Решение Федеральной налоговой службы от 10 декабря 2012 г. N 198 Определение суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем; Правомерность привлечения к налоговой ответственности предпринимателя, применяющего специальный налоговый режим

Решение Федеральной налоговой службы от 10 декабря 2012 г. N 198

Заместитель руководителя УФНС России, рассмотрев апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Х на решение Межрайонной ИФНС России от 15.10.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, установил:

Межрайонной ИФНС России (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) на основании решения от 28.12.2011 проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Х (далее по тексту - предприниматель, налогоплательщик, Заявитель) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, полноты и своевременности перечисления удержанных сумм НДФЛ за период с 01.01.2008 по 28.12.2011; полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за 2008, 2009, 2010 г.г.

По результатам выездной налоговой проверки был составлен акт от 15.08.2012.

Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ, Кодекс), и 05.09.2012 представил возражения на указанный акт проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом 10.09.2012 принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По итогам рассмотрения материалов проверки с учетом результатов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией принято решение от 15.10.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого Заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 824 717,46 руб., по п. 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 2 810 570,79 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 8 800 руб., ему предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 21 988 808,33 руб. (в том числе: по НДС - 14 511 258 руб., по ЕНВД - 38 059,20 руб., по НДФЛ - 6 486 646 руб., по ЕСН - 952 845,13 руб.) и пени за несвоевременную уплату указанных сумм налогов в общем размере 6 494 628,17 руб. (в том числе: по НДС - 4 802 695,90 руб., по ЕНВД - 6 124,04 руб., по ЕСН - 245 923,10 руб., по НДФЛ - 1 439 885,13 руб.).

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлены следующие нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, оспариваемые им путем подачи апелляционной жалобы.

В нарушение норм ст. 153, п. 1 ст. 164, п. 1 ст. 167, ст. 210, п. 3 ст. 237 НК РФ в проверяемом периоде предприниматель не включил в налоговую базу по НДС, НДФЛ и ЕСН суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) юридическим лицам, а также суммы денежных средств, поступивших на расчетные счета Заявителя от контрагентов.

В нарушение п. 5 ст. 174, п. 1 ст. 229, п. 7 ст. 244 НК РФ налогоплательщиком не представлены налоговые декларации по НДС за 2008-2010 г.г., по НДФЛ за 2010 г., по ЕСН за 2008-2009 г.г.

Частично не согласившись с решением Инспекции от 15.10.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, Заявитель обратился в УФНС России (далее по тексту - Управление) с апелляционной жалобой, которая включает в себя следующие основные доводы.

Выводы налогового органа в части доначисления ЕНВД налогоплательщик не оспаривает.

Налогоплательщик утверждает, что по своей сути выводы в акте выездной налоговой проверки базируются на юридической переквалификации обстоятельств, связанных с исполнением расчётно-финансовых операций с контрагентами предпринимателя, вне зависимости от исследования договорных отношений, анализа их существа в понимании гражданского законодательства, а исключительно на применении расчетного метода на основании информации о налогоплательщике.

Налоговым органом установлено наличие финансовых взаимоотношений предпринимателя с рядом контрагентов на основании банковских документов, истребованных в ходе мероприятий налогового контроля. На основе анализа платёжных документов проверяющими был сделан вывод о наличии операций по реализации товаров с учётом авансовых платежей и, как следствие, наличии налоговых баз, влекущих начисление налогов (НДС, НДФЛ, ЕСН) при условии, что предприниматель-налогоплательщик в проверяемом периоде находился на общем режиме налогообложения.

По мнению налогоплательщика, данные выводы не соответствуют действительности в силу ряда обстоятельств, учитывая признание правомерным применение налогоплательщиком системы налогообложения ЕНВД.

Налогоплательщик считает незаконным привлечение его к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную) уплату НДФЛ и ЕСН за период 1-4 кварталы 2008 г., 1-2 кварталы 2009 г., а также по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по указанным налогам за периоды 2008 г. и 1-2 кварталы 2009 г. в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности.

