%, где

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258 Кодекса).

Согласно пункту 9 статьи 258 Кодекса амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 Кодекса, если иное не предусмотрено 25 главой Кодекса.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Кодекса.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 Кодекса) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

Как следует из Решения, у Общества в проверяемом периоде числились объекты основных средств, введенные в эксплуатацию до 01.01.2002 (далее - спорные объекты основных средств), которые в период с 30.10.2003 по 31.12.2015 были реконструированы (модернизированы).

На момент проведения реконструкции (модернизации) первоначальная стоимость спорных объектов основных средств полностью списана на расходы, что подтверждается инвентарными карточками учета основных средств (ОС-6).

Решение об увеличении срока полезного использования спорных объектов основных средств Обществом не принималось.

После проведения реконструкции (модернизации) налогоплательщиком произведен расчет суммы списания ежемесячной амортизации данных объектов исходя из срока полезного использования и первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость проведенной реконструкции (модернизации).

Из абзаца 2 пункта 1 статьи 258 Кодекса следует, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. Возможности уменьшить срок полезного использования, установленный при вводе объекта в эксплуатацию, Кодекс не содержит.

При этом, при применении метода Заявителя существенно снижается срок полезного использования основного средства, установленный при вводе объекта в эксплуатацию за счет увеличения ежемесячных амортизационных отчислений, что приводит к ускоренному списанию стоимости реконструкции (модернизации) основных средств.

Таким образом, произведенный Обществом расчет амортизационных отчислений по спорным объектам основных средств является необоснованным.

Учитывая, что спорные основные средства полностью самортизированы и их остаточная стоимость, как и оставшийся срок полезного использования равны 0, то при расчете нормы амортизации необходимо использовать стоимость реконструкции (модернизации) и срок полезного использования, определенный при вводе основных средств в эксплуатацию, ввиду того, что Кодекс не содержит иного порядка расчета нормы амортизации.

Правильность подхода Межрегиональной инспекции к расчету амортизационных отчислений объектов основных средств после реконструкции (модернизации) подтверждена судебными актами, вынесенными по аналогичным основаниям по заявлению АО "Х".

Учитывая изложенное, вывод Межрегиональной инспекции о том, что в нарушение подпункта 3 пункта 2 статьи 253, пункта 2 статьи 259.1, пунктов 1, 2, 3 статьи 258 Кодекса и Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" АО "Х" в 2014-2015 годах неправомерно отнесены на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, что привело к завышению расходов за 2014-2015 гг. в общей сумме 29 881 240,55 рублей и неуплате налога на прибыль организаций за 2014-2015 гг. в общей сумме 5 721 134 рубля, является обоснованным и соответствующим налоговому законодательству.

При таких обстоятельствах Федеральная налоговая служба, оставляет апелляционную жалобу АО "Х" на решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам от 28.06.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в данной части без удовлетворения.