Также налогоплательщик указывает, что поскольку не является плательщиком НДС (в части операций, облагаемых ЕНВД) на него не распространяются требования пункта 5 статьи 174 НК РФ. Поэтому налоговая ответственность, предусмотренная статьями 119, 122 НК РФ к нему не применима. По мнению налогоплательщика, в данном случае также недопустимо начислять пени за невыполнение обязательства по перечислению налогов. После истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения обязанности по уплате налога и с этого момента отсутствуют основания для их начисления.

По взаимоотношениям с ИП 1 и ИП 2 Заявитель поясняет следующее.

Из банковских документов следует, что ИП 1 перечислял ИП Х денежные средства с формулировками в назначении платежа "по договорам за поставку металла" в суммах за 2008 г. - 6 976 000 руб., 2009 г. - 1 864 366, 52 руб.

Однако ни предпринимателем, ни ИП 1 не предоставлено каких-либо документов, подтверждающих заключение и исполнение договоров поставки или купли-продажи металла. В данном случае все поступившие деньги от ИП 1 налогоплательщик рассматривает как безвозмездные и безвозвратные перечисления, которые исполнялись исключительно по воле ИП 1. Требования ИП 1 возвратить перечисленные денежные средства на расчетный счет предпринимателя не поступали.

С учетом вышеизложенного, ИП Х считает недопустимым расценивать поступившие денежные средства от ИП 1 в качестве объекта налогообложения и производить в этой связи начисления налогов.

Налогоплательщик утверждает, что при осуществлении сделок с ИП 2 в качестве основы хозяйственных отношений применялся договор агентирования. В этой связи согласно положениям НК РФ доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ. К указанным доходам не относится агентское или иное аналогичное вознаграждение.

С учетом вышеизложенного, налогоплательщик считает, что в целях исчисления налогов, подлежащих уплате предпринимателем при общей системе налогообложения, доходом индивидуального предпринимателя - агента является только сумма агентского вознаграждения, поступившего от принципала.

Заявитель указывает, что в ходе проверки им было представлено значительное количество первичных учетных документов (в т.ч. их дубликатов), однако в расчетах налоговых баз не использован ни один из них.

Кроме того, налогоплательщик не согласен с результатами проведенной почерковедческой экспертизы. ИП Х считает, что налоговый орган в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля инициировал проведение почерковедческой экспертизы в отношении подписей ФЛ 1, который подписал счета-фактуры, являясь уполномоченным руководителем ООО "ЮЛ 1".

В представленном налогоплательщику для ознакомления экспертном заключении содержится вывод о том, что подписи на исследуемых счетах-фактурах, выставленных от имени ООО "ЮЛ 1", выполнены не ФЛ 1, а другим лицом. Однако, по мнению налогоплательщика, для исследования эксперту было представлено значительное количество (порядка 40) счетов-фактур, а выводы сделаны на основании исследования подписи на одном счете-фактуре.

В данном случае, как утверждает налогоплательщик, возникает вопрос об объективности всего экспертного заключения и возможности применения выводов эксперта в отношении других документов, которые не были предметом исследования.

На основании изложенного налогоплательщик просит отменить решение Инспекции от 15.10.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в оспариваемой части.

Исследовав представленные материалы, доводы предпринимателя, пояснения Инспекции, заместитель руководителя Управления считает, что апелляционная жалоба ИП Х на решение Инспекции от 15.10.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит удовлетворению частично по следующим основаниям.

В силу подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 Кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса (п. 1 ст. 154 Кодекса).

В соответствии с п. 2 ст. 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Подпунктом 7 п. 1 ст. 31 Кодекса предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Вместе с тем, пунктом 1 статьи 171 Кодекса определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166, на установленные статьей 171 налоговые вычеты. При этом, как следует из статьи 173 Кодекса, сумма налоговых вычетов, право на применение которых имеет налогоплательщик, влияет на сумму упомянутого налога, подлежащую уплате в бюджет. Неосновательное применение налоговых вычетов влечет занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно статье 209 Кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и за ее пределами.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 "Налог на доходы физических лиц".

В силу статьи 221 Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют в том числе физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 235 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) индивидуальные предприниматели являются плательщиками единого социального налога с доходов, полученных ими в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) налоговая база по исчислению ЕСН для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Таким образом, в соответствии с нормами главы 21 и главы 25 Кодекса затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по НДФЛ, ЕСН и обеспечивающие применение налоговых вычетов по НДС, должны быть обоснованными и документально подтвержденными, при этом обязанность документального подтверждения и обоснованности понесенных затрат возложена на налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, предприниматель в проверяемом периоде осуществлял оптовую торговлю строительными материалами (лесоматериалы, металлоконструкции), сыпучими материалами (щебень, песок, цемент), а также осуществлял грузоперевозки.

В ходе проведения выездной налоговой проверки в адрес налогоплательщика были выставлены требования о представлении документов от 28.12.2011, от 16.01.2012, от 05.05.2012, от 11.05.2012 и уведомление от 28.12.2011 о необходимости ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов за период финансово-хозяйственной деятельности с 01.01.2008 по 31.12.2010.

В ответ на требование от 28.12.2011 ИП Х в подтверждение доходов и расходов были представлены только копии платежных поручений за период с 11.01.2008 по 31.12.2009 и с 12.01.2010. по 31.12.2010., а также копии актов по оказанным Заявителем услугам.

Первичные учетные документы и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов за спорные налоговые периоды и истребуемые налоговым органом на основании п. 12 ст. 89 Кодекса для проведения проверки, предпринимателем не представлены, меры по их восстановлению не предприняты.

Декларации по НДС за налоговые периоды 2008 - 2010 г.г. предпринимателем не представлялись.

Поскольку в ходе проведения проверки Заявителем не представлены необходимые для расчета налогов документы, позволяющие Инспекции определить размер полученных предпринимателем доходов и произведенных расходов, расчет сумм налогов по итогам проверки осуществлен налоговым органом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расчетным методом на основании имеющихся в его распоряжении документов, истребованных у контрагентов налогоплательщика, а также с использованием сведений, содержащихся в выписках банка о движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что налогоплательщик не включал в налоговую базу по налогам суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) юридическим лицам, а также суммы денежных средств, поступивших на расчетные счета Заявителя от контрагентов.

Так, налоговым органом выявлен факт перечисления ИП 1 денежных средств на расчетный счет Заявителя. Денежные средства перечислялись с формулировкой в назначении платежа "оплата за металл, в том числе НДС" с указанием реквизитов счетов, а также договоров, во исполнение которых перечислялись денежные средства.

В своей жалобе налогоплательщик сообщает, что поступившие денежные средства от ИП 1 фактически перечислены по договору дарения, а не во исполнение договоров поставки металла.

Между тем, налоговым органом установлено, что платежи осуществлялись с июня 2007 года по апрель 2009 года. За указанный период ИП 1 произведено 27 платежей на общую сумму 6 364 866,52 руб.

ИП Х, в свою очередь, также перечисляла в указанный период времени в адрес ИП 1 денежные средства с формулировкой в назначении платежа "оплата за строительные материалы по счету".

Вышеизложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что между указанными предпринимателями были длительные хозяйственные взаимоотношения по поставке и покупке товарно-материальный ценностей на возмездной основе.

В рамках контрольных мероприятий в адрес ИП 1 было выставлено требование от 14.09.2012 о представлении документов, подтверждающих заключение с Заявителем договоров дарения, в ответ на которое документы не были представлены. В ходе проведенного допроса ИП 1, воспользовавшись положением ст. 51 Конституции РФ, отказался от дачи показаний по всем заданным вопросам.

Таким образом, налогоплательщиком не представлены доказательства, подтверждающие безвозмездный характер сделки, а указание ИП 1 в платежных поручениях в качестве назначения платежа "оплата за металл, в том числе НДС" свидетельствует об отсутствии у него волеизъявления безвозмездной передачи денежных средств.

Согласно выписки банка денежные средства, полученные от ИП 1, ИП Х перечисляла другим контрагентам за строительные материалы (песок, щебень и т. д.), что указывает на их использование в предпринимательских целях.

Кроме того, в проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял финансово-хозяйственные взаимоотношения с ИП 2.

Как указывает ИП Х в тексте жалобы, при осуществлении сделок с данным контрагентом предпринимателем применялся договор агентирования, вследствие чего денежные средства, поступившие агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, не учитывались при определении налоговой базы по налогам.

Между тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров налогоплательщики определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Пунктом 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) предусмотрено, что по условиям агентского договора одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В соответствии со статьей 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

В свою очередь, агент в ходе исполнения агентского договора обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Согласно сведениям, отраженным в выписках банка по движению денежных средств по расчетному счету налогоплательщика все перечисления от имени ИП 2 производились на расчетный счет ИП Х с наименованием платежей "оплата за металл". При перечислении ИП Х денежных средств со своих расчетных счетов за приобретенный металл (в т.ч. и у ИП 2) в платежных поручениях в графе наименование платежа также указано "оплата за металл". Таким образом, в платежных поручениях на получение денежных средств, а также на их перечисление в адрес ИП Х отсутствуют ссылки на агентские договора, что свидетельствует о незаключении налогоплательщиком агентских договоров с третьими лицами.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Заявителем не были представлены отчеты, акты выполненных работ, счета-фактуры, акты сверки и акты взаимных требований по агентскому вознаграждению, а также иные документы, подтверждающие его статус как агента и выплату налогоплательщику комиссионного вознаграждения в каком-либо размере.

С учетом изложенного, доводы налогоплательщика о неправильной квалификации налоговым органом сделок, заключенных Заявителем с ИП 1 и ИП 2, являются необоснованными.

В отношении довода налогоплательщика о том, что в ходе проверки налоговым органом не приняты во внимание первичные документы, представленные налогоплательщиком, необходимо отметить следующее.

Из материалов проверки следует, что Заявителем в подтверждение произведенных расходов с возражениями на акт были представлены счета-фактуры, выставленные в адрес налогоплательщика ООО "ЮЛ 2", ООО "ЮЛ 1", ИП 2.

Между тем, при анализе имеющихся в материалах проверки документов (выписок банка, платежных поручений, актов выполненных работ (услуг)) взаимоотношения ИП Х с ООО "ЮЛ 2", ООО "ЮЛ 1" налоговым органом не установлены.

В ходе контрольных мероприятий в отношении ООО "ЮЛ 2" налоговым органом установлено, что основным видом деятельности данной организации является оптовая торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями. Среднесписочная численность работников за 2008-2009 гг. составила - 1 человек. Сведения о наличии ККТ в налоговом органе отсутствуют. Счета-фактуры, выставленные в адрес налогоплательщика от имени ООО "ЮЛ 2" за приобретенные ТМЦ, подписаны от имени руководителя организации и от лица главного бухгалтера. Между тем, учредителем (руководителем, главным бухгалтером) организации является ФЛ 2.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 Кодекса счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Допрошенный в качестве свидетеля ФЛ 2 пояснил, что руководство ООО "ЮЛ 2" он не осуществлял, документы финансово-хозяйственной деятельности от имени данной организацией не подписывал, доверенности на ведение деятельности не выдавал (протокол допроса свидетеля от 28.09.2012).

Таким образом, счета-фактуры, выставленные ООО "ЮЛ 2" в адрес налогоплательщика, подписаны неуполномоченными лицами.

В отношении ООО "ЮЛ 1" в ходе проверки установлено, что учредителем (руководителем) организации является ФЛ 3.

Допрошенный в качестве свидетеля ФЛ 4 отрицал свое отношение к регистрации ООО "ЮЛ 1", а также подписание финансово-хозяйственных документов от имени организации (протокол допроса от 03.10.2012).

Показания свидетеля подтверждаются почерковедческой экспертизой, произведенной на основании постановления о назначении почерковедческой экспертизы от 04.10.2012.

Из заключения от 08.10.2012 следует, что налоговым органом на экспертизу представлены счета-фактуры в количестве 47 штук, перечень которых приведен на страницах 1 и 2 данного заключения.

По результатам исследования экспертом ЭКЦ УМВД России и сделан однозначный вывод о том, что исследуемые расшифровки подписи в представленных документах выполнены не ФЛ 4, а другим лицом.

В этой связи довод Заявителя о необъективности заключения эксперта ввиду исследования подписи, выполненной от имени руководителя ООО "ЮЛ 1" ФЛ 4, только на одном счете-фактуре, а не на всех представленных на экспертизу, является необоснованным.

Кроме того, налогоплательщиком в подтверждение произведенных расходов на приобретение товара у ООО "ЮЛ 2", ООО "ЮЛ 1", ИП 2 были представлены только счета-фактуры. Товарные накладные, подтверждающие факт получения товара, а также первичные документы, подтверждающие факт оплаты товара, налогоплательщиком не были представлены.

Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" предусмотрено, что при оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров (товарному чеку, счету - фактуре, договору, торгово - закупочному акту), должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.

Таким образом, Заявитель не доказал факт осуществления хозяйственных операций с указанными контрагентами, вследствие этого данные документы не могут быть учтены при определении налогооблагаемой базы в целях исчисления налогов.

В отношении довода налогоплательщика о неправомерном привлечении к ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ за неуплату (неполную) уплату НДФЛ и ЕСН, а также по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по ЕСН за периоды 2008 г. и 2009 г. в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности, необходимо отметить следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года. Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 27.09.2011 N 4134/11 по делу N А33-20240/2009, в отношении правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, исчисление срока давности привлечения к ответственности производится со следующего дня после окончания налогового периода, в котором было совершено это правонарушение. Таким налоговым периодом (при квалификации действий налогоплательщика по ст. 122 НК РФ) является период, предоставленный для исполнения обязанности по уплате налога.

С учетом изложенного, срок давности для привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату НДФЛ и ЕСН за 2008 г. исчисляется с 1 января 2010 года, поскольку периодом, предоставленным для исполнения соответствующей обязанности по уплате налогов, является 2009 год.

Таким образом, налогоплательщик обоснованно привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ и ЕСН за проверяемый период.

Между тем, доводы налогоплательщика о неправомерном привлечении к ответственности за непредставление налоговых деклараций по ЕСН за периоды 2008г. и 2009 г. являются обоснованными по следующим основаниям.

Пунктом 7 статьи 244 Кодекса (в редакции, действующей в проверяемом периоде) определено, что срок представления налоговой декларации по ЕСН - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Правонарушение в виде несвоевременного представления налоговой декларации окончено, когда истек предусмотренный законодательством срок ее подачи. Поэтому срок давности привлечения к налоговой ответственности нужно исчислять начиная со следующего дня после истечения установленного срока подачи декларации (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 N 13447/10).

Таким образом, срок давности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 Кодекса за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2008 г., подлежал исчислению с 04.05.2009.

Поскольку оспариваемое решение вынесено налоговым органом 15.10.2012, срок для привлечения Заявителя к налоговой ответственности был пропущен.

Кроме того, из пояснений Инспекции следует, что ИП Х ранее привлекалась к налоговой ответственности за несвоевременное представление налоговых декларации по ЕСН за 2008 г. и за 2009 г. в соответствии с решениями о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений от 19.05.2010 и от 09.02.2011, вынесенными по результатам проведенных камеральных проверок.

Пунктом 2 ст. 108 НК РФ установлено, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

С учетом вышеизложенного, повторное привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговых деклараций по ЕСН за 2008-2009 г.г. в виде штрафа в размере 285 853,53 руб., является неправомерным.

Довод налогоплательщика о неправомерном доначислении НДС и пени в части оказания транспортных услуг, облагаемых ЕНВД, является необоснованным по следующим основаниям.

В силу статьи 23 Кодекса налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 346.26 НК РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС.

В соответствии с пунктом 5 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: 1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; 2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Пунктом 5 статьи 174 Кодекса предусмотрена обязанность налогоплательщиков, в том числе перечисленных в пункте 5 статьи 173 Кодекса, представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, на предпринимателе лежит обязанность по перечислению выделенного в счете-фактуре и неправомерно полученного от покупателя налога на добавленную стоимость, что и предусмотрено пунктом 5 статьи 173 Кодекса.

В соответствии со статьей 75 Кодекса пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (независимо от оснований задержки уплаты причитающихся платежей).

В ходе проведения проверки, налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде ИП Х осуществляла предпринимательскую деятельность по оказанию автотранспортных услуг ООО "ЮЛ 3", ООО "ЮЛ 4", ООО "ЮЛ 5", ООО "ЮЛ 6", ООО "ЮЛ 7", ООО "ЮЛ 8", в отношении которой применяется система налогообложения ЕНВД.

Из анализа движения денежных средств по расчетному счету и материалов встречных проверок, проведенных в отношении указанных контрагентов, следует, что на расчетный счет налогоплательщика поступала выручка за оказанные услуги с выделенным НДС по ставке 18%.

Однако в нарушение вышеуказанных норм налогового законодательства ИПХ не производила уплату в бюджет НДС, выделенного в счетах-фактурах, выставленных в адрес контрагентов.

С учетом изложенного, Инспекцией правомерно доначислен НДС и начислены пени за нарушение срока уплаты данного налога по указанным операциям.

Между тем, доводы Заявителя о неправомерном привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ, в отношении вышеуказанных операций, подлежат удовлетворению в связи со следующим.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иного лица, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

Следовательно, согласно статьям 119 и 122 Кодекса субъектом ответственности за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета является налогоплательщик.

Поскольку Заявитель не является плательщиком налога на добавленную стоимость, в связи с освобождением на основании статьи 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, к нему не может быть применена ответственность, определенная статьями 119 и 122 Кодекса. Такая ответственность предусмотрена только в отношении налогоплательщика, которым предприниматель в спорный период не являлся.

Приведенный вывод соответствует правовым подходам, изложенным в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 4544/07, от 14.02.2006 N 11670/05 по делу N А16-1432/2004, от 03.06.2010 по делу N А35-10032/2009, от 07.04.2008 по делу N А09-104/07-29, ФАС Московского округа от 24.12.2010 N КА-А41/16297-10 по делу N А41-37886/09, ФАС Поволжского округа от 01.03.2010 по делу N А06-1009/2009 и т.д.

На основании изложенного, привлечение предпринимателя к ответственности за несвоевременное представление налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в размере 548 738,10 руб. и за неуплату указанного налога в виде штрафа в размере 365 825,40 руб., является необоснованным.

Принимая во внимание изложенное выше, и, руководствуясь п. п. 2 п. 2 ст. 140 Налогового кодекса Российской Федерации, заместитель руководителя Управления

решил:

1. Решение Межрайонной ИФНС России от 15.10.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменить путем отмены в части привлечения ИП Х к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговых деклараций по ЕСН за 2008-2009 г.г., в виде штрафа в общем размере 285 853,53 руб. и за несвоевременное представление налоговых деклараций по НДС за 3-4 кварталы 2009 г. и 1-4 кварталы 2010 г. в виде штрафа в общем размере 548 738,10 руб., а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за 3-4 кварталы 2009 г. и 1-4 кварталы 2010 г., в виде штрафа в общем размере 365 825,40 руб.

2. Утвердить решение Межрайонной ИФНС России от 15.10.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с внесенными в него изменениями.

3. Решение Межрайонной ИФНС России от 15.10.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с внесенными в него изменениями вступает в силу с момента утверждения.